萬麗紅 秦昕鵬

隨著市場經(jīng)濟深入發(fā)展和大宗商品交易市場不斷完善，越來越多的企業(yè)參與大宗商品貿(mào)易，其中包括大量的國有企業(yè)。部分企業(yè)參與大宗商品貿(mào)易的目的并不在于獲得商品本身，即獲得商品所有權(quán)，而只是通過轉(zhuǎn)讓商品票據(jù)化的憑證獲得收入。大宗商品倉單交易為企業(yè)確認收入提供了較大的自主空間，因此，在企業(yè)審計中需要特別關注此類收入的真實性。

一、大宗商品貿(mào)易的模式

按照《大宗商品電子交易規(guī)范》，大宗商品是指可進入流通領域，但非零售環(huán)節(jié)，具有商品屬性并用于工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)與消費使用的大批量買賣的物質(zhì)商品。在金融投資市場，大宗商品指同質(zhì)化、可交易、被廣泛作為工業(yè)基礎原材料的商品，如原油、有色金屬、鋼鐵、農(nóng)產(chǎn)品、鐵礦石、煤炭等。包括3個類別，即能源商品、基礎原材料和農(nóng)副產(chǎn)品。

按交割標的大宗商品貿(mào)易可以分為現(xiàn)貨交易和期貨交易兩大類。而現(xiàn)貨交易又分為現(xiàn)貨實物交易和現(xiàn)貨倉單交易?，F(xiàn)貨實物交易買家與賣家直接現(xiàn)貨驗收交易。倉單現(xiàn)貨交易標的物是倉單，倉單是保管人收到倉儲物后給存貨人開付的提取倉儲物的憑證，可以通過背書，轉(zhuǎn)讓倉單項下貨物的所有權(quán)，或者用于出質(zhì)。收到具有背書和保管人蓋章簽字的倉單即視為擁有貨權(quán)。倉單現(xiàn)貨交易具有一次驗收制單多次背書、減少貨損、節(jié)省談判周期和成本、利于形成高效定價機制、金融服務配套功能強等優(yōu)勢。因此倉單現(xiàn)貨交易日益增多，尤其是在國際貿(mào)易和市場經(jīng)濟發(fā)達國家的市場中，已經(jīng)成為交易主流。

二、企業(yè)開展“空轉(zhuǎn)”貿(mào)易的常見方式

根據(jù)2017年新修訂的《企業(yè)會計準則第14號——收入》，企業(yè)開展不具有商業(yè)實質(zhì)的貿(mào)易業(yè)務，不能確認收入。但企業(yè)除了正常的貿(mào)易業(yè)務外，還會迫于業(yè)績考核壓力或者規(guī)模擴張沖動開展“空轉(zhuǎn)”、“走單”等虛假大宗商品貿(mào)易，以達到虛增營收規(guī)模的目的。判斷企業(yè)開展的大宗商品貿(mào)易是否是“空轉(zhuǎn)”貿(mào)易，需要審計部門重點分析貿(mào)易業(yè)務的具體特征。

判斷貿(mào)易是不是“空轉(zhuǎn)”貿(mào)易，核心是看這個貿(mào)易業(yè)務的真實性。而看待其真實性，核心則是該業(yè)務是否具有商業(yè)實質(zhì)。無商業(yè)實質(zhì)的“空轉(zhuǎn)”貿(mào)易交易過程中并無貨物控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，即貨物的控制權(quán)在整個交易過程中并未發(fā)生變更。實際工作中常見的企業(yè)開展“空轉(zhuǎn)”貿(mào)易的方式有虛構(gòu)交易、循環(huán)交易、關聯(lián)交易。

1.虛構(gòu)交易。貿(mào)易業(yè)務無實物流或現(xiàn)金流，沒有真實的商品貿(mào)易背景，以編造、偽造單據(jù)等方式虛構(gòu)客戶、供應商、貨物、資金等交易要素和收付款、交貨等交易過程。通過與其他方簽訂虛假購銷合同，虛構(gòu)存貨進出庫，并通過偽造出庫單、發(fā)運單、驗收單等單據(jù)，以及虛開商品銷售發(fā)票虛構(gòu)收入。

2.循環(huán)交易。通過具有密切關系的上下游企業(yè)開展循環(huán)貿(mào)易，貿(mào)易業(yè)務實物流或現(xiàn)金流閉合循環(huán)，貨物的控制權(quán)在整個交易過程中并未發(fā)生變更。

3.關聯(lián)交易。主要指貿(mào)易的上游方和下游方，或者貿(mào)易的發(fā)貨人和用貨人原本就是關聯(lián)方或者是有關聯(lián)的企業(yè)。被審計企業(yè)加入該交易環(huán)節(jié)不具有商業(yè)理由，只是人為增加貿(mào)易鏈條，擴大收入規(guī)模。

三、代理人的收入確認

當企業(yè)的大宗商品貿(mào)易具有真實性，不是虛假貿(mào)易業(yè)務時，并不代表企業(yè)就不存在虛增收入的情況。審計部門還需判斷企業(yè)是否通過以總額法確認代理人收入的方式虛增收入。

2017年，財政部修訂《企業(yè)會計準則第14號——收入》，對于主要責任人與代理人的收入確認標準做了具體判斷規(guī)定。新準則要求企業(yè)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責任人，應當按照已收或應收對價總額確認收入;否則，該企業(yè)為代理人，應當按照預期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費的金額確認收入，該金額應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給其他相關方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。

審計部門與企業(yè)對大宗商品貿(mào)易業(yè)務收入確認采用總額法還是凈額法爭議的焦點集中在是否取得商品控制權(quán)上。確認企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否取得商品的控制權(quán)，需要審計部門認真研讀買賣合同條款，仔細分析貿(mào)易業(yè)務的實物流和資金流，根據(jù)實際情況作出專業(yè)判斷。如企業(yè)是否承擔向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責任，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后是否承擔了商品的存貨風險，企業(yè)是否有權(quán)自主決定交易對手及所交易商品的價格，企業(yè)是先收到下游貨款還是先支付上游貨款，商品流轉(zhuǎn)是否經(jīng)過企業(yè)。實際工作中，情況往往是錯綜復雜的，審計部門需根據(jù)不同的合同條款和交易情況進行綜合考慮和判斷。

企業(yè)大宗商品貿(mào)易業(yè)務能否確認為收入，按照總額法還是凈額法確認收入，審計部門與企業(yè)之間往往會發(fā)生較大的分歧，取證存在較大困難。但此類業(yè)務虛增的營收規(guī)模往往很大，風險很高，尤其是國有企業(yè)，造成國有資產(chǎn)經(jīng)營收入的嚴重失實，給國家制定宏觀政策造成干擾，需要審計部門特別關注。

（作者單位：江西省審計廳）