段超 范長江

國有企業(yè)建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的重要組成部分，由于該類審計(jì)專業(yè)性強(qiáng)，大部分企業(yè)內(nèi)審部門的能力和水平尚不能較好的匹配建設(shè)項(xiàng)目全面審計(jì)的要求，導(dǎo)致建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)成為國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的短板。政府投資項(xiàng)目因投資額大、合規(guī)要求高，且有審計(jì)機(jī)關(guān)專責(zé)審計(jì)監(jiān)督，在審計(jì)管理上建立了領(lǐng)先的機(jī)制，積累了成熟的經(jīng)驗(yàn)。本文從分析國有企業(yè)開展建設(shè)項(xiàng)目內(nèi)部審計(jì)存在的困難和問題入手，參考政府投資項(xiàng)目審計(jì)管理的做法，為提升國有企業(yè)建設(shè)項(xiàng)目內(nèi)部審計(jì)管理水平提出建議。

一、國有企業(yè)開展建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)存在的困難

1.審計(jì)的廣度和深度不夠。

目前，大部分國有企業(yè)內(nèi)審部門的建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)仍以聘用中介機(jī)構(gòu)為主，中介機(jī)構(gòu)又分為兩類：工程造價(jià)機(jī)構(gòu)以工程造價(jià)審計(jì)為主，會計(jì)師事務(wù)所主要對決算即各類費(fèi)用歸集情況的準(zhǔn)確性進(jìn)行審計(jì)，兩類中介機(jī)構(gòu)工作的目的主要是為工程價(jià)款結(jié)算和固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)固提供依據(jù)，很少涉及工程建設(shè)合法合規(guī)性審計(jì)，更難發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)行為背后的利益輸送和腐敗問題，距離向全面投資審計(jì)轉(zhuǎn)變尚有很大差距。

2.審計(jì)監(jiān)督職責(zé)和建設(shè)項(xiàng)目管理職責(zé)不清晰。

對于國有企業(yè)工程管理部門來說，“審計(jì)”“審核”“審價(jià)”“造價(jià)咨詢”等概念常被混用，如“審計(jì)”一詞也常常指代發(fā)包人審查承包人結(jié)算文件，而這項(xiàng)工作實(shí)際是在履行發(fā)包人的審核職責(zé)，不是審計(jì)的監(jiān)督職責(zé)。又如建設(shè)單位聘請的全過程造價(jià)咨詢單位常被稱作“跟審單位”，易被理解為“跟蹤審計(jì)”，而實(shí)際上，全過程造價(jià)咨詢單位提供的主要是事前的咨詢服務(wù)，而非事后的審計(jì)服務(wù)。除非經(jīng)過系統(tǒng)性的培訓(xùn)學(xué)習(xí)，這種概念理解上的混淆短時(shí)間內(nèi)難以全面扭轉(zhuǎn)，概念的混淆致使國有企業(yè)內(nèi)審部門和工程管理部門在建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)工作中的權(quán)責(zé)界面劃分不清晰，審計(jì)管理體制不順、機(jī)制不暢。

3.內(nèi)審部門的能力和素質(zhì)不足。

近年來，隨著國家對審計(jì)工作重視程度的不斷提升，國有大中型企業(yè)基本都設(shè)立了獨(dú)立的內(nèi)審部門，暫時(shí)未設(shè)立獨(dú)立內(nèi)審部門的企業(yè)，也從保證內(nèi)部審計(jì)工作獨(dú)立性的角度出發(fā)，授權(quán)除財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)管理決策和執(zhí)行部門、內(nèi)部紀(jì)檢監(jiān)察部門以外的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)履行內(nèi)部審計(jì)職責(zé)。但一些企業(yè)對審計(jì)的重視仍是口號響、行動少，內(nèi)審部門的人員配備不足，部分單位內(nèi)審部門甚至成為安排老弱病殘員工的養(yǎng)老部門，加之長期依賴外聘中介機(jī)構(gòu)，自身實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)不足，導(dǎo)致內(nèi)審部門的管理水平有限、內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力不足，不能較好適應(yīng)建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)專業(yè)性強(qiáng)的要求。而如果嚴(yán)格按照工程管理部門負(fù)責(zé)結(jié)算審核、內(nèi)審部門負(fù)責(zé)結(jié)算審計(jì)的分工，需兩次聘用工程造價(jià)中介機(jī)構(gòu)，不僅易引起建設(shè)主體和施工單位的抵觸，也不能保證管理成本的經(jīng)濟(jì)性，還容易因雙方對審計(jì)概念理解的不同引發(fā)對結(jié)算依據(jù)的訴訟。

4.對外聘審計(jì)中介機(jī)構(gòu)的管理和指導(dǎo)不到位。

建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)主要依賴外聘審計(jì)中介機(jī)構(gòu)實(shí)施，內(nèi)審人員主要負(fù)責(zé)選聘審計(jì)中介機(jī)構(gòu)及相關(guān)的合同管理，很少實(shí)際參與審計(jì)項(xiàng)目，不具備從業(yè)務(wù)角度對采購的審計(jì)服務(wù)進(jìn)行審核、把關(guān)、指導(dǎo)的能力。另一方面，對審計(jì)中介機(jī)構(gòu)的管理和考核不夠科學(xué)，《第2309號內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包管理》對審計(jì)中介機(jī)構(gòu)的評價(jià)作了原則性規(guī)定，但實(shí)務(wù)中缺乏統(tǒng)一、成熟、細(xì)化的操作辦法，且因內(nèi)部審計(jì)人員參與審計(jì)項(xiàng)目的深度不夠，對審計(jì)中介機(jī)構(gòu)的考核缺乏抓手，考核工作主觀性大，例如，審計(jì)中介機(jī)構(gòu)的選聘和使用上存在“兩張皮”現(xiàn)象是行業(yè)潛規(guī)則，即：投標(biāo)時(shí)，審計(jì)中介機(jī)構(gòu)對照招標(biāo)文件有關(guān)團(tuán)隊(duì)業(yè)績、人員資質(zhì)的滿分條件組建團(tuán)隊(duì)，但實(shí)際承擔(dān)審計(jì)任務(wù)的團(tuán)隊(duì)與投標(biāo)文件不一致，如不能對這種現(xiàn)象進(jìn)行合理考核，不僅對其他審計(jì)中介機(jī)構(gòu)不公平，也背離招標(biāo)的初衷。

二、政府投資項(xiàng)目審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)

1.審計(jì)的目標(biāo)和范圍更廣。

國有企業(yè)建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)主要以服務(wù)于結(jié)算和決算為目的，審計(jì)目標(biāo)較為單一。而政府投資項(xiàng)目審計(jì)更關(guān)注合法合規(guī)和項(xiàng)目績效情況，審計(jì)機(jī)關(guān)的人員能力和專業(yè)水平較高，在統(tǒng)籌審計(jì)組織方式、優(yōu)化審計(jì)資源配置方面的經(jīng)驗(yàn)比較成熟，審計(jì)理念積極踐行“從單一工程造價(jià)審計(jì)向全面投資審計(jì)轉(zhuǎn)變”，不斷提升審計(jì)的深度和廣度，審計(jì)關(guān)注點(diǎn)涵蓋重大政策貫徹落實(shí)、投資決策、建設(shè)程序、財(cái)務(wù)核算、招標(biāo)投標(biāo)、工程質(zhì)量管理、材料設(shè)備管理、用地手續(xù)、征地拆遷、環(huán)保、結(jié)算、投資績效等內(nèi)容，且十分重視揭示重大違紀(jì)違法問題。雖然審計(jì)機(jī)關(guān)（主要是市縣級）也較多地聘用中介機(jī)構(gòu)參與投資審計(jì)，但中介機(jī)構(gòu)的主要工作仍是造價(jià)審核和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，違法違規(guī)問題仍主要依靠審計(jì)機(jī)關(guān)自行查處。

2.結(jié)算審核與結(jié)算審計(jì)的界限清晰。

早期政府投資項(xiàng)目的審計(jì)也以工程造價(jià)審計(jì)為主，竣工決算審計(jì)直接由審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施，結(jié)算審計(jì)是竣工決算審計(jì)最主要的內(nèi)容，從1996年審計(jì)署發(fā)布《審計(jì)機(jī)關(guān)對國家建設(shè)項(xiàng)目竣工決算審計(jì)實(shí)施辦法》可以看出。隨著政府投資項(xiàng)目審計(jì)實(shí)踐的不斷深入，項(xiàng)目建設(shè)單位的管理職責(zé)和審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督職責(zé)不斷細(xì)分明晰，目前，結(jié)算審核和結(jié)算審計(jì)的主要區(qū)別如下表：

通過表中可以看出，結(jié)算審核是建設(shè)單位的管理責(zé)任，審計(jì)機(jī)關(guān)是在建設(shè)單位完成結(jié)算審核的基礎(chǔ)上，依法獨(dú)立對建設(shè)單位的工程價(jià)款審定情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。審計(jì)署已明確要求各級審計(jì)機(jī)關(guān)厘清工程項(xiàng)目管理職責(zé)和審計(jì)監(jiān)督職責(zé)界限，規(guī)范行使審計(jì)職權(quán)，不參與工程項(xiàng)目建設(shè)決策和審批、投資項(xiàng)目概（預(yù)）算編制、標(biāo)底審核、材料價(jià)格認(rèn)定、隱蔽工程驗(yàn)收簽字、征地拆遷、工程招標(biāo)、物資采購、質(zhì)量評價(jià)、攔標(biāo)價(jià)審查、工程結(jié)算等決策和管理活動。

3.結(jié)算審核結(jié)果與結(jié)算審計(jì)結(jié)果差異的處理。

政府投資項(xiàng)目中，為了防范國有資產(chǎn)流失、監(jiān)督財(cái)政資金合理使用，同時(shí)也為了避免結(jié)算審核結(jié)果與審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)結(jié)果不一致時(shí)被問責(zé)的情況，長期以來，很多地方規(guī)章制度明確規(guī)定將審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果作為結(jié)算依據(jù)，并要求在招標(biāo)文件中載明或者在合同中加以約定，有的地方由審計(jì)機(jī)關(guān)代替建設(shè)單位承擔(dān)結(jié)算審核的職責(zé)，以審計(jì)結(jié)果直接作為甲乙雙方結(jié)算的依據(jù)。由于政府投資項(xiàng)目投資額大、建設(shè)周期長，且項(xiàng)目完工后需較長的等待期完成竣工決算審計(jì)，施工企業(yè)長時(shí)間拿不到工程結(jié)算款，不僅增加企業(yè)自身財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)，而且影響對材料、設(shè)備供應(yīng)商及農(nóng)民工的款項(xiàng)支付，施工企業(yè)反響強(qiáng)烈。

從法理的角度看，工程款結(jié)算是發(fā)承包雙方橫向的平等民事主體之間的合同關(guān)系，結(jié)算應(yīng)以雙方意思自治為原則;而結(jié)算審計(jì)是審計(jì)機(jī)關(guān)對建設(shè)單位的縱向的行政監(jiān)督，行政管理介入民事關(guān)系，應(yīng)當(dāng)由當(dāng)事人自愿明確授權(quán)，不宜由地方性法規(guī)強(qiáng)制“一刀切”式作出規(guī)定。因此，在市場經(jīng)濟(jì)深入人心及政府治理水平不斷提高的背景下，審計(jì)機(jī)關(guān)并沒有對具體交易行為進(jìn)行定價(jià)的權(quán)力;行政管理行為如果直接介入市場交易，實(shí)際上是以行政定價(jià)代替市場定價(jià)，損害了自愿、公平、公正的市場交易原則和施工企業(yè)的合法權(quán)益。為此，2017年6月，全國人大常委會法工委《關(guān)于對地方性法規(guī)中以審計(jì)結(jié)果作為政府投資建設(shè)項(xiàng)目竣工結(jié)算依據(jù)有關(guān)規(guī)定提出的審查建議的復(fù)函》（法工備函〔2017〕22號）明確：“地方性法規(guī)中直接以審計(jì)結(jié)果作為竣工結(jié)算依據(jù)和應(yīng)當(dāng)在招標(biāo)文件中載明或者在合同中約定以審計(jì)結(jié)果作為竣工結(jié)算依據(jù)的規(guī)定，限制了民事權(quán)利，超越了地方立法權(quán)限，應(yīng)當(dāng)予以糾正?！苯又瑖鴦?wù)院法制辦公室《關(guān)于糾正處理地方政府規(guī)章中以審計(jì)結(jié)果作為政府投資建設(shè)項(xiàng)目竣工結(jié)算依據(jù)的有關(guān)規(guī)定的函》（國法秘備函〔2017〕447號）要求，對地方性法規(guī)中直接規(guī)定以審計(jì)結(jié)果作為竣工結(jié)算依據(jù)，或者規(guī)定建設(shè)單位應(yīng)當(dāng)在招標(biāo)文件或合同中要求以審計(jì)結(jié)果作為竣工結(jié)算依據(jù)的條款進(jìn)行清理。隨后，云南、寧夏等直接刪除了相關(guān)地方規(guī)章中涉及此項(xiàng)內(nèi)容的表述;北京、上海、安徽等將原“應(yīng)當(dāng)以審計(jì)結(jié)果作為結(jié)算依據(jù)”修改為“可以以審計(jì)結(jié)果作為結(jié)算依據(jù)”;寧波等地則要求對資金投入大、社會關(guān)注度高的重點(diǎn)投資項(xiàng)目在竣工結(jié)算前由審計(jì)機(jī)關(guān)先行審計(jì)。2020年2月，《住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳關(guān)于加強(qiáng)新冠肺炎疫情防控有序推動企業(yè)開復(fù)工工作的通知》（建辦市〔2020〕5號），規(guī)定：“規(guī)范工程價(jià)款結(jié)算，政府和國有投資工程不得以審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)論作為工程結(jié)算依據(jù)，建設(shè)單位不得以未完成決算審計(jì)為由，拒絕或拖延辦理工程結(jié)算和工程款支付?！?020年7月，《保障中小企業(yè)款項(xiàng)支付條例》（國令第728號）第十一條規(guī)定：“機(jī)關(guān)、事業(yè)單位和國有大型企業(yè)不得強(qiáng)制要求以審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果作為結(jié)算依據(jù)，但合同另有約定或者法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外?！痹谒痉ㄅ欣校凑铡蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于建設(shè)工程承包合同案件中雙方當(dāng)事人已確認(rèn)的工程決算價(jià)款與審計(jì)部門審計(jì)的工程決算價(jià)款與審計(jì)部門審計(jì)的工程決算價(jià)款不一致時(shí)如何適用法律問題的電話答復(fù)意見》（〔2001〕民一他字第2號）：“只有在合同明確約定以審計(jì)結(jié)論作為結(jié)算依據(jù)或者合同約定不明確、合同約定無效的情況下，才能將審計(jì)結(jié)論作為判決的依據(jù)。”對于已在合同中明確約定以審計(jì)結(jié)論作為結(jié)算依據(jù)的，如施工單位以法工備函〔2017〕22號為由申請多結(jié)算工程款的，判決結(jié)果仍支持以審計(jì)結(jié)論作為結(jié)算依據(jù)。

根據(jù)《審計(jì)署辦公廳印發(fā)<關(guān)于進(jìn)一步完善和規(guī)范投資審計(jì)工作的意見>貫徹落實(shí)中常見問題解答的通知》，對于建設(shè)單位和施工單位完成工程價(jià)款結(jié)算后，審計(jì)又查出因建設(shè)單位決策失誤、審核不到位、合同簽訂不規(guī)范等原因?qū)е露嘀Ц豆こ炭畹那闆r，應(yīng)向主管部門（單位）如實(shí)報(bào)告并提出審計(jì)建議;對于惡意串通騙取國家資金的，可以適用民事法律規(guī)定中的撤銷、無效等有關(guān)條款，涉及刑事犯罪的可移交刑事處理。實(shí)踐中，對于未約定以審計(jì)結(jié)果作為結(jié)算依據(jù)的項(xiàng)目，結(jié)算審核和結(jié)算審計(jì)結(jié)果的差異仍需建設(shè)單位與施工單位協(xié)商處理，或通過訴訟、仲裁方式解決。因此，可以預(yù)見，地方性法規(guī)雖然不再強(qiáng)制要求以審計(jì)結(jié)果作為結(jié)算依據(jù)，但建設(shè)單位為了避免結(jié)算審計(jì)和結(jié)算審核差額的問題，仍會利用甲方的強(qiáng)勢地位，要求施工單位自愿約定以審計(jì)結(jié)果作為結(jié)算依據(jù)，否則多支付的工程款難以追回。

三、對國有企業(yè)內(nèi)審部門開展建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的啟示

目前，大部分國有企業(yè)內(nèi)審部門開展建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)尚不具備全面對標(biāo)政府投資審計(jì)的條件，考慮當(dāng)前客觀情況，對國有企業(yè)開展建設(shè)項(xiàng)目內(nèi)部審計(jì)提出以下建議：

1.厘清內(nèi)審部門和工程管理部門的職責(zé)界面，加強(qiáng)工作銜接。

（1）全過程造價(jià)咨詢屬于工程管理部門的管理行為;結(jié)算審計(jì)屬于內(nèi)審部門的審計(jì)監(jiān)督行為，按照獨(dú)立性原則，內(nèi)部審計(jì)不應(yīng)介入工程項(xiàng)目管理活動，不參與投資項(xiàng)目決策和管理環(huán)節(jié);結(jié)算審核原則上是工程管理部門的管理職責(zé)，考慮到審計(jì)部門在進(jìn)行結(jié)算審計(jì)時(shí)也必須對結(jié)算情況進(jìn)行審核，從方便企業(yè)內(nèi)部流程操作和降低管理成本的角度出發(fā)，可允許工程管理部門使用內(nèi)審部門結(jié)算審計(jì)的結(jié)果作為結(jié)算依據(jù)，并在施工合同中明確約定，但這種做法應(yīng)理解為工程管理部門主動使用審計(jì)結(jié)論，而不應(yīng)理解為審計(jì)干預(yù)工程結(jié)算活動。按照不相容職責(zé)分離的原則，同一單項(xiàng)工程的結(jié)算審計(jì)單位與全過程跟蹤造價(jià)咨詢單位和結(jié)算審核單位不得為同一單位，也不得存在同一控制、控股、管理關(guān)系。

（2）工程管理部門應(yīng)牽頭施工單位和監(jiān)理單位在實(shí)施地基驗(yàn)槽、基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)、中間結(jié)構(gòu)、土石方工程等隱蔽工程，二次搬運(yùn)工程，以及工程量清單及控制價(jià)的編制、重大變更等重點(diǎn)環(huán)節(jié)，通知審計(jì)單位，審計(jì)單位以適當(dāng)?shù)姆绞竭M(jìn)行跟蹤審計(jì)，防止事后審計(jì)認(rèn)定造價(jià)依據(jù)不足、但又難以還原的情況發(fā)生。

2.拓展審計(jì)的廣度和深度，完善考核評價(jià)機(jī)制。

關(guān)注建設(shè)項(xiàng)目合法合規(guī)情況及投資績效，推動建設(shè)項(xiàng)目內(nèi)部審計(jì)“從單一工程造價(jià)審計(jì)向全面投資審計(jì)轉(zhuǎn)變”，逐步建立統(tǒng)一、詳細(xì)、科學(xué)的審計(jì)中介機(jī)構(gòu)考核評價(jià)指標(biāo)，通過定性、定量相結(jié)合的方式，在實(shí)踐中不斷完善評價(jià)體系。對工作質(zhì)量差的審計(jì)中介機(jī)構(gòu)實(shí)施黑名單管理，如：結(jié)算審計(jì)單位僅完成基本情況和造價(jià)核減審計(jì)，竣工財(cái)務(wù)決算審計(jì)單位僅完成建設(shè)項(xiàng)目基本情況審計(jì)的，可取消其評優(yōu)資格;對服務(wù)質(zhì)量優(yōu)異的審計(jì)中介機(jī)構(gòu)，給予后續(xù)投標(biāo)時(shí)加分等獎勵(lì)措施，建立起“有獎有罰、能上能下”的靈活機(jī)制。同時(shí)，加強(qiáng)對審計(jì)單位的日常管理，建立審計(jì)中介機(jī)構(gòu)工作月報(bào)制度，作為日?？己说囊罁?jù)。

3.優(yōu)化結(jié)算審計(jì)管理機(jī)制，提升審計(jì)質(zhì)量和效率。

（1）對于投資規(guī)模較大、隱蔽工程較多、重要性較高的建設(shè)項(xiàng)目，除在竣工后實(shí)施審計(jì)外，審計(jì)中介機(jī)構(gòu)還應(yīng)提前介入，以適當(dāng)?shù)姆绞竭M(jìn)行跟蹤審計(jì)，審計(jì)中介機(jī)構(gòu)根據(jù)跟蹤審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，視情況與建設(shè)單位等溝通意見，及時(shí)出具審計(jì)意見書，便于建設(shè)單位即查即改，在施工過程中加強(qiáng)和改進(jìn)工程管理;對于投資規(guī)模較小、重要性一般、工藝簡單的建設(shè)項(xiàng)目，可在竣工后一并實(shí)施審計(jì)，建設(shè)單位和施工單位應(yīng)做好施工影像、簽證手續(xù)、進(jìn)度款支付等資料的留檔工作。

（2）建立復(fù)審機(jī)制，加強(qiáng)對工程結(jié)算審計(jì)的質(zhì)量監(jiān)督。內(nèi)審部門綜合考慮項(xiàng)目投資規(guī)模、重要程度、一審核減率等因素，在一審單位出具審計(jì)結(jié)果后，決定是否組織不同的審計(jì)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行復(fù)審。經(jīng)復(fù)審，單項(xiàng)工程較一審核減率超過一定比例的，對一審單位適當(dāng)?shù)膽徒?，以此促進(jìn)一審單位履職盡責(zé)，提高審計(jì)質(zhì)效。同時(shí)，為防止建設(shè)單位和施工單位產(chǎn)生對多頭、多次審核產(chǎn)生抵觸，需復(fù)審的項(xiàng)目，由一審單位向復(fù)審單位送審，并解答復(fù)審單位提出的需求和問題。復(fù)審可理解為復(fù)審單位對一審單位審計(jì)質(zhì)量的復(fù)核。

（作者單位：江蘇省沿海開發(fā)集團(tuán)、

江蘇省惠隆資產(chǎn)管理有限公司）