崔竹 李培培 李璨融

【摘要】非現(xiàn)場數(shù)字化審計是“十四五”時期國家審計落實黨中央、國務(wù)院要求， 堅持科技強審、加強審計信息化建設(shè)的重要內(nèi)容。 本文通過全面梳理非現(xiàn)場數(shù)字化審計現(xiàn)狀， 剖析其與現(xiàn)場審計之間的協(xié)同問題， 構(gòu)建數(shù)據(jù)、人員和項目管理三個維度的非現(xiàn)場數(shù)字化審計與現(xiàn)場審計協(xié)同治理影響因素分析框架， 其中數(shù)據(jù)因素是首要因素， 人員因素次之， 項目管理因素的影響較小。 基于此， 提出應(yīng)用非現(xiàn)場數(shù)字化審計平臺、統(tǒng)籌非現(xiàn)場數(shù)字化審計模式和管控非現(xiàn)場數(shù)字化審計程序的政策建議， 以期對促進(jìn)數(shù)字化環(huán)境下審計組織協(xié)同創(chuàng)新和國家審計高質(zhì)量發(fā)展提供有益參考。

【關(guān)鍵詞】數(shù)字化轉(zhuǎn)型；非現(xiàn)場數(shù)字化審計；大數(shù)據(jù)審計；協(xié)同治理

【中圖分類號】F239.1? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）21-0086-7

信息通信技術(shù)創(chuàng)新驅(qū)動著審計的數(shù)字化轉(zhuǎn)型。 面對數(shù)字技術(shù)變革帶來的機遇與挑戰(zhàn)， 國家審計不斷在審計理念、審計組織管理（包括人員管理、數(shù)據(jù)管理等）、審計技術(shù)方法等方面進(jìn)行變革， 現(xiàn)已初步形成了“總體分析、發(fā)現(xiàn)疑點、分散核實、系統(tǒng)研究”的數(shù)字化審計模式， 數(shù)據(jù)審計理念基本確立。 近年來隨著環(huán)境的變化， 傳統(tǒng)的現(xiàn)場審計方式面臨一定挑戰(zhàn)， 非現(xiàn)場數(shù)字化審計的實踐進(jìn)一步深入， 其已成為新時期國家審計高質(zhì)量發(fā)展的重要著力點。 數(shù)字化背景下的管理活動呈現(xiàn)出高頻率實時、全周期交互、跨組織整合、多主體協(xié)同等特征， 線上線下行為日益走向全面融合、廣泛聯(lián)系和高頻互動[1] 。 適應(yīng)數(shù)字化環(huán)境下的管理特征變革要求， 將現(xiàn)代信息技術(shù)與傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)有效結(jié)合， 構(gòu)建非現(xiàn)場數(shù)字化審計與現(xiàn)場審計協(xié)同的組織模式變革路徑， 具有重要的現(xiàn)實意義。

一、非現(xiàn)場數(shù)字化審計發(fā)展現(xiàn)狀及其與現(xiàn)場審計協(xié)同面臨的問題

（一）非現(xiàn)場數(shù)字化審計的界定

按照審計人員開展審計工作的地點或場所， 審計組織方式可分為現(xiàn)場審計和非現(xiàn)場審計。 現(xiàn)場審計是指審計人員到被審計單位所在地開展監(jiān)督檢查的審計實施方式， 可方便實施調(diào)查、觀察、詢問、判斷、查賬等傳統(tǒng)審計方法。 非現(xiàn)場審計是相對于現(xiàn)場審計而言的， 有廣義和狹義之分。 廣義的非現(xiàn)場審計包括送達(dá)審計、聯(lián)網(wǎng)審計、持續(xù)審計、遠(yuǎn)程審計、大數(shù)據(jù)審計等多種方式。 本文所涉及的是審計數(shù)字化轉(zhuǎn)型背景下狹義的非現(xiàn)場數(shù)字化審計， 它是指審計人員在被審計單位或被審計工程項目實地之外， 即主要在審計機構(gòu)自身的數(shù)據(jù)分析環(huán)境下， 利用審計機構(gòu)以往日常采集的數(shù)據(jù)和圍繞特定審計項目最新采集的數(shù)據(jù)， 開展數(shù)據(jù)分析， 并據(jù)此對現(xiàn)場審計提供支撐[2] 的審計實施方式。

與傳統(tǒng)現(xiàn)場審計相比， 非現(xiàn)場數(shù)字化審計在國家審計領(lǐng)域的運用體現(xiàn)出“5M”特征（具有更多環(huán)節(jié)， 關(guān)注更多主體、更多關(guān)系、更多目標(biāo)和更多行為）[3] 。 在功能作用發(fā)揮方面， 非現(xiàn)場數(shù)字化審計有利于突破資源限制， 擴大審計監(jiān)督覆蓋面， 是實現(xiàn)審計全覆蓋的必由之路； 有利于突破時空局限， 提升國家審計對經(jīng)濟社會風(fēng)險的預(yù)警能力， 是發(fā)揮審計常態(tài)化“經(jīng)濟體檢”功能的重要途徑； 有利于突破局部視野， 充分發(fā)揮國家審計宏觀管理職能[4] 。

（二）非現(xiàn)場數(shù)字化審計的理論研究和實踐

在理論研究層面， 美國會計學(xué)會主辦的《會計新視野》雜志曾于2015年6月出版特刊， 從不同層面論證了將數(shù)據(jù)分析納入審計工作的重要意義[5] ， 利用審計信息標(biāo)準(zhǔn)框架評估了數(shù)據(jù)技術(shù)應(yīng)用于審計工作的可行性[6] ， 分析了審計大數(shù)據(jù)與持續(xù)審計的開展[7] 以及將大數(shù)據(jù)技術(shù)應(yīng)用于審計工作的促進(jìn)因素和阻礙因素[8] 。 在國內(nèi)， 云計算、大數(shù)據(jù)對會計、審計的影響不斷深入， 從數(shù)據(jù)采集、處理、分析、組織和風(fēng)險等方面給國家審計帶來了挑戰(zhàn)[9] 。 有學(xué)者提出了面向?qū)徲嫈?shù)字化平臺的審計組織能力成熟度模型[10] ； 從成本效益角度和需求供給角度分析了審計模式改進(jìn)的可行性， 從邏輯流程、網(wǎng)絡(luò)架構(gòu)和應(yīng)用架構(gòu)角度規(guī)劃了大數(shù)據(jù)審計模式的路徑及評價指標(biāo)[11] ； 提出了審計領(lǐng)域的大數(shù)據(jù)價值鏈框架， 從審計大數(shù)據(jù)價值發(fā)揮的角色職責(zé)出發(fā)， 闡述大數(shù)據(jù)審計組織模式的創(chuàng)新[12] 。 但鮮有學(xué)者從系統(tǒng)論或協(xié)同論的角度研究非現(xiàn)場數(shù)字化審計的組織困境。

在實踐應(yīng)用層面， 近年來各級審計機關(guān)開展非現(xiàn)場數(shù)字化審計工作的情況較普遍。 從審計機關(guān)來看， 85%的審計機關(guān)開展過包括審前數(shù)據(jù)分析在內(nèi)的非現(xiàn)場數(shù)字化審計工作； 從審計項目來看， 各級審計機關(guān)開展審前數(shù)據(jù)分析的項目占總體審計項目比重的均值在50%以上； 從審計人員來看， 61%以上的審計人員參與過數(shù)據(jù)分析工作[13] 。 審計署2020年初組織全國審計機關(guān)開展的疫情防控資金和捐贈款物專項審計以及近年來承擔(dān)的聯(lián)合國審計任務(wù)等， 都大量應(yīng)用了非現(xiàn)場數(shù)字化審計。 山東省審計廳開展的省市縣三級聯(lián)動模式、河南省審計廳的“五個關(guān)聯(lián)”工作思路、天津市審計局的大數(shù)據(jù)字聯(lián)網(wǎng)審計等， 也是數(shù)字化審計組織模式的典型代表。

根據(jù)開展數(shù)據(jù)分析工作的主要場所、時間安排和人力配置等因素， 非現(xiàn)場數(shù)字化審計與現(xiàn)場審計之間的協(xié)同關(guān)系可以分為以下三種模式。

1. 以非現(xiàn)場為主模式。 數(shù)據(jù)分析組或數(shù)據(jù)分析部門利用審計機關(guān)日常采集的數(shù)據(jù)開展非現(xiàn)場數(shù)字化審計。 對數(shù)據(jù)分析疑點較多或問題性質(zhì)較嚴(yán)重的審計對象， 通過新設(shè)審計項目的方式開展現(xiàn)場審計； 對數(shù)據(jù)分析疑點較少、問題性質(zhì)較輕微的審計對象， 通過現(xiàn)有審計項目核查， 或者反饋審計對象自我核查并報告。 該模式主要適用于審計機關(guān)日常數(shù)據(jù)采集基礎(chǔ)較好的審計領(lǐng)域。 例如， 天津市審計局搭建聯(lián)網(wǎng)實時審計系統(tǒng)， 通過非現(xiàn)場數(shù)字化審計方式， 每年實施一次16個區(qū)財政決算、100余家市級部門預(yù)算， 并實現(xiàn)市屬國有金融類企業(yè)、公共資金和民生資金、重大公共投資項目、市屬國有非金融類企業(yè)（每兩年）等數(shù)據(jù)審計項目全覆蓋。

2. 非現(xiàn)場與現(xiàn)場相結(jié)合模式。 搭建非現(xiàn)場與現(xiàn)場兩套數(shù)據(jù)分析環(huán)境， 組建大兵團作戰(zhàn)的非現(xiàn)場數(shù)字化審計組， 利用審計機關(guān)日常采集的數(shù)據(jù)和圍繞該審計項目最新采集的數(shù)據(jù)， 在審計組進(jìn)駐現(xiàn)場前即開展集中的數(shù)據(jù)分析， 在審計組進(jìn)駐現(xiàn)場后結(jié)合現(xiàn)場數(shù)據(jù)分析結(jié)果進(jìn)行核查取證。 該模式主要適用于審前數(shù)據(jù)采集較充分的審計項目。 例如， 天津市濱海新區(qū)審計局2015年起在投資項目審計中， 運用無人機遙感測繪（RS）、激光掃描等技術(shù)進(jìn)行現(xiàn)場地形地貌地物數(shù)據(jù)采集處理分析， 使用網(wǎng)絡(luò)實時動態(tài)差分技術(shù)（RTK）完成激光點云數(shù)據(jù)坐標(biāo)系轉(zhuǎn)換， 在非現(xiàn)場借助基礎(chǔ)測繪資源、利用地理信息系統(tǒng)（GIS）解決復(fù)雜環(huán)境下大范圍綠化苗木數(shù)量、胸徑和冠幅規(guī)格測量等問題， 建立了符合審計作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)據(jù)采集和分析算法。

3. 以現(xiàn)場為主、非現(xiàn)場為輔模式。 以現(xiàn)場數(shù)據(jù)分析組為主， 主要在審計組進(jìn)駐現(xiàn)場之后， 利用現(xiàn)場采集的數(shù)據(jù)開展數(shù)據(jù)分析， 同時根據(jù)分析需要將有關(guān)疑點反饋給審計機關(guān)， 與審計機關(guān)日常采集的數(shù)據(jù)進(jìn)行關(guān)聯(lián)分析。 現(xiàn)場數(shù)據(jù)分析環(huán)境可以分為單機/局域網(wǎng)獨立分析、被審計單位數(shù)據(jù)庫直連分析和審計機關(guān)數(shù)據(jù)庫在線分析等。 該模式主要適用于被審計單位的數(shù)據(jù)不適宜全部采集到審計機關(guān)的審計項目。 例如， 審計署重慶辦在信息化環(huán)境較好的金融機構(gòu)， 利用金融機構(gòu)已建立的數(shù)據(jù)分析平臺與審計署存儲的工商、稅務(wù)、海關(guān)、財政和環(huán)保數(shù)據(jù)以及網(wǎng)絡(luò)公開信息數(shù)據(jù)進(jìn)行關(guān)聯(lián)對比分析， 查找審計疑點， 并通過VISO、EXCEL等軟件形成圖形化的分析追蹤和結(jié)果界面， 反映審計取證過程。

（三）非現(xiàn)場數(shù)字化審計與現(xiàn)場審計協(xié)同面臨的主要問題

當(dāng)前， 對于如何保證電子數(shù)據(jù)證據(jù)的可靠性和證明力尚沒有具體的規(guī)定， 審計機關(guān)通過非現(xiàn)場數(shù)字化審計發(fā)現(xiàn)的疑點還不能直接作為審計證據(jù)， 需要審計現(xiàn)場核查證實。 而且， 非現(xiàn)場數(shù)字化審計雖然容易發(fā)現(xiàn)大量疑點， 但并不是所有疑點都值得現(xiàn)場審計延伸核查[9] 。 發(fā)現(xiàn)疑點與核查取證的分離帶來了非現(xiàn)場數(shù)字化審計與現(xiàn)場審計的協(xié)同問題。

1. 非現(xiàn)場數(shù)字化審計發(fā)現(xiàn)疑點的準(zhǔn)確率不高。 從審計機關(guān)來看， 各級審計機關(guān)非現(xiàn)場數(shù)字化審計發(fā)現(xiàn)的疑點質(zhì)量差距較大， 經(jīng)核實確認(rèn)的疑點占比從10% ～ 90%不等， 平均僅為30%左右； 從審計人員的評價來看， 非現(xiàn)場數(shù)字化審計質(zhì)量處于一般水平（準(zhǔn)確率為20% ～ 50%）， 特別是基層審計人員反映的非現(xiàn)場數(shù)字化審計疑點質(zhì)量較低（準(zhǔn)確率為10% ～ 20%）。

2. 非現(xiàn)場數(shù)字化審計與現(xiàn)場審計的協(xié)同性不高。 具體而言， 從供給側(cè)即非現(xiàn)場數(shù)字化審計的角度來看， 非現(xiàn)場數(shù)字化審計啟動時間與現(xiàn)場審計進(jìn)點時間間隔小、數(shù)據(jù)分析時間緊、數(shù)據(jù)分析人員少、數(shù)據(jù)采集匯總校驗時間長、數(shù)據(jù)分析思路反復(fù)調(diào)整、疑點核查結(jié)果匯總時間長、難以及時分析現(xiàn)場審計新反饋的線索等， 導(dǎo)致數(shù)據(jù)分析形成疑點數(shù)量過多、下發(fā)時間晚， 難以滿足現(xiàn)場審計需要等。 從需求側(cè)即現(xiàn)場審計的角度來看， 現(xiàn)場審計時間緊、核查人員數(shù)量少、因怕“走彎路”導(dǎo)致核查積極性不高、因理解不到位而導(dǎo)致核查方向不準(zhǔn)、向被審計單位調(diào)查取證的時間過長、與非現(xiàn)場數(shù)字化審計組反復(fù)溝通的時間長等， 使得部分疑點未核查、疑點核查命中率不高、反饋時間滯后， 難以與非現(xiàn)場數(shù)字化審計組有效協(xié)同等。

二、非現(xiàn)場數(shù)字化審計與現(xiàn)場審計協(xié)同的影響機理

協(xié)同論是通過復(fù)雜的非線性作用產(chǎn)生整體效果放大效應(yīng)的過程， 它強調(diào)大系統(tǒng)中的諸多子系統(tǒng)有機會通過某些路徑協(xié)同配合， 進(jìn)而推演或創(chuàng)作出單個子系統(tǒng)不具備的新功能， 最終實現(xiàn)協(xié)同價值增值[14] ， 即協(xié)同后會發(fā)揮大于原來各子系統(tǒng)效應(yīng)之和的擴大效應(yīng)或倍增效應(yīng)。 協(xié)同正成為當(dāng)前數(shù)字化環(huán)境下政務(wù)管理的重點和亮點。

審計是一種群體智力工作， 天然具有構(gòu)建計算機協(xié)同審計系統(tǒng)的基本特征， 如群體性、交互性、協(xié)作性、分布性等[15] 。 數(shù)字化時代審計變革的邏輯起點是審計取證模式的變革， 其核心思路是“開展數(shù)據(jù)分析后延伸取證”[16] ， 這蘊含著非現(xiàn)場數(shù)字化審計（數(shù)據(jù)分析）與現(xiàn)場審計（延伸取證）的協(xié)同問題， 對審計整體流程、技術(shù)方法、作業(yè)模式、規(guī)范體系以及人才需求都有著深刻影響。 當(dāng)前非現(xiàn)場數(shù)字化審計在數(shù)據(jù)采集與管理使用、數(shù)據(jù)共享、技術(shù)應(yīng)用、組織管理、人員能力、質(zhì)量控制等方面存在制約因素[17] ， 需要逐步積累數(shù)據(jù)、技術(shù)和人才等資源并加強項目管理。 其中， 技術(shù)和平臺是實施數(shù)字化審計的軟硬件基礎(chǔ)。 由于“金審工程”三期項目尚未在地方審計機關(guān)全面部署， 各地審計機關(guān)已有數(shù)據(jù)平臺的技術(shù)基礎(chǔ)與應(yīng)用差異較大， 應(yīng)用策略與審計人員的技術(shù)能力和經(jīng)驗密切相關(guān)。 為從審計機關(guān)整體視角系統(tǒng)研究數(shù)字化審計影響因素， 本文將技術(shù)因素歸類為人員協(xié)同因素項下的分析人員分析能力和業(yè)務(wù)人員分析能力。 據(jù)此， 非現(xiàn)場數(shù)字化審計與現(xiàn)場審計協(xié)同質(zhì)量的影響因素主要分為數(shù)據(jù)因素、人員因素和項目管理因素三個維度。

（一）數(shù)據(jù)因素是基礎(chǔ)客觀因素

數(shù)據(jù)是數(shù)字化審計的核心， 獲得反映經(jīng)濟社會運行的主要數(shù)據(jù)是開展數(shù)字化審計的必要條件。 在數(shù)據(jù)采集得到保障的前提下， 數(shù)據(jù)的真實、完整、及時、共享是數(shù)字化審計質(zhì)量的基礎(chǔ)影響因素[2，18] 。 若對錯誤、缺失或過時的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析， 所得出的結(jié)果必然有所偏差， 甚至“差之毫厘，謬以千里”。 非現(xiàn)場數(shù)字化審計對數(shù)據(jù)質(zhì)量的要求較高， 在數(shù)據(jù)真實性方面， 由于被審計單位有意隱瞞或修改數(shù)據(jù)， 或者數(shù)據(jù)傳輸轉(zhuǎn)換過程中存在錯誤等情況， 導(dǎo)致“假賬真審計”增加審計風(fēng)險。 在數(shù)據(jù)完整性方面， 由于部分審計項目在計劃階段對審計對象的了解不全面， 難以一次性完整提出所需資料清單； 或者由于被審計對象的配合程度和信息化水平較低， 制約了數(shù)據(jù)的采集渠道等， 導(dǎo)致非現(xiàn)場數(shù)據(jù)采集不充分、覆蓋面不全、類型范圍不完整等， 影響數(shù)據(jù)分析的可行性。 在數(shù)據(jù)時效性方面， 審前數(shù)據(jù)采集不及時或現(xiàn)場數(shù)據(jù)獲取、傳回不及時等， 往往導(dǎo)致非現(xiàn)場數(shù)字化審計過多依賴過時的歷史數(shù)據(jù)， 影響數(shù)據(jù)分析結(jié)果的時效性。 在數(shù)據(jù)共享方面， 受數(shù)據(jù)傳輸和數(shù)據(jù)安全等因素的影響， 審計機關(guān)采集的外部數(shù)據(jù)難以充分地在審計項目組之間以及各級審計機關(guān)之間共享； 稅務(wù)、銀行等垂直系統(tǒng)的數(shù)據(jù)呈現(xiàn)出向總部集中的趨勢， 而基層審計機關(guān)存在相關(guān)數(shù)據(jù)獲取渠道不暢等問題； 審計組內(nèi)部也存在數(shù)據(jù)共享不充分的問題， 這些都會影響數(shù)據(jù)分析的質(zhì)量。

（二）人員因素是關(guān)鍵主觀因素

數(shù)字化審計工作是人才和技術(shù)的優(yōu)化配置與有效融合， 人才培養(yǎng)是數(shù)據(jù)審計的關(guān)鍵。 在數(shù)字化審計模式下， 審計人員的知識結(jié)構(gòu)和能力結(jié)構(gòu)需要全面升級， 既懂審計業(yè)務(wù)又能進(jìn)行數(shù)據(jù)分析的復(fù)合型人才供不應(yīng)求。 在數(shù)據(jù)分析人員的審計業(yè)務(wù)能力方面， 由于數(shù)據(jù)分析人員未到審計現(xiàn)場， 缺乏對審計對象的感性認(rèn)識或理性研究， 往往難以發(fā)現(xiàn)分析疑點與審計對象業(yè)務(wù)實際之間的偏差， 直接影響疑點分析的質(zhì)量。 在審計業(yè)務(wù)人員的數(shù)據(jù)分析能力方面， 如果審計業(yè)務(wù)人員缺乏數(shù)據(jù)分析思維和分析技能， 就無法有效開展現(xiàn)場數(shù)據(jù)分析工作， 或者難以與非現(xiàn)場數(shù)字化審計人員進(jìn)行充分溝通。 在數(shù)據(jù)分析高端領(lǐng)軍人才方面， 非現(xiàn)場數(shù)字化審計所需高水平數(shù)據(jù)分析領(lǐng)軍人才的不足， 往往會影響前沿數(shù)據(jù)分析方法的創(chuàng)新應(yīng)用。 在人員銜接方面， 非現(xiàn)場與現(xiàn)場審計人員的信息交互反饋機制不充分、審計人員與被審計單位之間的信息傳輸存在較高溝通成本， 都會影響協(xié)同效應(yīng)的發(fā)揮。 在現(xiàn)場審計人員方面， 審計機關(guān)特別是基層審計機關(guān)“人少事多”情況普遍， 現(xiàn)場審計人力不足和核查意愿不強是常態(tài)。

（三）項目管理因素是重要保障因素

審計項目管理方式的轉(zhuǎn)變是審計技術(shù)方法創(chuàng)新的保障。 在數(shù)字化審計環(huán)境下， 審計項目的資源配置和審計規(guī)范體系也要進(jìn)行相應(yīng)的變革。 當(dāng)前的審計項目管理模式主要依據(jù)審計機關(guān)內(nèi)部層級和部門分工劃分審計項目， 并據(jù)此配置審計資源， 在充分調(diào)動各方審計力量開展數(shù)字化條件下的審計工作方面還存在協(xié)同性不足的問題。 在項目計劃方面， 常態(tài)化或宏觀數(shù)據(jù)分析與現(xiàn)場審計項目的協(xié)同統(tǒng)籌計劃機制未形成； 部分項目如實施方案多次調(diào)整、審計重點多次變換， 極易影響數(shù)據(jù)先行優(yōu)勢的發(fā)揮； 部分?jǐn)?shù)據(jù)化程度低的審計項目不適合非現(xiàn)場數(shù)字化審計等。 在時間安排方面， 在審計項目時間安排過緊的情況下， 非現(xiàn)場數(shù)字化審計往往存在一定的滯后性， 大量可以在非現(xiàn)場數(shù)字化審計階段完成的工作只能拖到現(xiàn)場階段處理， 難以發(fā)揮總體分析的作用。 在人員配置方面， 在審計人力總體不足的情況下， 仍存在人力資源安排不夠科學(xué)的問題， 審計項目對數(shù)據(jù)分析人員的配置及所需技術(shù)與資金等因素的預(yù)判是否充分、同步開展多個審計項目是否存在數(shù)據(jù)分析人力共用情況、將審計人員分割為現(xiàn)場和非現(xiàn)場兩部分是否交流不充分不靈活、數(shù)據(jù)分析項目缺乏指揮中心是否存在現(xiàn)場與非現(xiàn)場同步作業(yè)等問題， 都是重要影響因素。 在制度建設(shè)方面， 在電子數(shù)據(jù)取證流程和規(guī)范不健全的情況下， 審計項目如果只求結(jié)果而忽略過程， 往往會影響審計質(zhì)量； 常態(tài)化或宏觀數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)的疑點線索存在核查上的制度障礙， 特別是在審計對象沒有現(xiàn)場審計組的情況下， 如何核查取證的問題尚無制度保障。

三、非現(xiàn)場數(shù)字化審計與現(xiàn)場審計協(xié)同影響因素指標(biāo)體系

為研究非現(xiàn)場數(shù)字化審計與現(xiàn)場審計協(xié)同的影響因素， 本文在上述理論分析的基礎(chǔ)上設(shè)計了影響因素指標(biāo)體系， 并采用調(diào)研問卷的方式進(jìn)行分析。

（一）影響因素指標(biāo)及樣本

非現(xiàn)場數(shù)字化審計質(zhì)量的影響因素較多， 本文主要從數(shù)據(jù)質(zhì)量、人員能力和項目管理3個一級影響因素及其下屬13個二級影響因素進(jìn)行分析（如表 1所示）。

為有效評價各影響因素的重要性程度， 本文設(shè)計了調(diào)研問卷， 問卷題目按13個二級影響因素分別設(shè)置5級量表（“1”表示不重要，“5”表示非常重要）。 調(diào)研對象主要為在各級審計機關(guān)從事審計數(shù)據(jù)分析工作的審計業(yè)務(wù)骨干和審計理論研究骨干。 共收回有效問卷154份， 調(diào)研對象在審計機關(guān)各單位層級、所在部門、職務(wù)級別和從業(yè)時間等維度上都有相應(yīng)比例的分布， 具有一定的代表性。

（二）影響因素總體分析和結(jié)構(gòu)分析

從一級影響因素來看， 重要性水平由高到低依次是數(shù)據(jù)因素（4.41）、人員因素（4.39）和項目管理因素（4.26）。 可見， 數(shù)據(jù)因素是首要因素， 人員因素次之， 項目管理因素的影響相對較小。 從二級影響因素來看， 數(shù)據(jù)因素中數(shù)據(jù)真實性（4.56）和完整性（4.51）的重要性水平較高， 數(shù)據(jù)時效性（4.37）和共享性（4.34）次之； 人員因素中最重要的是分析人員業(yè)務(wù)能力（4.53）， 其次是業(yè)務(wù)人員分析能力（4.47）和分析人員分析能力（4.47）， 再次是現(xiàn)場非現(xiàn)場溝通能力（4.36）， 疑點核實人員能力（4.12）的重要性相對較弱； 項目管理因素中最重要的是資源配置能力（4.44）， 其次是制度建設(shè)能力（4.21）、時間安排能力（4.19）和項目計劃能力（4.14）。

（三）影響因素比較分析

1. 分機關(guān)層級。 由表2可知， 無論是地方審計機關(guān)還是審計署的調(diào)研對象， 對數(shù)據(jù)因素、人員因素、項目管理因素3個一級影響因素的重要性認(rèn)識基本一致， 都呈下降趨勢， 但存在量化認(rèn)識差異。 地方審計機關(guān)對3個一級影響因素的重要性水平評價普遍高于審計署， 這可能與地方審計機關(guān)開展非現(xiàn)場數(shù)字化審計的需求更迫切有關(guān)； 其中人員因素的評價差異最大， 數(shù)據(jù)因素次之， 項目管理因素最小， 這可能與地方審計機關(guān)的人才需求更迫切、審計署對組織統(tǒng)籌需求更敏感的現(xiàn)實情況有關(guān)。

根據(jù)表3， 從二級影響因素來看， 地方審計機關(guān)認(rèn)為分析人員業(yè)務(wù)能力和資源配置能力的重要性水平更高， 這可能是因為地方審計機關(guān)亟需提升分析人員業(yè)務(wù)能力和資源配置能力； 審計署評價的制度建設(shè)能力和時間安排能力重要性水平反超地方審計機關(guān)， 這可能是因為審計署亟需提升制度建設(shè)能力和時間安排能力。

2. 分部門性質(zhì)。 由表2可知， 總體上數(shù)據(jù)部門認(rèn)為人員因素更重要， 而業(yè)務(wù)部門認(rèn)為數(shù)據(jù)因素更重要。 根據(jù)表3， 從二級影響因素來看， 數(shù)據(jù)部門更強調(diào)分析人員業(yè)務(wù)能力的提升、數(shù)據(jù)完整性、現(xiàn)場非現(xiàn)場溝通能力、疑點核實人員能力； 業(yè)務(wù)部門更強調(diào)數(shù)據(jù)共享性、時間安排能力、制度建設(shè)能力和項目計劃能力。 這些可能是各部門在實際工作中面臨的主要困難， 也是下一步提升非現(xiàn)場數(shù)字化審計能力的重點。

四、非現(xiàn)場數(shù)字化審計與現(xiàn)場審計協(xié)同的路徑創(chuàng)新

為有效推進(jìn)非現(xiàn)場數(shù)字化審計與現(xiàn)場審計協(xié)同， 本文建議不再嚴(yán)格區(qū)分現(xiàn)場與非現(xiàn)場的職責(zé)邊界， 而是根據(jù)審計目標(biāo)和項目計劃， 統(tǒng)籌配置審計資源、管控審計過程、激發(fā)審計動力， 實現(xiàn)數(shù)據(jù)協(xié)同、人員協(xié)同和項目管理協(xié)同。

（一）應(yīng)用非現(xiàn)場數(shù)字化審計平臺， 實現(xiàn)數(shù)據(jù)協(xié)同

充分利用“金審工程”三期項目現(xiàn)場審計作業(yè)云、部分地方審計機關(guān)審計信息管理平臺或聯(lián)網(wǎng)審計系統(tǒng)等基礎(chǔ)平臺， 搭建非現(xiàn)場數(shù)字化審計信息平臺， 實現(xiàn)數(shù)據(jù)資源的高效采集共享。 一是在安全保密的前提下提高數(shù)據(jù)共享程度， 對審計現(xiàn)場采集的數(shù)據(jù)及時進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化處理并傳回審計數(shù)據(jù)中心， 同時根據(jù)審計現(xiàn)場需求申請調(diào)用審計機關(guān)掌握的歷史數(shù)據(jù)和外部數(shù)據(jù)。 二是建立非現(xiàn)場數(shù)字化審計與現(xiàn)場審計實時溝通機制， 打通數(shù)據(jù)信息流轉(zhuǎn)渠道， 強化數(shù)據(jù)分析與現(xiàn)場核查質(zhì)量的線上記錄追蹤機制， 將現(xiàn)場審計情況及時反饋給非現(xiàn)場人員以對分析模型進(jìn)行修正完善。 三是探索通過電子簽名、可信時間戳、哈希值校驗、區(qū)塊鏈等技術(shù)手段固定非現(xiàn)場數(shù)字化審計與現(xiàn)場審計形成的電子數(shù)據(jù)審計證據(jù)。

（二）統(tǒng)籌非現(xiàn)場數(shù)字化審計模式， 實現(xiàn)人員協(xié)同

根據(jù)審計目標(biāo)的不同， 以審計項目/計劃制定為起點， 將非現(xiàn)場數(shù)字化審計模式分為審計項目數(shù)據(jù)分析模式、常態(tài)化數(shù)據(jù)分析模式和宏觀數(shù)據(jù)分析模式， 并分類配置數(shù)據(jù)審計資源， 如表4所示。

1. 審計項目數(shù)據(jù)分析模式。 它是以提升審計疑點發(fā)現(xiàn)能力、服務(wù)審計項目實施為主要出發(fā)點的模式， 分為現(xiàn)場為主和非現(xiàn)場為主兩種模式。 根據(jù)審前數(shù)據(jù)采集情況， 分別以審計組進(jìn)駐現(xiàn)場前為主或進(jìn)駐現(xiàn)場后為主開展數(shù)據(jù)分析工作， 將數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)的疑點線索提供給現(xiàn)場審計組進(jìn)行核查取證， 分析結(jié)果為審計項目組撰寫審計報告服務(wù)。

2. 常態(tài)化數(shù)據(jù)分析模式。 它是以推動實現(xiàn)審計全覆蓋和常態(tài)化經(jīng)濟體檢為主要出發(fā)點的模式。 業(yè)務(wù)部門圍繞本領(lǐng)域的全部或部分審計對象， 主要利用審計機關(guān)日常采集的本領(lǐng)域數(shù)據(jù)開展常態(tài)化數(shù)據(jù)分析， 通過數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)重點審計對象或重點審計業(yè)務(wù)， 為制訂審計計劃、確定重點審計對象服務(wù)。

3. 宏觀數(shù)據(jù)分析模式。 它是以履行審計機關(guān)經(jīng)濟安全“守護者”職能、加強宏觀經(jīng)濟監(jiān)督為主要出發(fā)點的模式。 數(shù)據(jù)分析部門圍繞宏觀經(jīng)濟運行風(fēng)險隱患或國家重大宏觀政策措施落實情況， 利用審計機關(guān)日常采集的與國民經(jīng)濟運行相關(guān)的跨領(lǐng)域數(shù)據(jù)， 開展宏觀層面的分析， 分析結(jié)果為宏觀經(jīng)濟管理提供決策支撐。 在審計項目實施上， 推行扁平化管理， 業(yè)務(wù)部門和數(shù)據(jù)分析部門高效協(xié)同， 業(yè)務(wù)人員與數(shù)據(jù)分析人員混合編組； 在制度層面， 出臺常態(tài)化與宏觀數(shù)據(jù)分析等分析模式的核查取證規(guī)定， 以及現(xiàn)場與非現(xiàn)場審計結(jié)合的方式和審計發(fā)現(xiàn)問題的整改督促機制等制度措施。

（三）管控非現(xiàn)場數(shù)字化審計程序， 實現(xiàn)項目管理協(xié)同

將非現(xiàn)場數(shù)字化審計過程嵌入審計業(yè)務(wù)程序， 有助于對數(shù)字化條件下的審計業(yè)務(wù)程序進(jìn)行優(yōu)化， 實現(xiàn)非現(xiàn)場數(shù)字化審計與現(xiàn)場審計的流程一體化（如圖1所示）。 在具體實施步驟上， 可以選擇數(shù)據(jù)基礎(chǔ)較好的審計項目先行試點。

1. 審計計劃階段。 一是充分考慮常態(tài)化和宏觀數(shù)據(jù)分析結(jié)果， 研究確定審計重點領(lǐng)域和重點審計對象， 為審計計劃的制訂提供科學(xué)依據(jù)； 二是開展數(shù)據(jù)分析可行性評估， 確定每一項審計項目/計劃的數(shù)據(jù)分析模式， 據(jù)此統(tǒng)籌配置數(shù)據(jù)資源、人員力量和項目資源等； 三是對于審計對象信息化基礎(chǔ)較薄弱， 不適合開展數(shù)據(jù)分析的審計項目， 鼓勵開展基礎(chǔ)性數(shù)據(jù)采集和常規(guī)分析等工作。

2. 審計實施階段。 一是開展以信息系統(tǒng)調(diào)查和數(shù)據(jù)采集為主的審前調(diào)查， 據(jù)此編制審計實施方案， 進(jìn)點開展現(xiàn)場審計； 二是充分論證信息系統(tǒng)審計的必要性， 對于信息系統(tǒng)依賴性較強的審計項目， 組織專業(yè)人員開展信息系統(tǒng)審計； 三是在充分挖掘分析已有數(shù)據(jù)信息的基礎(chǔ)上構(gòu)建數(shù)據(jù)分析模型， 對于發(fā)現(xiàn)的疑點線索， 在審計組內(nèi)部充分論證后， 再與被審計單位進(jìn)行溝通核實； 四是建立數(shù)據(jù)分析問題核實記錄制度， 在審計工作底稿專門記錄通過數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)疑點的核實情況。

3. 審計報告階段。 一是形成專門的數(shù)據(jù)分析報告， 為審計報告撰寫提供依據(jù)； 二是在審計報告中單獨陳述采用的數(shù)據(jù)分析方法及使用的電子數(shù)據(jù)情況； 三是對審計發(fā)現(xiàn)問題的整改情況開展數(shù)據(jù)分析， 確保問題整改取得實效； 四是建立數(shù)據(jù)分析后評價機制， 總結(jié)數(shù)據(jù)分析工作的經(jīng)驗和不足， 積累數(shù)據(jù)分析的經(jīng)驗和模型， 為持續(xù)提升數(shù)據(jù)分析工作水平提供依據(jù)； 五是研究制定數(shù)據(jù)分析相關(guān)疑點核查文書和核查業(yè)務(wù)流程等規(guī)范， 進(jìn)一步明確數(shù)據(jù)分析結(jié)果復(fù)核、疑點線索延伸核查的反饋機制。

五、總結(jié)

如何基于數(shù)字化的管理機制開展審計組織協(xié)同創(chuàng)新， 構(gòu)建非現(xiàn)場數(shù)字化審計與現(xiàn)場審計協(xié)同的組織模式變革路徑， 是當(dāng)前國家審計機關(guān)面臨的重要現(xiàn)實問題。 非現(xiàn)場數(shù)字化審計與現(xiàn)場審計協(xié)同主要受數(shù)據(jù)、人員和項目管理三重因素的影響， 亟待實現(xiàn)數(shù)據(jù)協(xié)同、人員協(xié)同和項目管理協(xié)同。 本文基于協(xié)同治理理論構(gòu)建了非現(xiàn)場數(shù)字化審計與現(xiàn)場審計協(xié)同的影響因素分析框架， 并通過調(diào)研問卷對各因素進(jìn)行了比較分析， 提出了非現(xiàn)場數(shù)字化審計與現(xiàn)場審計協(xié)同路徑創(chuàng)新建議。 隨著審計信息化平臺在各級審計機關(guān)的逐步建成和完善， 以及審計對象政務(wù)數(shù)據(jù)中心的建成和數(shù)據(jù)的逐步開放共享， 非現(xiàn)場數(shù)字化審計模式的數(shù)據(jù)治理、人員管理和項目管理的協(xié)同治理也將趨于復(fù)雜化， 是未來的研究方向。

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（責(zé)任編輯·校對： 喻晨? 陳晶）