作者簡介：申開靜（1968-），女，漢族，湖北公安人，大學(xué)本科，工學(xué)學(xué)士學(xué)位，三川德青科技有限公司高級會(huì)計(jì)師。

摘 要：會(huì)計(jì)舞弊是我國資本市場發(fā)展過程中普遍關(guān)注的問題，它不僅給市場參與者造成巨大經(jīng)濟(jì)損失，而且阻礙了資本市場的健康發(fā)展和資源的合理配置。在回顧會(huì)計(jì)舞弊理論的基礎(chǔ)上，結(jié)合舞弊發(fā)生的主要因素，著重研究會(huì)計(jì)舞弊的路徑，并分析相關(guān)舞弊案例。研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)面對危機(jī)做出的不當(dāng)反映、管理層擁有的舞弊機(jī)會(huì)以及外部審計(jì)的包庇合謀，三者相互影響，共同作用，得出了四條舞弊路徑：危機(jī)-機(jī)會(huì)-合謀路徑、貪婪-機(jī)會(huì)-合謀路徑、危機(jī)-機(jī)會(huì)路徑和貪婪-機(jī)會(huì)路徑。研究結(jié)果對會(huì)計(jì)舞弊行為的預(yù)防和監(jiān)管具有重要參考價(jià)值。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)舞弊;舞弊機(jī)會(huì);舞弊路徑

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2022.11.041

0 引言

在經(jīng)濟(jì)全球化和證券市場的發(fā)展的進(jìn)程中，企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊事件的發(fā)生層見疊出。逐漸增多的犯罪手段和犯罪主體，給市場參與者們帶來了巨大的經(jīng)濟(jì)損失，極大地削弱了對市場投資的信心，市場資源能否得到有效配置也受到了各界人士的關(guān)注。為加強(qiáng)對上市公司監(jiān)督治理， 政府目前制定了一系列監(jiān)督管理措施，但會(huì)計(jì)舞弊行為仍未得到有效遏制，財(cái)務(wù)造假事件愈演愈烈。如近年來瑞幸咖啡、康美藥業(yè)、康得新等動(dòng)輒幾百億的財(cái)務(wù)造假案，令人觸目驚心。

由于我國資本市場發(fā)展時(shí)間較短，中國經(jīng)濟(jì)也處于轉(zhuǎn)型特殊期，投資者在投資行為中表現(xiàn)出很多的不理性行為，會(huì)計(jì)舞弊事件造成的后果，特別是巨大的經(jīng)濟(jì)損失，嚴(yán)重地打擊了市場參與者的信心。本文通過分析會(huì)計(jì)舞弊路徑，給市場參與者一個(gè)全新的關(guān)于會(huì)計(jì)舞弊的理論認(rèn)識(shí)，增強(qiáng)對企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的預(yù)防和監(jiān)管。

從現(xiàn)有理論來看，關(guān)于會(huì)計(jì)舞弊已經(jīng)有不少國內(nèi)外學(xué)者進(jìn)行過研究，大致可以分為以下三點(diǎn)：（1）會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)因;（2）會(huì)計(jì)舞弊的識(shí)別;（3）會(huì)計(jì)舞弊的防范與治理。國內(nèi)外學(xué)者在會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)因方面的研究相對較早，理論成果也不斷完善，目前的主要理論有會(huì)計(jì)舞弊的冰山理論、三角理論、GONE 理論和風(fēng)險(xiǎn)因子理論。關(guān)于會(huì)計(jì)舞弊的識(shí)別方面，會(huì)計(jì)舞弊的征兆—“紅旗”的研究是國外研究舞弊識(shí)別的主流方向，用“紅旗”作為風(fēng)險(xiǎn)的標(biāo)志，尋找并分析舞弊信號(hào)。關(guān)于會(huì)計(jì)舞弊的防范與治理研究方面，全美反舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)報(bào)告在防范舞弊方面提出了四個(gè)方面的要求。首先，建立有效的治理結(jié)構(gòu)，保障內(nèi)審職能;其次，確保外部審計(jì)的獨(dú)立性;再次，做好內(nèi)部和外部的控制和監(jiān)管制度;最后，注重對管理層在道德品質(zhì)上的提升。

通過現(xiàn)有理論梳理，筆者發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊問題確實(shí)是一個(gè)“世界性難題”，至今，對與會(huì)計(jì)舞弊問題涌現(xiàn)了多方位、多層次的研究理論。由于國外的研究開始得較早，對我國學(xué)者研究有一定的借鑒意義和作用。面對資本市場較短時(shí)間的發(fā)展，同時(shí)還注意到我國社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、文化方面與西方國家存在的差異，研究舞弊形式會(huì)有不同的側(cè)重點(diǎn)，加之獨(dú)立董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)在公司治理結(jié)構(gòu)中剛起步，我國上市公司 “一股獨(dú)大”現(xiàn)象普遍存在，對于舞弊行為的治理與研究都應(yīng)從符合本國的實(shí)際情況展開。

1 會(huì)計(jì)舞弊的路徑分析

國際審計(jì)準(zhǔn)則240號(hào)引入新概念“舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素”，強(qiáng)調(diào)了解舞弊環(huán)境的重要性，動(dòng)機(jī)/壓力、機(jī)會(huì)、態(tài)度/企圖使舞弊合理化是普遍的環(huán)境特征。中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)也明確指出舞弊發(fā)生通常涉及壓力、機(jī)會(huì)、借口的三因素。上述兩項(xiàng)準(zhǔn)則關(guān)于舞弊發(fā)生的歸因均以三因素理論作為制定基礎(chǔ)，因此，筆者也基于上述會(huì)計(jì)舞弊的理論基礎(chǔ)，同時(shí)結(jié)合我們搜集到的有關(guān)案例，從危機(jī)、機(jī)會(huì)、貪婪和合謀幾個(gè)方面研究歸納了舞弊發(fā)生的四條主要路徑。

1.1 危機(jī)-機(jī)會(huì)-合謀路徑

三角理論中壓力作為會(huì)計(jì)舞弊發(fā)生的首要因素，企業(yè)的舞弊行為必然受到特定壓力的影響，而企業(yè)的壓力主要在其發(fā)展過程中遇到的各種大大小小、不同形式的危機(jī)，這些危機(jī)可能表現(xiàn)在內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)上;與同行在技術(shù)、人才、信息的競爭中;宏微觀環(huán)境影響下的經(jīng)營活動(dòng)中等。結(jié)合我國企業(yè)的實(shí)際情況，筆者將基于籌資需求和經(jīng)營壓力兩方面分析企業(yè)在危機(jī)下的舞弊路徑。

面對籌資需求，企業(yè)可以通過向銀行貸款、發(fā)行債券、發(fā)行股票、租賃等方式獲得資金。由于籌資會(huì)帶來的諸多好處，對于一些不符合籌資條件的企業(yè)會(huì)愿意使用會(huì)計(jì)舞弊的手段獲得資金注入。同時(shí)，企業(yè)在經(jīng)營也容易受到多方面的壓力，例如，財(cái)務(wù)壓力、盈利壓力、股東壓力等，當(dāng)上述壓力不斷累積，舞弊者則會(huì)實(shí)施舞弊行為。這些舞弊者一般身處較高的職位，擁有信息資源優(yōu)勢，認(rèn)為舞弊行為不容易被發(fā)現(xiàn)并不會(huì)受到懲罰，同時(shí)他們又擁有對會(huì)計(jì)信息操縱的機(jī)會(huì)，這些都為會(huì)計(jì)舞弊的實(shí)施提供了機(jī)會(huì)。會(huì)計(jì)舞弊行為能否順利完成還需要通過注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)。審計(jì)的獨(dú)立性受委托關(guān)系影響，被審計(jì)單位為了確保舞弊不被發(fā)現(xiàn)，通常會(huì)支付高額的審計(jì)費(fèi)拉攏注冊會(huì)計(jì)師合謀，考慮到自身利益，注冊會(huì)計(jì)師同意合謀的概率比較高。

以華銳風(fēng)電科技股份有限公司（簡稱“華銳風(fēng)電”）為例，中國證監(jiān)會(huì)[2015]66 號(hào)行政處罰書顯示，2011 年在董事長韓俊良授意、策劃、組織下，為粉飾業(yè)績，華銳風(fēng)電財(cái)務(wù)、生產(chǎn)、銷售、客服等 4 個(gè)部門通過偽造單據(jù)等方式提前確認(rèn)收入，造成了營業(yè)收入和利潤的虛增，運(yùn)費(fèi)和壞賬的多提，造成年度財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露失真，存在嚴(yán)重舞弊行為。

2011 年風(fēng)電行業(yè)大環(huán)境的不太景氣，在國家政策的干預(yù)下，風(fēng)電行業(yè)的準(zhǔn)入門檻提高， 審批手續(xù)變得復(fù)雜，為了使電網(wǎng)建設(shè)的步伐與風(fēng)電裝機(jī)保持一致，有些風(fēng)電場被限制電量上網(wǎng)，競爭加劇的風(fēng)電行業(yè)整體利潤出現(xiàn)了下滑，但華銳風(fēng)電仍在瘋狂地?cái)U(kuò)張，造成“產(chǎn)能過?！保麧櫆p少。華銳風(fēng)電并沒有根據(jù)大環(huán)境的變化和企業(yè)出現(xiàn)的經(jīng)營危機(jī)做出及時(shí)調(diào)整戰(zhàn)略，募集到的錢也沒有用于經(jīng)營，而是投入擴(kuò)張中，面對被退市的壓力，為了掩飾其真實(shí)的經(jīng)營情況，華銳風(fēng)電在總裁的授意下運(yùn)用財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，掩蓋經(jīng)營缺陷，向市場傳遞虛假的信息吸引更多的資金，以達(dá)到三年連續(xù)盈利的目標(biāo)，保證上市的資格。

同時(shí)，利安達(dá)在華銳風(fēng)電 2011 年財(cái)務(wù)報(bào)告中出具了標(biāo)準(zhǔn)無意見的審計(jì)報(bào)告，利安達(dá)在評估舞弊風(fēng)險(xiǎn)、收入循環(huán)程序的執(zhí)行、內(nèi)部控制的有效性測試中存在嚴(yán)重缺陷，會(huì)計(jì)師未對原始資料的可靠性進(jìn)行合理判斷，對于虛增收入的異常情況并未進(jìn)一步追加必要的審計(jì)師程序，還收取了華銳風(fēng)電 95 萬元的審計(jì)費(fèi)用。

從華銳風(fēng)電的舞弊案中可以發(fā)現(xiàn)，華銳風(fēng)電同時(shí)具備了舞弊路徑的危機(jī)、機(jī)會(huì)和合謀三個(gè)要素。對整個(gè)風(fēng)電行業(yè)不景氣的現(xiàn)象，管理層沒有把注意力集中在解決危機(jī)上，而是不斷擴(kuò)張，還造成了退市的危機(jī);華銳風(fēng)電的董事長韓俊良同時(shí)也是公司的總裁，利用一股獨(dú)大的股權(quán)結(jié)構(gòu)，掌控公司財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)金額，實(shí)施舞弊行為;最后，用高昂的審計(jì)費(fèi)拉攏會(huì)計(jì)師事務(wù)所，一起合謀，出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，欺騙大眾。

1.2 貪婪-機(jī)會(huì)-合謀路徑

會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生，人為因素在其中發(fā)揮了重要的作用，除了上文從危機(jī)為源頭描述的舞弊路徑外，人性的貪婪也為舞弊的產(chǎn)生提供了重要的動(dòng)因。在當(dāng)今社會(huì)，人們喜歡用財(cái)富衡量一個(gè)人成功與社會(huì)地位，這不免在無形中給人們產(chǎn)生追求財(cái)富的壓力，在這過程中，貪婪的欲望也得到不斷膨脹，為滿足貪婪的欲望，舞弊行為不斷涌現(xiàn)。從委托代理理論看，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離造成的信息不對稱使得企業(yè)的管理者擁有更多的信息資源優(yōu)勢，他們完全有機(jī)會(huì)利用這點(diǎn)優(yōu)勢，授權(quán)或控制會(huì)計(jì)相關(guān)人員把會(huì)計(jì)信息按照預(yù)計(jì)的目標(biāo)設(shè)定，故意夸大經(jīng)營成果，為了自身的利益而不顧他人利益。其次，公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)上的缺陷也給高管舞弊提供了機(jī)會(huì)，主要體現(xiàn)在薪酬激勵(lì)機(jī)制缺乏有效性、股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理、董事會(huì)缺乏獨(dú)立性等。最后，注冊會(huì)計(jì)師的合謀給舞弊提供了有利的外部機(jī)會(huì)。目前，注冊會(huì)計(jì)師對舞弊披露的責(zé)任并不明確，監(jiān)管和法律對于注冊會(huì)計(jì)師的監(jiān)督和懲處力度不夠，主要是行政處罰， 因此舞弊被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于合謀帶來的收益。

以綠大地生物科技股份有限公司（簡稱“綠大地”）舞弊案為例，2010 年因信息披露違規(guī)被證監(jiān)會(huì)調(diào)查，在調(diào)查過程中發(fā)現(xiàn)綠大地涉嫌虛增資產(chǎn)、虛增收入和利潤以及董事長何學(xué)葵涉嫌欺詐發(fā)行股票等情況。在綠大地的舞弊案中可以發(fā)現(xiàn)：綠大地從 2007 年上市至 2010 年曝出舞弊，董事會(huì)變更情況較大，內(nèi)部控制情況不太理想;原董事長何學(xué)葵擁有綠大地近 30%的股份，可以說是一股獨(dú)大，是公司的實(shí)際掌控人，為舞弊的實(shí)施提供了極大的空間，董事會(huì)和監(jiān)督機(jī)構(gòu)形同虛設(shè);原財(cái)務(wù)總監(jiān)身兼多職，同時(shí)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所任職，為合謀提供了機(jī)會(huì)。其實(shí)早在上市前，何學(xué)葵就為了個(gè)人利益，利用財(cái)務(wù)造假達(dá)到上市的目的。上市后即使身價(jià)暴漲， 仍不滿足對自身的利益追求，一而再，再而三的實(shí)施舞弊。

1.3 危機(jī)-機(jī)會(huì)路徑

上述兩條路徑對舞弊路徑的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行了詳細(xì)闡述，筆者將在“危機(jī)-機(jī)會(huì)-合謀”路徑的基礎(chǔ)上，闡述另一條分支路徑：“危機(jī)-機(jī)會(huì)”路徑，仔細(xì)比較兩者標(biāo)題的差異，可以發(fā)現(xiàn)舞弊少了合謀的環(huán)節(jié)。少了注冊會(huì)計(jì)師的合謀，舞弊仍舊可以發(fā)生， 舞弊路徑依然可以形成。

審計(jì)業(yè)務(wù)在資本市場的發(fā)展過程中日趨復(fù)雜，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和法規(guī)的不斷更新要求審計(jì)師能時(shí)刻保持自身的職業(yè)勝任能力。此外，被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)越復(fù)雜，對注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)勝任能力也會(huì)更高，從復(fù)雜的業(yè)務(wù)中發(fā)現(xiàn)隱含的錯(cuò)報(bào)的壓力將會(huì)大大提高。被審計(jì)單位為了舞弊行為得以實(shí)施， 會(huì)給注冊會(huì)計(jì)師施加壓力;阻礙注冊會(huì)計(jì)師的工作進(jìn)度，例如不讓其接觸到特定的信息或故意隱藏信息;頻繁更換審計(jì)公司;偽造函證，會(huì)計(jì)原始憑證等方式，造成審計(jì)失敗。

以漢能薄膜發(fā)電集團(tuán)有限公司（簡稱“漢能”）的舞弊案為例，漢能利用薄膜發(fā)電的經(jīng)營模式雖然在技術(shù)上得到了突破， 但是競爭對手成本下降速度明顯較快，經(jīng)營危機(jī)仍未解除。漢能為了向市場傳遞利好的信號(hào)，滿足預(yù)期的盈利目標(biāo)，在管理層的授意下使用關(guān)聯(lián)方交易掩蓋經(jīng)營危機(jī)。

1.4 貪婪-機(jī)會(huì)路徑

“貪婪-機(jī)會(huì)”路徑作為“貪婪-機(jī)會(huì)-合謀”路徑的分支路徑，也是基于外部審計(jì)失敗的基礎(chǔ)上的一種情況。以東方電子股份有限公司（簡稱“東方電子”）會(huì)計(jì)舞弊案為例，公司在經(jīng)營狀況并未出現(xiàn)危機(jī)的情況下，公司高層為獲得高額利益，1997-2001年間依靠出售公司內(nèi)部職工股的資本利得而虛增的主營業(yè)務(wù)收入達(dá)17億多，流通資本增長至6億多。同時(shí)，東方電子還在董事長的指揮下組成了一個(gè)造假小組，分工明確：證券部負(fù)責(zé)拋售股票增加收入;銷售部門偽造合同與發(fā)票、修改客戶合同、私刻客戶印章等方式虛增收入;財(cái)務(wù)部主要拆分資金，做假賬，掩飾資金來源。東方電子將資本利得作為主營收益，雖然不會(huì)影響利益總額，但會(huì)影響利潤質(zhì)量，造成主營利潤比重上升的假象，促使股價(jià)上升，給股東帶來了巨額的收益，管理人員和參與者也因此獲得加薪升職的機(jī)會(huì)，滿足了自身利益。然而，這個(gè)舞弊行為的后果不僅讓東方電子為此付出慘重的代價(jià)，最顯著的表現(xiàn)是市場銷售占有率從原來的50%以上驟降至20%多，還讓競爭對手的市場份額增加了10%左右，整個(gè)企業(yè)陷入舞弊的危局之中，舞弊者雖然受到了法律的制裁，但投資者受到巨大的損失難以彌補(bǔ)。

從東方電子的案例中可以看到，高管為了追求自身的利益的情況下采用錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)政策出具虛假的盈利報(bào)告，把拋售股票計(jì)入主營業(yè)務(wù)收入，即刺激了股價(jià)又增長了利潤，成為管理層舞弊的直接動(dòng)機(jī)。同時(shí)，管理層利用內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)上的缺陷，董事長和總經(jīng)理均為同一個(gè)人，組織舞弊小組，用虛假偽造的合同、發(fā)票等會(huì)計(jì)記錄掩蓋真實(shí)資金來源，應(yīng)付外部審計(jì)，造成審計(jì)失敗，導(dǎo)致舞弊得以實(shí)施。

2 會(huì)計(jì)舞弊的治理對策

（1）管理層作為絕大多數(shù)舞弊的始作俑者和直接參與者，特別是一股獨(dú)大現(xiàn)象在我國國情中特別明顯，為了改善一股獨(dú)大對董事會(huì)的影響，提高決策的民主化，減少舞弊的發(fā)生，要進(jìn)一步完善董事會(huì)制度，在董事會(huì)中建立共同決策機(jī)制，明確獨(dú)立董事的權(quán)力和義務(wù)，給予獨(dú)立董事更多的問責(zé)權(quán)和監(jiān)督權(quán)，從而增強(qiáng)對會(huì)計(jì)舞弊的抑制作用;提高企業(yè)內(nèi)部控制，完善審計(jì)委員會(huì)的建設(shè)，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用，通過對公司財(cái)務(wù)報(bào)告職能和內(nèi)部控制的監(jiān)督，有效預(yù)防財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊。還可以建立科學(xué)的高管激勵(lì)機(jī)制，調(diào)整報(bào)酬結(jié)構(gòu)， 把以公司業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的短期激勵(lì)和股票期權(quán)相結(jié)合，提高管理層的積極性，減少舞弊。

（2）完善審計(jì)制度。我們現(xiàn)行的審計(jì)目標(biāo)中沒有確切明確要求揭發(fā)企業(yè)舞弊，基于內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)基礎(chǔ)上的審計(jì)抽樣不足以充分的揭露才能管理層舞弊，注冊會(huì)計(jì)師在制約舞弊的審計(jì)程序中帶有消極化的形式主義。故而當(dāng)舞弊發(fā)生的時(shí)候，不管是注冊會(huì)計(jì)師有意還是無意的“縱容”舞弊，他們都可以以內(nèi)部控制缺陷和審計(jì)抽樣證據(jù)不足為由推卸責(zé)任。制度基礎(chǔ)下的審計(jì)責(zé)任存在灰色地帶難以使注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任發(fā)揮效用，所以完善審計(jì)制度，明確注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任，在舞弊方面投入相應(yīng)的審計(jì)資源，降低管理層舞弊的現(xiàn)象。

（3）強(qiáng)化注冊會(huì)計(jì)師的職責(zé)。不應(yīng)將個(gè)人利益與客戶綁定在一起，由于舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗，注冊會(huì)計(jì)師在搜集審計(jì)證據(jù)的時(shí)候要對被審計(jì)的單位提供的資料保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，要有自己的職業(yè)判斷。堅(jiān)持獨(dú)立性，不要被高額的審計(jì)費(fèi)用誘惑，成為舞弊的幫兇，在審計(jì)過程中避免不必要的利益糾葛，同時(shí)注冊審計(jì)師要堅(jiān)持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 在道德上要有高層次的職業(yè)操守，時(shí)刻提醒自己保持獨(dú)立性。對于不同的行業(yè)，審計(jì)環(huán)境也會(huì)有所不同，遇到自身專業(yè)知識(shí)無法處理的情況，要及時(shí)請教相應(yīng)的專家，確保審計(jì)重點(diǎn)和程序都到位，避免被客戶糊弄，承擔(dān)不必要的風(fēng)險(xiǎn)。

（4）加強(qiáng)監(jiān)管部門的查處和懲罰力度，增加企業(yè)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)成本。雖然我國的監(jiān)管部門對會(huì)計(jì)舞弊已經(jīng)引起了高度重視，也在這方面做了大量的工作，但基于我國資本市場的不斷前進(jìn)和廣大投資者的要求，目前的打擊力度仍不夠，還是存在頂風(fēng)作案的現(xiàn)象，監(jiān)管部門要加強(qiáng)監(jiān)督上市公司披露信息的真實(shí)性和充分性，特別是在容易出現(xiàn)舞弊的方面， 例如，重大關(guān)聯(lián)方交易、虛增資產(chǎn)和收入、隱瞞法律訴訟等。提高監(jiān)管的敏銳度和效率，發(fā)現(xiàn)和追查可能發(fā)生舞弊的信號(hào)，努力把公眾的損失降到最低。

（5）加強(qiáng)誠信教育，強(qiáng)化誠信意識(shí)。誠信作為一個(gè)企業(yè)最寶貴的無形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)舞弊無疑是踐踏誠信的罪魁禍?zhǔn)?，一個(gè)失去的誠信的企業(yè)無疑在資本市場難以立足，誠信教育要落實(shí)到方方面面：在制度上，要建立相關(guān)的行政管理辦法;對于企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)人和高級管理人員，要把誠信教育納入他們的培訓(xùn)和考核范疇;對于注冊會(huì)計(jì)師，要把誠信作為自身的職業(yè)操守。

參考文獻(xiàn)

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