卜敏

【摘? 要】論文利用滬深A(yù)股上市公司的樣本數(shù)據(jù)，建立多元線性回歸模型，實(shí)證研究了企業(yè)內(nèi)部控制缺陷對審計(jì)質(zhì)量的影響。研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)內(nèi)部控制指數(shù)與審計(jì)質(zhì)量成正相關(guān)，內(nèi)部控制指數(shù)越高，說明內(nèi)部控制越謹(jǐn)慎、越嚴(yán)密，可操縱性空間越小，審計(jì)質(zhì)量也就越高。在此基礎(chǔ)上，論文提出了相關(guān)建議，對國內(nèi)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制、減少內(nèi)部控制缺陷、提高審計(jì)質(zhì)量具有一定的借鑒意義。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制指數(shù);審計(jì)質(zhì)量;審計(jì)報(bào)告激進(jìn)度

【中圖分類號】F239.45? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2022）07-0094-03

1 引言

隨著我國經(jīng)濟(jì)體系的不斷轉(zhuǎn)型優(yōu)化，公司的內(nèi)部治理越來越受到重視，審計(jì)行業(yè)在各行業(yè)公司中的地位日益凸顯。本文從企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷出發(fā)，通過建立多元線性回歸模型，結(jié)合審計(jì)報(bào)告激進(jìn)度、企業(yè)成長性、企業(yè)內(nèi)部董事長和總經(jīng)理是否二職為一、企業(yè)自身盈利能力、企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率等控制變量，揭示內(nèi)部控制缺陷對審計(jì)質(zhì)量的影響，提出通過改善內(nèi)部控制缺陷以提高審計(jì)質(zhì)量的建議。

2 文獻(xiàn)回顧

2.1 內(nèi)部審計(jì)

2001年，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會修訂了《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》，更新了對內(nèi)部審計(jì)概念的界定，即內(nèi)部審計(jì)是客觀的與獨(dú)立的咨詢活動與保障事務(wù)，企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作能夠促使企業(yè)組織的審計(jì)工作更加規(guī)范，對于企業(yè)的管理質(zhì)量提升具有重要意義。李建紅和周婷媛（2019）以2012-2016年滬深創(chuàng)業(yè)板上市企業(yè)數(shù)據(jù)分析為對象，對內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量在公司治理和企業(yè)成長性二者間發(fā)揮的中介效應(yīng)展開研究分析，結(jié)果表明，企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量和企業(yè)的內(nèi)部管理緊密相關(guān)，與企業(yè)成長性之間存在完全中介效應(yīng);公司治理能力越強(qiáng)的企業(yè)，自身的成長性就越好;增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理能力不僅能夠提升企業(yè)的審計(jì)質(zhì)量。

2.2 內(nèi)部控制缺陷對審計(jì)意見的影響

披露內(nèi)部控制缺陷的企業(yè)往往具有較高的利潤，更容易出現(xiàn)利潤操縱的情況，容易出現(xiàn)較低的經(jīng)營現(xiàn)金流。鄭洪濤（2010）認(rèn)為，自行披露了內(nèi)部控制存在缺陷的公司，在資金管理與存貨儲存等方面往往更加復(fù)雜，因此，更可能獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。

3 理論分析與假設(shè)提出

本文選取的內(nèi)部控制指數(shù)是基于內(nèi)部控制合規(guī)、報(bào)告、資產(chǎn)安全、經(jīng)營、戰(zhàn)略五大目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度來設(shè)計(jì)的，綜合反映了上市公司內(nèi)控水平和風(fēng)險(xiǎn)管控能力?；谝陨戏治觯疚奶岢鰞蓚€假設(shè)：

假設(shè)H1：其他指標(biāo)不變時，企業(yè)內(nèi)部控制指數(shù)與審計(jì)質(zhì)量成正相關(guān)。

假設(shè)H2：企業(yè)盈利能力與審計(jì)質(zhì)量成正相關(guān)。

4 模型構(gòu)建與變量定義

4.1 模型構(gòu)建

為檢驗(yàn)并確定內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)質(zhì)量的影響關(guān)系，本文設(shè)定以下多元線性回歸模型：

DAi，t=？琢0+？茁0indexi，t+？茁1ARAi，t+？茁2Growthi，t+？茁3ROAi，t+？茁4LEVi，t+？茁5Duali，t+εi，t? ? ? ?（1）

其中，DAi，t表示t時期i企業(yè)內(nèi)部可操縱性應(yīng)計(jì)利潤的絕對值，作為衡量企業(yè)審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo);indexi，t表示t時期i企業(yè)內(nèi)部控制指數(shù)，作為衡量企業(yè)內(nèi)部控制是否存在缺陷的指標(biāo);ARAi，t表示t時期i企業(yè)的會計(jì)師事務(wù)所對其出具的審計(jì)報(bào)告的激進(jìn)度;Growthi，t表示t時期i企業(yè)成長性;ROAi，t表示t時期i企業(yè)自身盈利能力;LEVi，t表示t時期i企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率;Duali，t表示t時期i企業(yè)內(nèi)部董事長和總經(jīng)理是否二職為一，為虛擬變量;εi，t表示隨機(jī)擾動項(xiàng)。

4.2 變量定義

4.2.1 被解釋變量：審計(jì)質(zhì)量

被解釋變量審計(jì)質(zhì)量通過利用修正的Jones模型估計(jì)的可操縱應(yīng)計(jì)利潤來衡量，企業(yè)盈余管理中可操縱應(yīng)計(jì)利潤越低，說明企業(yè)審計(jì)質(zhì)量越好。計(jì)算具體如下：

第一步，利用模型（2）進(jìn)行多元線性回歸，得到系數(shù)α0、α1、α2。

εi，t? （2）

其中，TAi，t表示t時期i企業(yè)經(jīng)營利潤與現(xiàn)金流的差額，即總應(yīng)計(jì)利潤;Ai，t表示t時期i企業(yè)年末總資產(chǎn);REVi，t表示t時期i企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入;RECi，t表示t時期i企業(yè)年度應(yīng)收賬款;PPEi，t表示t時期i企業(yè)年末固定總資產(chǎn)價(jià)值;εi，t表示隨機(jī)誤差項(xiàng)。

第二步，將從模型（2）得到的系數(shù)αi代入模型（3），得到企業(yè)的非操縱性應(yīng)計(jì)利潤NDA。

NDAi，t=α0+α1+α2?（3）

第三步，利用企業(yè)總應(yīng)計(jì)利潤減去非操縱性應(yīng)計(jì)利潤，就得到了操縱性應(yīng)計(jì)利潤，并取絕對值，用符號DA表示。

DAi，t=TAi，t-NDAi，t? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? （4）

4.2.2 解釋變量：內(nèi)部控制指數(shù)

內(nèi)部控制指數(shù)是基于內(nèi)部控制合規(guī)、報(bào)告、資產(chǎn)安全、經(jīng)營、戰(zhàn)略五大目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度來設(shè)計(jì)的，是反映上市公司內(nèi)控水平和風(fēng)險(xiǎn)管控能力的指數(shù)。

4.2.3 控制變量

①審計(jì)報(bào)告的激進(jìn)度（ARA）

目前，學(xué)術(shù)界對于審計(jì)報(bào)告的激進(jìn)度提出以下方法進(jìn)行計(jì)算：利用國內(nèi)審計(jì)市場環(huán)境建立審計(jì)意見預(yù)測模型（5），得到概率P值。

其中，opi表示審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見，為虛擬變量，如果為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見取值為1，反之取值為0;Size表示企業(yè)規(guī)模;Debt表示企業(yè)的負(fù)債，單位為千萬人民幣;Big4表示審計(jì)機(jī)構(gòu)是否為國際四大會計(jì)師事務(wù)所，為虛擬變量，當(dāng)審計(jì)機(jī)構(gòu)為國際四大會計(jì)師事務(wù)所時，取值為1，反之取值為0;Age表示企業(yè)上市年限;ROA表示企業(yè)自身盈利能力;Loss表示企業(yè)該年度是否虧損，為虛擬變量，當(dāng)企業(yè)該年度發(fā)生虧損時取值為1，反之取值為0;ε為隨機(jī)擾動項(xiàng)。

計(jì)算公式如下：

ARA=P-opi? ? ? ? ? ? ? （6）

②企業(yè)成長性（Growth）

本文對企業(yè)的成長性采用營業(yè)收入增長率來衡量，一般來說，營業(yè)收入增長率穩(wěn)定提高的企業(yè)，即代表成長性優(yōu)良。企業(yè)內(nèi)部可操縱性空間小，企業(yè)審計(jì)質(zhì)量高。計(jì)算公式如下：

Growthi，t=×100%? ? ? （7）

其中，TI表示本年度營業(yè)收入增長額。

③企業(yè)盈利能力（ROA）

盈利能力是指企業(yè)獲取利潤的能力，表現(xiàn)為一定時期內(nèi)企業(yè)收益水平的高低。本文將總資產(chǎn)報(bào)酬率作為衡量企業(yè)盈利能力的指標(biāo)，計(jì)算公式如下：

ROAi，t=×100%? ? ? ? （8）

其中，Net表示年末凈利潤;TA表示年末總資產(chǎn)。

④資產(chǎn)負(fù)債率（LEV）

資產(chǎn)負(fù)債率是用以衡量企業(yè)利用債權(quán)人發(fā)放貸款的安全程度的指標(biāo)，并且是衡量公司利用債權(quán)人資金進(jìn)行經(jīng)營活動的能力的指標(biāo)。資產(chǎn)負(fù)債率（LEV）的計(jì)算公式如下：

LEVi，t=? ? ? ? ? （9）

其中，TL表示負(fù)債總額。

⑤是否二職為一（Dual）

董事長和總經(jīng)理是否二職為一也會影響企業(yè)的審計(jì)質(zhì)量。一般來說，當(dāng)董事長和總經(jīng)理二職為一時，此人對企業(yè)的決策會產(chǎn)生重大影響，當(dāng)二職為一的人為較為謹(jǐn)慎且具有責(zé)任感時，審計(jì)質(zhì)量就會更高，相反就會更低。因此，該控制變量對審計(jì)質(zhì)量的影響方向尚不明確。

5 實(shí)證結(jié)果分析

5.1 描述性統(tǒng)計(jì)

①衡量被解釋變量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)可操縱性應(yīng)計(jì)利潤的絕對值的均值為0.057 2，中位數(shù)為0.041 5，表明樣本企業(yè)的審計(jì)質(zhì)量一般，最小值為0.000 8，最大值為0.331 7;②解釋變量企業(yè)內(nèi)部控制指數(shù)的均值為6.598 9，中位數(shù)為6.845 9，表明樣本企業(yè)內(nèi)部控制水平在平均以上，最小值為0，最大值為9.937 4，說明樣本中存在內(nèi)部控制出現(xiàn)極大缺陷的企業(yè)，企業(yè)之間差異很大;③審計(jì)報(bào)告激進(jìn)度的均值為0.006 2，中位數(shù)為-0.007 0，表明樣本企業(yè)的審計(jì)報(bào)告激進(jìn)度普遍較低，最小值為-0.310 1，最大值為0.870 2;④衡量公司成長性的指標(biāo)營業(yè)收入增長率的均值為0.439 8，中位數(shù)為0.105 0，標(biāo)準(zhǔn)差為1.444 8，說明企業(yè)間成長性差異很明顯，最小值為-0.700 8，最大值為12.260 4;⑤衡量上市公司盈利能力的總資產(chǎn)收益率的均值為0.039 2，中位數(shù)為0.034 2，最小值為-0.186 9，最大值為0.198 7;⑥公司負(fù)債水平的均值為0.489 4，中位數(shù)為0.485 9，最小值為0.193 2，最大值為0.969 5，說明樣本企業(yè)間資產(chǎn)負(fù)債率差異較大;⑦董事長和總經(jīng)理是否為一人的虛擬變量的均值為0.173，說明樣本企業(yè)中有17.31%的企業(yè)的董事長與總經(jīng)理為同一人。

5.2 相關(guān)性分析

各變量之間的Pearson相關(guān)系數(shù)如表1所示。由表1可知，DA與index呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)關(guān)系，說明內(nèi)部控制指數(shù)高的企業(yè)，即不存在內(nèi)部控制缺陷的企業(yè)，可操縱性應(yīng)計(jì)利潤絕對值相比較于存在內(nèi)部控制缺陷的企業(yè)更低，即審計(jì)質(zhì)量更高;DA與ARA呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)關(guān)系，說明審計(jì)報(bào)告激進(jìn)度越高的企業(yè)，可操縱性應(yīng)計(jì)利潤較低，審計(jì)質(zhì)量更高，這雖與常理不符，但仍存在研究意義;DA與ROA之間存在負(fù)相關(guān)關(guān)系。另外，從以上變量之間的相關(guān)系數(shù)來看，變量之間未存在高度的相關(guān)性，模型不存在嚴(yán)重共線性問題。

5.3 回歸結(jié)果分析

模型一的回歸結(jié)果如表2所示，各變量之間的方差膨脹因子VIF均小于2，所以可以判定模型不存在多重共線性問題。內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)質(zhì)量之間的確存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。另外，審計(jì)報(bào)告激進(jìn)度、企業(yè)成長性、企業(yè)盈利能力、資產(chǎn)負(fù)債率和董事長總經(jīng)理是否二職為一也會系統(tǒng)影響企業(yè)的盈余質(zhì)量。因此，假設(shè)H1成立。

模型的方差分析結(jié)果如表3所示，基準(zhǔn)回歸結(jié)果如表4所示。

從表3的回歸結(jié)果可以得到以下結(jié)論：①解釋變量：根據(jù)模型結(jié)果可得，企業(yè)內(nèi)部控制指數(shù)與可操縱性應(yīng)計(jì)利潤之間存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，說明當(dāng)企業(yè)內(nèi)部控制指數(shù)越高時，即不存在內(nèi)部控制缺陷時，可操縱性應(yīng)計(jì)利潤絕對值更低，即審計(jì)質(zhì)量更高。②控制變量。第一，審計(jì)報(bào)告激進(jìn)度（ARA）。根據(jù)模型結(jié)果可得，審計(jì)報(bào)告激進(jìn)度與可操縱性應(yīng)計(jì)利潤之間存在負(fù)相關(guān)關(guān)系，但不存在顯著關(guān)系。一般認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告激進(jìn)度越高，審計(jì)報(bào)告的公允度就越低，導(dǎo)致被審計(jì)的企業(yè)內(nèi)部可操縱性空間變大，使得審計(jì)質(zhì)量變低。第二，企業(yè)成長性（Growth）。根據(jù)模型結(jié)果可得，企業(yè)成長與可操縱性應(yīng)計(jì)利潤之間存在正相關(guān)關(guān)系，但不存在顯著關(guān)系。一般來說，企業(yè)的成長性越高，發(fā)展前景越好，也更注重自身的品牌與聲譽(yù)，并且受到來自外界的更嚴(yán)格監(jiān)督，因此，企業(yè)內(nèi)部可操縱性空間小，企業(yè)審計(jì)質(zhì)量高。第三，企業(yè)盈利能力（ROA）。根據(jù)模型結(jié)果可得，企業(yè)盈利能力與可操縱性應(yīng)計(jì)利潤之間存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，即企業(yè)盈利能力越高，審計(jì)質(zhì)量也就越高。因此，假設(shè)H2成立。第四，資產(chǎn)負(fù)債率（LEV）。根據(jù)模型結(jié)果可得，資產(chǎn)負(fù)債率與可操縱性應(yīng)計(jì)利潤之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，這是由于資產(chǎn)負(fù)債率越高的企業(yè)，債權(quán)人對其前景失望，所要求的審計(jì)質(zhì)量就不會過高，另外，由于資產(chǎn)負(fù)債率高的企業(yè)可能會將借來的債用于投機(jī)行為，導(dǎo)致可操縱空間變大，審計(jì)質(zhì)量愈發(fā)降低。第五，董事長與總經(jīng)理是否二職為一（Dual）。根據(jù)模型結(jié)果可得，董事長、總經(jīng)理是否二職為一與可操縱性應(yīng)計(jì)利潤之間存在正相關(guān)關(guān)系，但不存在顯著關(guān)系，即當(dāng)企業(yè)董事長與總經(jīng)理是同一人時，審計(jì)質(zhì)量更低。

6 結(jié)論與建議

6.1 結(jié)論

綜上所述，企業(yè)內(nèi)部控制指數(shù)與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)，內(nèi)部控制指數(shù)越高，說明內(nèi)部控制越謹(jǐn)慎、越嚴(yán)密，可操縱性空間越小，審計(jì)質(zhì)量也就越高。企業(yè)成長性和企業(yè)盈利能力與審計(jì)質(zhì)量之間存在正相關(guān)關(guān)系，企業(yè)的成長性、盈利能力越高，越受到外界關(guān)注和注重自身的品牌與聲譽(yù)，企業(yè)審計(jì)質(zhì)量越高。資產(chǎn)負(fù)債率與審計(jì)質(zhì)量存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率越高，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)加大，企業(yè)越有將借債用于投機(jī)的動機(jī)，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表可操縱空間變大，審計(jì)質(zhì)量降低。董事長、總經(jīng)理是否二職為一與審計(jì)質(zhì)量存在正相關(guān)關(guān)系，當(dāng)企業(yè)董事長與總經(jīng)理是同一人時，缺乏權(quán)力制衡，審計(jì)質(zhì)量極易下降。

6.2 建議

6.2.1 增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管意識

在企業(yè)經(jīng)營過程中會發(fā)生與內(nèi)控目標(biāo)實(shí)現(xiàn)相關(guān)的各種風(fēng)險(xiǎn)，為了安全經(jīng)營企業(yè)，應(yīng)該及時識別該風(fēng)險(xiǎn)，及時提出風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略并進(jìn)行有效實(shí)施。為增強(qiáng)管理人員的風(fēng)險(xiǎn)防范意識，企業(yè)應(yīng)建立完善的風(fēng)險(xiǎn)管理體系，且該體系的設(shè)置必須與公司風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制相適應(yīng)，提高上市公司抗風(fēng)險(xiǎn)能力。

6.2.2 加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)組織管理

為保證審計(jì)人員的客觀性，內(nèi)部審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)工作時必須保持一種獨(dú)立的精神狀態(tài)，要求其在作出判斷時不能依附于他人的意向，不受個人感情、偏見、輿論和利益影響，以客觀公正的態(tài)度對所審查的活動進(jìn)行實(shí)事求是的評價(jià)，進(jìn)而保證內(nèi)部審計(jì)工作成果的真實(shí)性。

【參考文獻(xiàn)】

【1】李建紅，周婷媛.公司治理、內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與企業(yè)成長性[J].財(cái)會通訊，2019（9）：20-24.

【2】鄭洪濤.我國中小企業(yè)融資問題與對策[J].經(jīng)濟(jì)論壇，2010（7）：49-52.