摘要：由于我國電子商務稅收監(jiān)管制度還不健全，一些電子商務企業(yè)借機進行不合理的納稅籌劃，給企業(yè)帶來風險。新時期，如何合理節(jié)稅成為企業(yè)亟須解決的問題。在簡要分析電子商務發(fā)展對稅收的影響及企業(yè)節(jié)稅籌劃理論的基礎上，以A電子商務公司為例，分析其針對企業(yè)所得稅、增值稅和印花稅等稅種的具體節(jié)稅方案，并提出電子商務企業(yè)節(jié)稅籌劃的優(yōu)化措施。

關鍵詞：電子商務;合理節(jié)稅;企業(yè)所得稅;增值稅;印花稅

0 引言

隨著網(wǎng)絡經(jīng)濟和現(xiàn)代信息技術的發(fā)展，大量電子商務企業(yè)蓬勃發(fā)展。由于我國目前有關電子商務稅收征管的法律法規(guī)尚不完善，電子商務企業(yè)稅收監(jiān)管有待加強，一些電子商務企業(yè)為了少繳稅款，不惜編造虛假業(yè)務，偷稅漏稅現(xiàn)象時有發(fā)生。而合理的節(jié)稅籌劃是在合法合規(guī)的前提下，對企業(yè)納稅方案進行調(diào)整，使企業(yè)既依法納稅，又能降低納稅金額。本文以A電子商務公司（以下簡稱“A公司”）為例，結合目前的稅收政策，在合規(guī)的前提下，為其制訂節(jié)稅方案，并提出電子商務企業(yè)節(jié)稅籌劃優(yōu)化措施。

1 電子商務對稅收理論與實務的影響

1.1 電子商務對稅收原則的影響

1.1.1 對稅收公平原則的影響

稅收公平原則是指在征收稅款時，納稅人應繳納的稅額能夠與納稅人的經(jīng)濟收入相匹配，納稅人因繳稅所產(chǎn)生的壓力是保持均衡的。簡而言之，稅收公平原則就是收入較多的納稅人繳納較多的稅款，收入較少的納稅人繳納較少的稅款，無收入人群則不用繳納稅款。電子商務作為新興的貿(mào)易方式，與傳統(tǒng)貿(mào)易相比在本質(zhì)上沒有大的改變，因此，在稅收征管方面，電子商務應與傳統(tǒng)貿(mào)易保持一致。由于電子商務的交易過程虛擬且隱蔽，若生產(chǎn)活動經(jīng)營者不主動申報納稅，稅務部門就存在極大的稽查難度，難以實現(xiàn)稅收公平[1]。

1.1.2 對稅收中性原則的影響

稅收中性原則是指國家在征稅時應保持中立，不能過度干預市場經(jīng)濟體制，市場經(jīng)濟體制應該最有效配置資源，稅收絕不能影響市場對資源配置產(chǎn)生決定性作用。美國財政部發(fā)布的《全球電子商務選擇性的稅收政策》和歐洲委員會公布的《面對電子商務：歐洲的首選稅收方案》，均認為應努力使現(xiàn)行的稅種特別是增值稅適應電子商務發(fā)展，而不是開征新稅種。遵循稅收中性原則已成為對電子商務征稅的基本共識。

1.1.3 對稅收效率原則的影響

稅收效率原則是指征稅后社會總效益能夠增長。征稅是促進經(jīng)濟發(fā)展、增加社會效益的過程。電子商務業(yè)務的虛擬性、隨意性、交易地點的不確定性等特點在一定程度上給稅收征管帶來了難度，但同時又促進整個貿(mào)易活動的創(chuàng)新和改變。目前，許多交易主體利用電子商務稅收監(jiān)管漏洞避稅甚至逃稅，獲取了巨大額外收益。這給傳統(tǒng)貿(mào)易經(jīng)營者制造了越來越大的誘惑，一些經(jīng)營者甚至為此轉行電子商務，由此實現(xiàn)不合規(guī)的少繳稅款，降低了稅務部門稅收效率，給國家稅收造成負面影響。

1.2 電子商務對稅收要素的影響

稅收要素主要有納稅主體、征稅對象、納稅地點和納稅環(huán)節(jié)等。電子商務環(huán)境對納稅主體、征稅對象、納稅地點和納稅環(huán)節(jié)的確定均有較大影響。具體有4個方面。

1.2.1 對納稅主體確定的影響

納稅主體是指按照法律法規(guī)確定負有納稅義務的單位或個人[2]。一方面，電子商務具有虛擬性特點，交易主體之間的交易內(nèi)容、場合及發(fā)生的金額相對隱蔽;另一方面，對于電子商務活動中使用的電子現(xiàn)金，目前尚無統(tǒng)一的管理規(guī)定，稅務部門很難針對電子商務活動確定交易實際發(fā)生的金額。因此，確定納稅主體更加困難。

1.2.2 對征稅對象確定的影響

征稅對象是指對什么征稅。相比傳統(tǒng)貿(mào)易，電子商務的商品中包括數(shù)字化網(wǎng)絡商品，其具有虛擬化特征。而目前稅法的相關規(guī)定中，對于數(shù)字化網(wǎng)絡商品是否全部需要納稅尚無具體的理論依據(jù)，如何判斷和確定交易內(nèi)容及征稅對象，對于稅務人員來說是極大的困難和挑戰(zhàn)。

1.2.3 對納稅地點確定的影響

納稅地點是指納稅活動的地理位置。電子商務活動的交易發(fā)生地非常隨意和隱蔽，導致納稅地點具有不確定性，稅務部門很難確認電子商務交易的發(fā)生地，對納稅地點的確定造成了影響。

1.2.4 對納稅環(huán)節(jié)確定的影響

納稅環(huán)節(jié)是指稅法規(guī)定必須征稅的環(huán)節(jié)。電子商務使用電子貨幣進行交易，交易時間難以確定，導致現(xiàn)行稅法無法確認其繳稅期限。電子商務的虛擬性和隨意性使其不適用現(xiàn)行稅法中的納稅環(huán)節(jié)相關規(guī)定，對流轉稅的繳納也造成了極大影響。

2 電子商務企業(yè)節(jié)稅籌劃理論分析

節(jié)稅籌劃是指納稅人在不違反國家法律法規(guī)的前提下，對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中的涉稅事項進行事先規(guī)劃，以獲得盡可能多的稅后利潤，實現(xiàn)自身利益最大化的經(jīng)濟行為。電子商務產(chǎn)生的時間較短，但發(fā)展勢頭迅猛，相關稅收法規(guī)的更新稍顯滯后，因此，電子商務企業(yè)在進行節(jié)稅籌劃時，需要嚴格遵守合規(guī)要求，做到合理節(jié)稅。

2.1 電子商務企業(yè)節(jié)稅籌劃的切入點

2.1.1 企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境及外部環(huán)境

從企業(yè)內(nèi)部的角度看，企業(yè)相關負責人或管理人員的籌劃意識是節(jié)稅籌劃工作順利開展的根本保障;從企業(yè)外部的角度看，國家對于電子商務企業(yè)有關稅收征管的法律法規(guī)，以及稅務部門對法律空缺的理解等，對企業(yè)開展節(jié)稅籌劃工作都產(chǎn)生了一定影響[3]。

2.1.2 與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動相關的主要稅種

電子商務企業(yè)主要涉及的稅種有企業(yè)所得稅、增值稅、印花稅等。在開展節(jié)稅籌劃時，一方面，須了解企業(yè)所繳納稅種的特征，以及各稅種在企業(yè)日常經(jīng)營活動中的地位和作用等;另一方面，還須掌握應繳納的各稅種之間的聯(lián)系。

2.1.3 節(jié)稅籌劃范圍大小

絕大多數(shù)企業(yè)在進行節(jié)稅籌劃時，僅考慮相對較大的稅種，經(jīng)常忽略小稅種。電子商務企業(yè)若更全面地考慮小稅種，節(jié)稅籌劃將更加全面入微，也可以給企業(yè)帶來非常可觀的籌劃收益。

2.1.4 電子商務的稅收優(yōu)惠條款

國家為了鼓勵電子商務發(fā)展，制定了若干稅收優(yōu)惠政策，但其審批過程相對復雜，且優(yōu)惠政策一般僅適用于有創(chuàng)造性貢獻的企業(yè)，適用范圍存在較大局限性。

2.2 電子商務企業(yè)主要節(jié)稅籌劃措施

2.2.1 利用常設機構的設置進行節(jié)稅籌劃

常設機構是稅務部門征稅的主要根據(jù)之一。國內(nèi)貿(mào)易中，非居民企業(yè)在設置常設機構時沒有地域限制，甚至可以不設置常設機構，通過互聯(lián)網(wǎng)進行交易達到節(jié)稅的目的;開展跨國貿(mào)易業(yè)務的企業(yè)在設置常設機構時，可以通過對比不同國家的稅率，將企業(yè)常設機構設置在稅率較低的國家，以達到節(jié)稅目的。

2.2.2 利用轉讓定價的方法進行節(jié)稅籌劃

電子商務企業(yè)可以利用互聯(lián)網(wǎng)的信息傳遞，在關聯(lián)企業(yè)之間科學分配成本和利潤。由于電子商務具有虛擬性等特點，交易主體之間的交易內(nèi)容、場合及最終發(fā)生的金額都相對隱蔽，導致稅務部門很難掌握其相關交易信息。需要指出的是，利用轉讓定價的方法進行節(jié)稅籌劃，在操作時要把握好尺度，一旦控制不當，將承擔由合理節(jié)稅變成非法逃稅的風險，得不償失。

2.2.3 利用數(shù)字化進行節(jié)稅籌劃

電子商務企業(yè)在經(jīng)營活動過程中，可以科學運用電子交易規(guī)則實現(xiàn)節(jié)稅[4]。例如，根據(jù)稅法相關規(guī)定，交易的電子合同、電子訂貨單屬于應稅的交易憑證，但如果電子商務企業(yè)是通過電子郵件等其他平臺訂貨，未開具書面憑證，可暫不繳納印花稅，企業(yè)可以待交易完成后再合法繳納。這在一定程度上可以給企業(yè)帶來一定時期內(nèi)的現(xiàn)金流節(jié)約。

3 A公司節(jié)稅籌劃案例分析

3.1 A公司概況

3.1.1 公司簡介

A公司是通過在新加坡租用服務器來開展業(yè)務的電子商務企業(yè)，其傳統(tǒng)主業(yè)是進出口貿(mào)易，其中出口業(yè)務以服裝、針織等產(chǎn)品為主，主要出口至美國、歐盟等國家和地區(qū)，以出口信用險為主要風險防范工具;進口業(yè)務以化工產(chǎn)品為主，以收取客戶保證金和控制貨權為風險防范手段。A公司自身無零售業(yè)務與零售門店。

3.1.2 A公司財務總體情況

2017—2020年A公司相關基礎財務數(shù)據(jù)見表1。

從表1可知，2018年A公司營業(yè)收入為1 012 303 557.78元，較2017年增長26.63%;2019年A公司營業(yè)收入為196 358 219.25元，較2018年降低80.6%;2020年A公司營業(yè)收入為4 878 450.17元，較2019年降低97.51%，受疫情影響非常明顯。

3.1.3 A公司涉稅情況簡介

2017—2020年，A公司涉及的主要稅種有增值稅、企業(yè)所得稅、城市維護建設稅和教育費附加等，主要涉稅（費）詳見表2。

由表2可知，A公司增值稅和企業(yè)所得稅占各年稅費總額的比重相對較大，有一定的節(jié)稅籌劃空間。由于2019—2020年相關財務數(shù)據(jù)受新冠肺炎疫情影響較大，指標不具有代表性，因此，選擇2018年的財務數(shù)據(jù)進行分析。

3.2 A公司節(jié)稅籌劃方案

3.2.1 通過常設機構的設置籌劃企業(yè)所得稅

電子商務活動主要通過互聯(lián)網(wǎng)展開，按我國現(xiàn)行稅法，電子商務企業(yè)所屬服務器所在地為企業(yè)常設機構所在地。因此，電子商務企業(yè)可以租用稅率相對較低國家的服務器進行節(jié)稅籌劃。A公司選擇租用新加坡服務器，其常設機構地點被認定為新加坡，因此可以按照17%的稅率繳納企業(yè)所得稅。A公司節(jié)稅籌劃前后納稅詳情見表3。

若A公司將常設機構設置在中國境內(nèi)，則

應繳企業(yè)所得稅=（1 012 303 557.78-972 368 575.21）×25%

=9 983 745.64（元）

若A公司將常設機構設置在新加坡，則

應繳企業(yè)所得稅=（1 012 303 557.78-

972 368 575.21）×17%

=6 788 947.04（元）

2018年，A公司選擇租用新加坡服務器，其常設機構地點被認定為新加坡，籌劃后節(jié)約所得稅為

節(jié)稅金額=（1 012 303 557.78-972 368 575.21）×（25%-17%）

=3 194 798.61（元）

可見，A公司通過在新加坡設置常設機構，2018年，僅企業(yè)所得稅1項就節(jié)稅3 194 798.61元。

3.2.2 通過收入的轉移籌劃增值稅及其附加稅

2018年，A公司將代購代運更改為企業(yè)主營業(yè)務，采用轉讓定價方法，將利潤轉移至手續(xù)費。在承接代購代運業(yè)務時，需要代運業(yè)務的客戶需支付費用=運費+運費×服務費率，代購客戶需要支付的費用=商品價格+運費+運費×服務費率。A公司在運費的基礎上向客戶收取相應手續(xù)費，將手續(xù)費列入商品價格之外，避免了因商品產(chǎn)生增值而被重復征稅，以下舉例說明。

2018年6月，B公司委托A公司代運一批簾子布，共40 000千克，代運的定價為3元/千克，則

B公司需支付的運費=3×40 000=120 000（元）

B公司需支付的手續(xù)費=120 000×6%=7 200（元）

承接B公司代運業(yè)務后

A公司應繳納的增值稅=7 200×13%=936（元）

B公司實際支付給A公司的總金額=120 000+120 000×6%=127 200（元）

由于A公司直接收取手續(xù)費，其手續(xù)費未在商品價格基礎上進行計價，因此無須繳納增值稅，共節(jié)稅936元。同時，節(jié)約了相關附加稅費。

3.2.3 利用互聯(lián)網(wǎng)平臺籌劃印花稅

A公司從2017年開始，利用互聯(lián)網(wǎng)平臺與客戶交流相關事項，通過電子郵件方式簽訂交易合同，在提高交易效率的同時，也節(jié)約了印花稅支出。A公司印花稅的籌劃效果見表4。

由表4可知，A公司通過利用稅法對電子商務有關印花稅免稅的規(guī)定，節(jié)約了稅收支出，且不存在節(jié)稅籌劃風險。

4 電子商務企業(yè)節(jié)稅籌劃的優(yōu)化措施

4.1 提高節(jié)稅籌劃與行業(yè)的匹配程度

若電子商務企業(yè)的節(jié)稅籌劃工作忽略了行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀，企業(yè)將很難通過籌劃達到最大限度節(jié)稅目的[5]。因此，不同電子商務企業(yè)需要根據(jù)自身實際生產(chǎn)經(jīng)營情況來制訂節(jié)稅方案。

4.2 結合相關政策優(yōu)化籌劃措施

隨著電子商務的高速發(fā)展，國家對電子商務企業(yè)的稅收征管政策也在不斷更新與完善，從多角度為電子商務企業(yè)減輕稅負。企業(yè)應根據(jù)不斷出臺的相關政策，調(diào)整納稅方案，通過節(jié)稅籌劃實現(xiàn)節(jié)稅。

4.3 落實節(jié)稅籌劃風險管理

目前，涉及電子商務的稅收法律法規(guī)尚不完善，導致出現(xiàn)稅收執(zhí)法者與節(jié)稅籌劃者在理解上有偏差，此時，企業(yè)的節(jié)稅行為很可能被認定為逃稅[6]。若出現(xiàn)以上情況，企業(yè)不僅難以通過籌劃實現(xiàn)節(jié)稅，反而會帶來更多損失。由此可見，節(jié)稅籌劃的風險是客觀存在的，企業(yè)在進行籌劃時一定要謹慎。

5 結語

綜上所述，節(jié)稅籌劃是影響電子商務企業(yè)經(jīng)濟效益的重要因素。電子商務企業(yè)應當結合稅收政策與行業(yè)特征來優(yōu)化節(jié)稅籌劃方案，在進行節(jié)稅籌劃時，應加強風險管理，在合法合規(guī)的前提下實現(xiàn)節(jié)稅，從而增加企業(yè)稅后利潤，實現(xiàn)企業(yè)收益最大化。

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[6]劉鵬. 電子商務環(huán)境下的稅收問題[D].北京：首都經(jīng)濟貿(mào)易大學，2009.

收稿日期：2021-10-16

作者簡介：

劉婷，女，1990年生，本科，會計師，主要研究方向：財務會計、公司財務。