陸子婕

摘要：在2021年第十九屆五中全會(huì)積極推進(jìn)以“碳中和”為目標(biāo)的生態(tài)建設(shè)大背景下，參考國內(nèi)外已有的實(shí)踐，以上海寶山鋼鐵股份有限公司為藍(lán)本，研究碳會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)狀、問題和解決方案，進(jìn)一步探索碳會(huì)計(jì)信息披露模式，以期促進(jìn)企業(yè)碳會(huì)計(jì)機(jī)制的完善，明確相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的責(zé)任，釋放碳交易市場的活力，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：低碳經(jīng)濟(jì);碳會(huì)計(jì);碳排放權(quán)交易;信息披露

一、引言

2021年全國人民代表大會(huì)上，國務(wù)院總理李克強(qiáng)提出“到2030年達(dá)到二氧化碳排放高峰，減少18%二氧化碳排放”的目標(biāo)，這表明中國正在迎來能源領(lǐng)域改革的同時(shí)，政府將倡導(dǎo)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展，引導(dǎo)市場資金轉(zhuǎn)向低碳產(chǎn)業(yè)，發(fā)出強(qiáng)烈的政策引導(dǎo)信號，表明政府將有一系列的政策安排和調(diào)控措施。

為應(yīng)對當(dāng)前溫室氣體引起的氣候和生態(tài)環(huán)境的變化，政府有必要進(jìn)一步推進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，建立完善的企業(yè)碳會(huì)計(jì)信息公開制度，由此可見，碳會(huì)計(jì)信息披露也必將企業(yè)信息披露的重要內(nèi)容之一。

二、碳會(huì)計(jì)概況

（一）國內(nèi)外上市公司碳會(huì)計(jì)信息的披露現(xiàn)狀

1. 國外現(xiàn)狀。國外部分發(fā)達(dá)國家作為碳會(huì)計(jì)的創(chuàng)始者，在多年研究經(jīng)驗(yàn)的積累下，已經(jīng)形成了較為成熟的碳會(huì)計(jì)信息披露模式。關(guān)于披露內(nèi)容，目前國外上市企業(yè)碳信息公開的內(nèi)容主要是碳信息披露項(xiàng)目（CDP）或其他公開渠道提供的信息、影響企業(yè)碳排放和碳披露的因素、企業(yè)碳信息披露環(huán)境和經(jīng)濟(jì)效益三個(gè)主要方面。

2. 國內(nèi)現(xiàn)狀。我國作為國際碳市場中的后起之秀，與發(fā)達(dá)國家相比，在碳信息披露制度方面還有一定的差距。從披露形式看，大多數(shù)企業(yè)選擇不披露預(yù)算信息，即不在企業(yè)年度財(cái)務(wù)預(yù)算報(bào)表中披露，而是以獨(dú)立報(bào)告的形式對外披露，如社會(huì)責(zé)任報(bào)告書和環(huán)境關(guān)系報(bào)告書等。此外，從披露內(nèi)容而言，上市公司碳信息的披露內(nèi)容相對更簡略，傾向于披露好消息，僅有少數(shù)企業(yè)公開相關(guān)負(fù)面碳信息。

（二）理論分析

1. 可持續(xù)發(fā)展理論。在低碳經(jīng)濟(jì)時(shí)代的大背景下，可持續(xù)發(fā)展理論應(yīng)運(yùn)而生。所謂可持續(xù)，就是指在保證當(dāng)代生活質(zhì)量的前提下，為日后社會(huì)經(jīng)濟(jì)、生態(tài)發(fā)展考慮。因此，將可持續(xù)發(fā)展理論是研究碳會(huì)計(jì)信息披露的基礎(chǔ)理論，不僅具有合理性，同時(shí)也具有指導(dǎo)性。

2. 環(huán)境價(jià)值理論。環(huán)境價(jià)值理論能夠科學(xué)地測定環(huán)境資源的價(jià)值，其核心思想是在最小環(huán)境成本下使生產(chǎn)和消費(fèi)需求盡可能最大化，從而推進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的可持續(xù)化進(jìn)程。總體來說，環(huán)境價(jià)值的內(nèi)容包括兩個(gè)部分：第一，環(huán)境價(jià)值分為自然價(jià)值和社會(huì)價(jià)值兩部分，當(dāng)污染物排放超過環(huán)境的自凈能力時(shí)，需要社會(huì)環(huán)境即人類勞動(dòng)對其進(jìn)行干預(yù);第二，環(huán)境資源是人類生存和發(fā)展的大前提，它具有有限性的特點(diǎn)，這意味著人們在利用環(huán)境資源時(shí)，要將可持續(xù)發(fā)展作為最終目標(biāo)，重視保護(hù)環(huán)境的相關(guān)問題。

3. 利害相關(guān)者理論。利害相關(guān)者理論認(rèn)為雖然企業(yè)具有共同利益，但是不同的利益相關(guān)者對企業(yè)做出的貢獻(xiàn)會(huì)對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益帶來不同的影響，從而影響共同利益。同理，環(huán)境作為近年來社會(huì)持續(xù)關(guān)注的熱門領(lǐng)域，是影響企業(yè)利益相關(guān)人員、影響企業(yè)利益的要素，從而是影響企業(yè)利益的因素。該理論表明，在低碳經(jīng)濟(jì)背景下各企業(yè)都應(yīng)該站在相關(guān)利益者的角度換位思考，在環(huán)境這方面做到強(qiáng)化企業(yè)的環(huán)境保護(hù)意識，盡可能使相關(guān)利益者的利益最大化，從而達(dá)到雙贏局面。利益相關(guān)者理論突破了企業(yè)追求經(jīng)濟(jì)利益最大化的思維桎梏，考慮到了眾多利害相關(guān)者的因素，是低碳經(jīng)濟(jì)背景下企業(yè)碳會(huì)計(jì)信息披露理論的重大突破。

三、案例分析

（一）公司概況

寶山鋼鐵股份有限公司（以下簡稱“寶鋼股份”）是世界領(lǐng)先的現(xiàn)代化鋼鐵聯(lián)合企業(yè)。公司主要從事鋼鐵業(yè)、鋼鐵加工、鋼鐵運(yùn)輸?shù)葮I(yè)務(wù)。值得一提的是，為響應(yīng)“低碳經(jīng)濟(jì)”的號召，公司非常注重碳排放情況，積極開發(fā)節(jié)能環(huán)保技術(shù)和綠色制造技術(shù)。自公司成立以來，寶鋼股份堅(jiān)持精品發(fā)展、綠色轉(zhuǎn)型和智慧升級，深入探索鋼鐵企業(yè)和現(xiàn)代城市共生的可持續(xù)發(fā)展之路，堅(jiān)持“創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享”的發(fā)展道路，品牌享譽(yù)全球。

寶鋼股份非常重視設(shè)備的更新和技術(shù)的研發(fā)。據(jù)公司公開經(jīng)營年報(bào)數(shù)據(jù)顯示，2019年公司研發(fā)投入率為1.85%，開發(fā)新產(chǎn)品比例為71.8%，公司年度申請專利技術(shù)1500余件。此外，公司時(shí)刻關(guān)注鋼鐵行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r以及社會(huì)各界的綠色消費(fèi)需求，積極響應(yīng)國家“低碳經(jīng)濟(jì)”的號召，為碳信息披露提供了可靠、客觀的數(shù)據(jù)。

（二）寶鋼股份碳會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)狀

1. 寶鋼股份碳會(huì)計(jì)信息披露依據(jù)和原則。寶鋼股份從2003年開始設(shè)立了針對碳排放信息的專門會(huì)計(jì)信息公開體系，即以一個(gè)會(huì)計(jì)年度為周期，在公司的官方網(wǎng)站上以“可持續(xù)發(fā)展報(bào)告”的形式對外公開，可以說，寶鋼股份的披露原則是基于國際提倡的《可持續(xù)發(fā)展報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)》的核心方案和《中國企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告制作指南》制定的，此外，在編制該報(bào)告時(shí)，在處理上海市政府與上述方案中不一致的細(xì)節(jié)是，公司也作出了較為優(yōu)秀的折中方案，為同行企業(yè)提供了完美的參考樣本。同時(shí)參考與回應(yīng)了聯(lián)合國可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)（SDGs）、摩根斯坦利資本國際企業(yè)環(huán)境、社會(huì)及管理（ESG）評級以及道瓊斯可持續(xù)發(fā)展指數(shù)（DJSI）等評級指標(biāo)。寶鋼股份編制報(bào)告需經(jīng)過工作組織、資料收集、利害相關(guān)人員的采訪、利害相關(guān)企業(yè)的問卷調(diào)查、框架確定、報(bào)告書制作、報(bào)告設(shè)計(jì)、部門與高層審查等階段，并需要通過公開信息整合、檢驗(yàn)數(shù)據(jù)來源的真實(shí)性等嚴(yán)密的內(nèi)部審核階段。報(bào)告在對外報(bào)送前，須經(jīng)管理層在董事會(huì)中審查，這也在一定程度上增加了報(bào)告的真實(shí)性和可靠性。

2. 近五年（2015～2019年）寶鋼股份碳會(huì)計(jì)信息披露情況介紹

第一，披露形式。據(jù)悉，寶鋼股份以《社會(huì)責(zé)任報(bào)告書》形式披露公司的碳會(huì)計(jì)信息。該可持續(xù)發(fā)展報(bào)告分為基本情況介紹、該會(huì)計(jì)年度內(nèi)公司可持續(xù)發(fā)展成果以及未來展望三大部分。其中，碳信息披露是該報(bào)告中最具特色的一部分。在“環(huán)境生態(tài)”這一專欄中，公司以具體數(shù)據(jù)的形式，向社會(huì)提供公司的碳減排戰(zhàn)略、碳減排措施、碳數(shù)據(jù)等相關(guān)的碳信息。從公司經(jīng)營理念看，寶鋼股份始終秉持“綠色低碳發(fā)展”的經(jīng)營理念，并從公司整體經(jīng)營情況出發(fā)，圍繞“低碳”這一指導(dǎo)思想建設(shè)綠色制造生產(chǎn)線，以期提高能源資源的利用率，實(shí)現(xiàn)碳減排、無害化的鋼鐵生產(chǎn)，從而實(shí)現(xiàn)“綠色低碳”這一既定的前行目標(biāo)，積極響應(yīng)了國家“碳中和”社會(huì)的建設(shè)目標(biāo)。在我國碳市場體制不斷完善的大背景下，公司寶山、東山、青山基地均參與當(dāng)?shù)氐脑圏c(diǎn)碳市場，逐步建立起良好的碳資產(chǎn)管理體系。在產(chǎn)品技術(shù)方面，公司不斷跟進(jìn)鋼鐵行業(yè)的低碳前沿技術(shù)，堅(jiān)持用綠色鋼鐵技術(shù)應(yīng)對氣候變化問題，優(yōu)化調(diào)整產(chǎn)業(yè)內(nèi)部能源結(jié)構(gòu)、提高低碳能源使用比例以達(dá)到持續(xù)降低碳排放的目的。同時(shí)，公司利用碳捕捉、碳存儲技術(shù)（CCUS）與碳匯技術(shù)，探索碳捕捉與儲存（CCS）、二氧化碳冶金流程的再利用、二氧化碳化工資源的利用、冶金過程協(xié)同碳匯等，形成鋼鐵行業(yè)碳中和概念模式，為聯(lián)合國氣候框架條約提供中國解決方案。

第二，披露內(nèi)容。公司經(jīng)營報(bào)告顯示，自2018年年底，寶鋼股份開始積極參與上海市政府的碳排放交易試點(diǎn)工作，在2019～2020年試行期間，寶鋼股份的碳減排成果越來越顯著。公司采用的先進(jìn)脫硫技術(shù)和行業(yè)領(lǐng)先的綠色生產(chǎn)技術(shù)，在鋼鐵生產(chǎn)過程中降低了各種能源消耗，達(dá)到了減少碳排放的效果。2019年，寶鋼股份投資9299萬元，實(shí)施節(jié)能項(xiàng)目23項(xiàng)，實(shí)現(xiàn)技術(shù)節(jié)能8.04萬噸標(biāo)煤，并規(guī)劃實(shí)施了2020年計(jì)劃的19個(gè)重點(diǎn)節(jié)能項(xiàng)目。據(jù)表 1所示，以2015年為基期，此后4年，SO2排放指標(biāo)隨著碳排放試點(diǎn)工作的有效開展逐漸形成穩(wěn)定的控制態(tài)勢。SO2排放指標(biāo)在2018年超標(biāo)排放20%后，公司積極采取措施，并于2019年取得成效，SO2排放量大幅回落，超標(biāo)完成計(jì)劃1%;從煙粉塵和NOx排放量這兩項(xiàng)數(shù)據(jù)指標(biāo)的變化中可以看出，寶鋼公司碳排放量呈現(xiàn)逐年減少的趨勢。具體來說，煙粉塵排放量在與2016年同期相比，下降了13%，此后仍有繼續(xù)下降的傾向;截至2019年，煙粉塵排放指標(biāo)較2018年下降8%，同比下降36%;氮化物指標(biāo)也實(shí)現(xiàn)了巨大突破，2017年下降至82%，環(huán)比下降17%，并在此后繼續(xù)保持高速下降態(tài)勢，2019年實(shí)現(xiàn)同比下降42%的大幅度突破。除此以外，公司的綜合脫硫效率實(shí)現(xiàn)大幅度飛躍，2019年與2015年相比，脫硫效率提高11%。這些成果表明，公司在碳排放方面取得了很大成功，同時(shí)也表明寶鋼公司的碳信息披露體制逐漸走向成熟。

（三）對寶鋼股份碳會(huì)計(jì)信息披露的評價(jià)

寶鋼股份積極地參與碳減排項(xiàng)目，是中國上市公司在碳排放方面的模范企業(yè)，為社會(huì)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展做出了巨大貢獻(xiàn)。然而，在寶鋼股份披露較為完美的碳會(huì)計(jì)信息背后，由于制度不成熟等影響因素等造成的問題日益涌現(xiàn)出來。例如，報(bào)表體系不重視談信息的披露，甚至碳信息的披露尚未完全納入報(bào)表附屬體系中;企業(yè)經(jīng)營情況是否會(huì)受到碳信息披露的影響;碳審計(jì)工作是否合理有序展開等問題。寶鋼股份碳會(huì)計(jì)信息披露情況也映射出國內(nèi)多數(shù)上市公司的共性問題，這是中國在探索碳減排市場模式中存在的政策和管理模式方面的缺陷，其主要問題存在于以下四個(gè)方面：一是國家尚未制訂統(tǒng)一的碳會(huì)計(jì)信息披露標(biāo)準(zhǔn)。目前，外部信息占比在碳會(huì)計(jì)信息的公開內(nèi)容中拔得頭籌。大多碳信息來源于外界媒體或是政府機(jī)關(guān)，企業(yè)披露內(nèi)容由此草率地整合而成，群眾無法得知企業(yè)內(nèi)部的真實(shí)情況。此外，由于各企業(yè)的披露基準(zhǔn)不一致，業(yè)界碳會(huì)計(jì)信息的公開時(shí)在內(nèi)容、在形式等方面缺乏規(guī)范性和統(tǒng)一性，披露意愿成為影響企業(yè)披露過程、內(nèi)容的主要因素，這導(dǎo)致“選擇性披露”成為業(yè)界常態(tài)，大大影響了碳會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、完整性和可靠性。二是上市公司披露碳會(huì)計(jì)信息的積極性不高?，F(xiàn)階段，在大多數(shù)企業(yè)看來，碳會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量的高低對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益并沒有太大影響，過度公開這些信息不僅會(huì)帶來更多的監(jiān)督和約束，也會(huì)對企業(yè)品牌的聲譽(yù)帶來負(fù)面影響。因此，政府應(yīng)出臺一些激勵(lì)政策，對披露碳信息規(guī)范的企業(yè)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性獎(jiǎng)勵(lì)，以此提高企業(yè)進(jìn)行碳信息披露的自愿性和積極性。三是政府需加強(qiáng)對上市公司碳會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)管。隨著我國碳交易試點(diǎn)城市范圍逐步擴(kuò)大，企業(yè)的碳交易與日俱增。因此，政府需要盡快制定切實(shí)可行的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，以便加強(qiáng)對碳交易經(jīng)濟(jì)行為的監(jiān)管。此外，政府有必要明確“誰來監(jiān)管”的問題，對于這個(gè)問題，原則上，政府可以設(shè)置專門的機(jī)關(guān)進(jìn)行監(jiān)管。只有落實(shí)具體責(zé)任、按規(guī)定實(shí)施監(jiān)管，才能切實(shí)將上市公司碳信息監(jiān)管落到實(shí)處。四是審計(jì)局助力推動(dòng)全面碳審計(jì)。近年來，“審計(jì)”的意識僅局限于對外財(cái)務(wù)報(bào)表中，企業(yè)內(nèi)外審計(jì)工作亟待完善。在全面審計(jì)不完善的大背景下，很多企業(yè)即使進(jìn)行了碳審計(jì)，但由于各企業(yè)審計(jì)能力有待評估，其出具的審計(jì)報(bào)告能否為社會(huì)所用也有待商榷。此時(shí)，審計(jì)局作為審計(jì)界最具威信、話語權(quán)的老大，更應(yīng)助力推動(dòng)全面碳審計(jì)的實(shí)施，充分調(diào)動(dòng)財(cái)務(wù)領(lǐng)域的作用，以增強(qiáng)碳審計(jì)信息披露的真實(shí)性和可靠性。

綜上所述，寶鋼股份在碳排放雖已實(shí)現(xiàn)重大突破，但由于我國企業(yè)碳會(huì)計(jì)體制尚未成熟，建立健全公司的碳會(huì)計(jì)披露制度任重道遠(yuǎn)。

四、完善我國碳會(huì)計(jì)信息披露體系的建議

目前，“碳”作為低碳經(jīng)濟(jì)的代名詞，我國正在不斷完善碳排放市場。而碳信息作為碳排放市場的重要一環(huán)，其披露的必要性不言而喻。完善“碳”經(jīng)濟(jì)體系，應(yīng)從以下三個(gè)方面采取具體措施。

（一）加快我國碳會(huì)計(jì)信息披露相關(guān)的理論研究，提升財(cái)會(huì)人員職業(yè)素養(yǎng)

正所謂“理論指導(dǎo)實(shí)踐，實(shí)踐提高理論”，只有加快推進(jìn)國內(nèi)碳會(huì)計(jì)信息披露的理論研究，才能更好地運(yùn)用理論指導(dǎo)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)信息披露實(shí)踐工作，從而提高碳會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)范性，為政府、企業(yè)、公眾等信息使用者提供可靠的數(shù)據(jù)信息。作為理論研究的主體，提高我國財(cái)會(huì)人員的專業(yè)素質(zhì)可以說是推進(jìn)理論研究的第一要義。對此，政府機(jī)關(guān)、各會(huì)計(jì)師事務(wù)所、各大高校應(yīng)形成“三劍合璧”之力，積極開展對財(cái)會(huì)人員關(guān)于碳會(huì)計(jì)理論的學(xué)習(xí)教育，既要從傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中汲取精華，也要借鑒發(fā)達(dá)國家碳會(huì)計(jì)成熟的理論進(jìn)行學(xué)習(xí)研究。此外，在進(jìn)行企業(yè)碳會(huì)計(jì)信息披露時(shí)，會(huì)計(jì)人員不但需要熟練運(yùn)用會(huì)計(jì)知識，還需要掌握一定量的跨專業(yè)知識，更需要了解企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)與環(huán)境之間的關(guān)系。因此，各高?？梢詾闀?huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理、審計(jì)等專業(yè)的學(xué)生開設(shè)相關(guān)交叉學(xué)科課程，讓大學(xué)畢業(yè)生畢業(yè)后盡快適應(yīng)上市公司的碳會(huì)計(jì)信息披露工作。

（二）統(tǒng)一碳會(huì)計(jì)信息披露標(biāo)準(zhǔn)，完善碳排放數(shù)據(jù)收集和核算體系

目前，碳會(huì)計(jì)信息披露缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，披露內(nèi)容、披露形式等很多方面在地區(qū)和各企業(yè)之間存在的差異，導(dǎo)致大多數(shù)碳會(huì)計(jì)信息缺乏可比性這一會(huì)計(jì)信息的基本要求。另外，我國在碳排放數(shù)據(jù)的收集和核算方法方面缺乏統(tǒng)一的管理模式。因此，政府部門應(yīng)借鑒發(fā)達(dá)國家在這方面的處理方式，制定符合我國國情的、統(tǒng)一的碳信息收集和核算口徑。

（三）加強(qiáng)政府對企業(yè)碳會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)督

政府是人民的主心骨，是企業(yè)的風(fēng)向標(biāo)。為加強(qiáng)對地方企業(yè)碳信息披露的監(jiān)督、發(fā)揮“服務(wù)型”政府的特質(zhì)，政府的外部監(jiān)督可以從以下三方面著手進(jìn)行。首先，政府應(yīng)盡快出臺碳會(huì)計(jì)信息披露的鼓勵(lì)政策。目前，碳信息披露的自主決定權(quán)仍掌握在企業(yè)手中。然而，隨著碳市場不斷擴(kuò)大、碳交易日益頻繁，這種自主決策權(quán)必將被強(qiáng)制披露政策取代，這時(shí)，政府應(yīng)出臺相應(yīng)的鼓勵(lì)政策，例如，政府可以根據(jù)企業(yè)碳信息披露情況實(shí)行獎(jiǎng)懲制度。各級政府必須設(shè)身處地站在企業(yè)的角度考慮問題，將企業(yè)的難處納入考量范圍，定期對披露情況進(jìn)行等級評估，評估等次較優(yōu)的企業(yè)享受實(shí)質(zhì)性政策優(yōu)惠;其次，“監(jiān)督”是社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的源泉，政府要與群眾齊心協(xié)力，內(nèi)外聯(lián)動(dòng)，積極暢通上下級建言獻(xiàn)策渠道，才能達(dá)到“以督促行”的效果。碳排放交易作為一種新興的低碳經(jīng)濟(jì)模式，其良性的發(fā)展需要社會(huì)各部的外部監(jiān)督。例如，審計(jì)局可以設(shè)置專門的碳會(huì)計(jì)的審計(jì)機(jī)構(gòu)，對我國上市公司披露的碳會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審查，并出具官方審計(jì)報(bào)告，保證公司對外碳會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性。而從社會(huì)公眾的角度來說，可以發(fā)揮輿論監(jiān)督的作用，要求企業(yè)提供由注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的上市公司碳會(huì)計(jì)信息披露審計(jì)意見報(bào)告，從而進(jìn)一步提高碳會(huì)計(jì)信息的公開性和透明度，讓碳信息在陽光下披露。

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（作者單位：江蘇大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院）