趙苒琳

【摘要】一般來說提高政府財政收入的方式包括：周期性提高稅率，開征新稅種，優(yōu)化新稅源，改善稅務管理，減少逃稅等方面。但為提高財政收入而開征新稅或者提高稅率均是不可行的，在推進的過程中會遇到很大阻力同時不利于經(jīng)濟正常運行。所以提高稅收收入主要在于挖掘現(xiàn)行稅收制度的收入潛力，完善征管辦法，同時阻塞稅務管理中存在的種種漏洞。文章選取12個典型國家，運用三階段DEA方法對其稅收征管效率進行測算，根據(jù)測算結(jié)果從稅收征管體制、稅收征管法律建設(shè)、稅收征管機構(gòu)設(shè)置等方面對提升我國稅收征管效率提供可行性建議。

【關(guān)鍵詞】稅收征管效率；三階段DEA；稅收征管體制

【中圖分類號】F810.42

★基金項目：本文系天津市2019年度哲學社會科學規(guī)劃課題“‘一帶一路’倡議下天津‘走出去’企業(yè)財稅問題案例研究”（課題編號：TJGL19XSX-037）的階段性研究成果。

一、引言

稅收行政效率是指稅收管理機關(guān)以最小的成本取得最多的稅收收入，也稱為稅收征管效率。征管成本由兩部分構(gòu)成，一是納稅人的納稅成本，二是征管主體產(chǎn)生的征收成本。稅收征管成本高低直接影響稅收征管效率。征稅成本是征稅機關(guān)為取得稅收收入所發(fā)生的支出，一般包括征稅機關(guān)發(fā)生的辦公經(jīng)費以及人員經(jīng)費；納稅成本是納稅人為繳納稅款發(fā)生的支出，包括為完成納稅申報花費的時間成本、交通成本、人工成本等。稅收遵從成本也是我們需要考慮的納稅成本之一，這也是最不易計量但占比很大的納稅成本，納稅人會產(chǎn)生為收集稅收法律法規(guī)以及相關(guān)信息的時間成本，同樣會產(chǎn)生稅務咨詢稅務代理的貨幣成本。數(shù)據(jù)時代的到來，征納雙方如何通過信息技術(shù)節(jié)約成本，提升稅收征管效率成為學界研究的重點。輕稅政策一直以來是一些經(jīng)濟學家所推崇的刺激私人資本形成、促進產(chǎn)業(yè)發(fā)展和技術(shù)進步的重要政策，減稅降費背景下，稅收收入減少，提高稅收征管效率成為增加稅收收入的重要保證以及必要手段。進行稅收征管效率的國際比較可以看到我國在稅收征管工作過程中的差距以及優(yōu)秀做法，一方面是對征稅機關(guān)的征管績效評價，另一方面也可以反映出稅收職能的發(fā)揮效果，為今后宏觀經(jīng)濟政策的實施走向提供參考建議，稅收征管效率問題的研究是稅制改革實踐以及稅收理論研究中的重要課題。

從文獻的梳理來看，當前對稅收征管效率的分析研究主要集中于國內(nèi)各省的比較評價，鮮有從國際視角出發(fā)進行國際比較。當前各國經(jīng)濟往來越發(fā)頻繁，疫情對國際間經(jīng)濟貿(mào)易有著重要影響，但國際國內(nèi)雙循環(huán)背景下全球治理依然被提上國際組織和各國政府議事日程，在此背景下，應豐富稅收理論，提高我國稅收征管效率，更好地服務于RCEP區(qū)域伙伴成員國，探索建立稅收征管效率評價體系，對我國稅收征管效率做出全面客觀的評價。

早期稅收原則提出的代表威廉·配第曾在稅收三原則中提出了“簡便原則”以及“節(jié)省原則”，其中闡明納稅形式的選擇上要盡可能地給納稅人提供各種便利條件，征稅時產(chǎn)生的費用要盡可能地節(jié)省。亞當·斯密也曾提出過“便利原則”和“最小征收費用原則”，以期征稅過程中一切以納稅人的便利為出發(fā)點，減少稅務機關(guān)日常的行政經(jīng)費，使國民所繳納的稅款與國庫實際收入之間差額最小。德國新歷史學派主要代表瓦格納在總結(jié)前人稅收理論的基礎(chǔ)上提出了“四端九項”的稅收原則，其中“稅務行政原則”便是針對稅收征管過程中的確定性、便利性以及節(jié)省性所提出，這為近代稅收原則奠定了基礎(chǔ)，也便于我們更深刻理解體會稅收效率原則所包含的深刻含義。倫敦經(jīng)濟學院Henrik Jacobsen Kleven教授、根本哈根大學Claus Thustrup Kreiner教授，以及加州大學伯克利分校的Emmanuel Saez教授表明經(jīng)濟增長帶來的企業(yè)規(guī)模擴張使得老板與員工、員工與員工之間的收入信息變得更加“透明”，因為眾多員工之間總會有人知道對方的收入信息，一旦有人向稅務部門舉報違規(guī)行為，那企業(yè)將會面臨嚴重的處罰，考慮違約成本遠高于守法成本，企業(yè)將會如實申報個人所得稅信息，這為稅收征管創(chuàng)造了便利條件。1996年諾貝爾經(jīng)濟學獎獲得者James Mirrlees、William Vickrey在研究信息不對稱對市場環(huán)境的影響中發(fā)現(xiàn)信息獲取的難易程度決定了征稅成本的高低。雙循環(huán)背景下，企業(yè)跨國經(jīng)營不可逆轉(zhuǎn)，這也把稅收學從封閉的經(jīng)濟范疇推向更開放的空間，當前研究并沒有過多觸及類似情況，這也為本文研究提供了可能。

劉蓉等（2017）對“一帶一路”沿線國家的稅收負擔、征管效率和行政廉潔程度進行了比較，為我國企業(yè)在相關(guān)國家投資提供了參考指南。張斌（2018）利用四階段DEA-Malmquist指數(shù)模型分解剖析了全要素征管效率變動的四大影響因素，計算結(jié)果表明2008—2014年間我國全要素征管效率年均增速10.1%，其中規(guī)模技術(shù)變化是驅(qū)動各地區(qū)稅收征管全要素效率的核心因素。

二、文獻綜述

（一）稅收征管效率評價方法

在評價稅收征管效率的方法上，國內(nèi)學者多采用DEA模型進行省際稅收征管效率的評價，郭玲、汪洋（2020）利用三階段DEA模型，通過剔除環(huán)境因素和隨機干擾因素，對我國中東西三個區(qū)域的稅收征管效率進行考察，發(fā)現(xiàn)我國稅收征管效率呈現(xiàn)“東高西低”的分布特點。

傳統(tǒng)的DEA方法，無論是CCR、BCC還是SBM，都是根據(jù)一定的標準選取一些投入和產(chǎn)出指標，通過一次性的計算得到各評估決策單元（DMU）的效率值，這種只有一階段的DEA往往沒有把各DMU所面臨的不同客觀環(huán)境考慮在內(nèi)，出于上述原因，F(xiàn)ired等（2003）提出如何在DEA模型中剝離環(huán)境因素和隨機白噪聲的影響，即三階段DEA。李建軍（2013）基于Allingham和Sandmo（1972）的經(jīng)典逃稅模型以及Aizenman和Jinjarak（2008）的稅收懲罰支付模型推算出稅務機關(guān)征管投入、經(jīng)濟社會結(jié)構(gòu)、納稅檢查概率以及懲罰比率四個因素對個人所得稅征管效率的影響。分離前沿技術(shù)進步、技術(shù)效率指數(shù)方法有兩類，一是參數(shù)分析方法，二是非參數(shù)分析方法；劉窮志等（2009）選取后者中的Malmquist指數(shù)法從稅收征管全要素效率中分離出稅收征管前沿技術(shù)進步和技術(shù)效率兩項指標并考察了稅收分權(quán)與兩者之間的長期動態(tài)關(guān)系。樊勇等（2006）同樣利用Malmquist指數(shù)法計算分析我國各地區(qū)稅收征管效率技術(shù)進步水平對稅收收入增長的影響。Joshua Aizenman和Yothin Jinjarak（2005）通過對Cukierman，Edwards and Tabellini（1992）稅收征管效率模型的延伸建立了最佳代理人逃稅模型，通過計算得到政治的不穩(wěn)定性和兩極分化的經(jīng)濟格局（城鎮(zhèn)化率低、對外開放程度低、農(nóng)業(yè)化程度高）將降低稅收征管效率。

（二）影響稅收征管效率的因素

稅收成本是影響稅收征管效率的重要因素，但降低稅收成本不是提高稅收征管效率的唯一途徑。稅制改革的實施并沒有降低稅收成本，但從前期看可以促進經(jīng)濟運行，從而增加稅收征管效率。

（三）稅收征管效率概念及相關(guān)理論

李建軍（2013）在論述稅收征管效率與實際稅率關(guān)系的過程中提出：我國稅收征管效率還有很大提升空間。自2016年以來，我國實行了大規(guī)模的減稅降費，在此情況下為取得既定的稅收收入提供高水平公共產(chǎn)品和公共服務，必須加強稅收征管，提高我國征管效率和水平，變“高稅率、松征管”為“低稅率，嚴征管”，盡量實現(xiàn)稅收應收盡收，為降低名義稅率營造良好的稅收營商環(huán)境做出更大的貢獻。通過新興科技手段優(yōu)化治理過程，解決征納雙方信息不對稱問題，加強技術(shù)與業(yè)務的融合，進而提高稅法遵從度和稅收征收率。稅收征管的制度化、規(guī)范化、程序化是稅收征管效率的基礎(chǔ)保障和關(guān)鍵指標，稅收征管效率的提高能體現(xiàn)出納稅方的遵從性以及征稅方的有效性，這樣使得稅收征管變成征納主體的自主自愿行為（王秀芝，2015）。

三、實證分析

研究采用三階段DEA模型，該模型首次由Fried提出，在剔除環(huán)境因素和隨機誤差后得出各評估決策單元（DMU）的效率，使效率的計算更加精準。

（一）BCC模型

（三）調(diào)整后的DEA模型效率測度

用調(diào)整后的投入值，再次進行第一階段的DEA運算，得到新的效率值，該效率值比只進行一階段DEA更接近現(xiàn)實。

（四）數(shù)據(jù)選取

截至2018年世界銀行發(fā)展指標中共分享34個國家的稅收收入情況，本文選取其中OECD以及G20代表國家，對其稅收征管效率進行測算。其中共收集12個國家2005—2018年相關(guān)指標的完整信息，參考李建軍等的做法展示的是稅收征管的投入指標、稅收征管的產(chǎn)出指標（表1），最終共得到了2183個觀測值。

四、實證結(jié)果分析

（一）第一階段

第一階段在不考慮環(huán)境變量和隨機因素影響的情形下，運用Deap2.1軟件對2008—2018年12個主要國家的稅收征管效率進行BCC模型測度，分析結(jié)果如下：

從表2看，2008—2018年世界主要地區(qū)的稅收征管的綜合技術(shù)效率平均值比較穩(wěn)定，規(guī)模效率平均值在2016年之前比較穩(wěn)定，后呈明顯下降趨勢?？梢钥闯鰡渭円揽繑U大稅務機關(guān)規(guī)模以及征稅人員數(shù)量已不能滿足現(xiàn)代稅收征管的技術(shù)要求。

其中，韓國、土耳其以及印度效率值較高，個別年份為1。通過對三個國家稅收征管情況分析，呈現(xiàn)如下特點：

首先，從稅收征管體制來看，韓國、印度、土耳其屬于集權(quán)制。以土耳其為例，其稅收立法權(quán)和征收權(quán)集中在中央，稅務主管當局是財政部和稅務管理機構(gòu)。土耳其財政部負責相關(guān)財政及稅務工作，其下設(shè)立的稅務檢查委員會負責相關(guān)稅務檢查工作。土耳其稅收法律行為的實施必須由議會授權(quán)的特別機關(guān)發(fā)布公告規(guī)定，這些公告具有普遍法律約束力，未經(jīng)授權(quán)發(fā)布的公告僅對稅務機關(guān)具有約束力。

其次，從稅收法律制度的完善程度來看，韓國、印度、土耳其均擁有體系健全、執(zhí)行程度較高的稅收法律制度。韓國擁有比較完善的稅收制度，透明度較高，執(zhí)法較嚴。韓國的賦稅主要分為中央稅和地方稅兩大類，現(xiàn)行中央稅有14種。從表3可以看出韓國稅收法律制度完善，除教育稅和農(nóng)漁村特別稅外其余稅種均有完善的法律、總統(tǒng)令以及部級令。土耳其有著經(jīng)濟合作與發(fā)展組織國家中最具競爭力的企業(yè)稅收制度，實行屬地稅法與屬人稅法相結(jié)合的稅收體系。土耳其稅收程序法確定了企業(yè)會計、估價原則和記賬方法。根據(jù)土耳其政府法規(guī)規(guī)定，稅率經(jīng)部長理事會授權(quán)，稅收征管由中央部長理事會通過頒發(fā)條例或財政部制定管理細則實施。印度1961年《所得稅法》是印度稅法體系中的核心法律，構(gòu)成直接稅成文法主體；《貨物與勞務稅法》構(gòu)成間接稅成文法主體，加上各邦的地方稅，形成了目前稅收體系。

最后，從稅收征管機構(gòu)來看，韓國、印度、土耳其負責稅收征管的部門均為財政部下屬機構(gòu)。韓國負責稅收征管部門為稅務與海關(guān)總署，其屬于財政部下屬機構(gòu)下設(shè)：稅政局、財產(chǎn)與消費稅局。印度稅務局是印度政府管理稅務的中央公共服務行政機構(gòu)，該機構(gòu)在聯(lián)邦政府財政部稅務部門的管理下履行職能，主要負責聯(lián)邦政府應計收的各項直接稅和間接稅征管事宜。土耳其實行中央一級征稅制度，稅收立法權(quán)和征收權(quán)集中在中央，稅務主管當局是財政部和稅務管理機構(gòu)，財政部又下設(shè)稅務檢查委員會等部門。

（二）第二階段

將第一階段投入變量的松弛量作為被解釋變量，將上文選取經(jīng)濟增長水平、對外開放程度、國民受教育水平、企業(yè)開辦成本作為解釋變量，對投入松弛變量作回歸，系數(shù)為負值表示對投入松弛變量的有利因素。根據(jù)表4回歸結(jié)果得出，經(jīng)濟增長水平對于經(jīng)濟部門管理水平、組織財政收入的能力、政策實施效率、公共部門管理能力和效率等投入變量的松弛變量在1%的顯著性水平下通過了檢驗，說明了人均經(jīng)濟增長率的提高，能夠顯著影響一國的稅收征管效率，由于是對投入變量的松弛變量進行回歸，系數(shù)為正代表對投入松弛變量的不利因素。其中人均GDP的提高會增加各松弛變量的冗余，不利于稅收征管效率的提升：一方面經(jīng)濟發(fā)展水平高帶來充足的稅源，稅務部門較容易完成征收計劃，因此無助于征管效率的改善；另一方面經(jīng)濟狀況較好的地區(qū)，經(jīng)濟活動更為復雜且誘發(fā)納稅人采取更加隱蔽的避稅手段，加大了稅收征管的難度，這也就解釋了第一階段英、美等發(fā)達國家稅收征管效率并不高的原因。對外開放程度對于各投入松弛變量的系數(shù)顯著為負，說明對外開放程度顯著影響一國的稅收征管效率，且利于投入冗余的減少。對外開放程度較高的地區(qū)將顯著提高稅收部門的征管水平，公民納稅參與度與稅收遵從程度也顯著提高，這些都為推動本地區(qū)稅收征管效率起到積極作用。另外教育水平顯著性通過了檢驗，與松弛變量系數(shù)顯著為負，表明國民的受教育程度對經(jīng)濟發(fā)展起到積極導向作用，能夠促使政府部門經(jīng)營管理優(yōu)化，提升稅務部門投入產(chǎn)出效率。

企業(yè)開辦成本沒有直接影響投入冗余，但是卻反映出稅收征管部門的征管能力和潛力，企業(yè)開辦成本低能夠反映出政府行政效率高，相應稅務部門的征管能力與水平也就更高?；貧w結(jié)果表明環(huán)境變量和隨機因素影響了稅收征管效率，經(jīng)過調(diào)整的稅收征管效率避免了效率評估過程可能會出現(xiàn)的失誤。

（三）第三階段

根據(jù)第二階段調(diào)整后的投入變量，對2008—2018年各國稅收征管效率再次運用BCC模型分析，得出各國稅收征管效率最終值如表5所示。

通過第三階段和第一階段的DEA結(jié)果比較，這里選取具有代表性的6個國家，印度、韓國為總效率較高的國家，美國、英國為稅收征管總效率較低的國家，中國、墨西哥為效率中等國家?？梢钥闯鲈谔蕹h(huán)境和隨機變量因素后，決策單元的效率表現(xiàn)出顯著差異（實證數(shù)據(jù)略）。

五、結(jié)論

（一）相對于第一階段的效率變化趨勢

各國稅收征管的綜合技術(shù)效率值、純技術(shù)效率值、規(guī)模效率值總體上呈現(xiàn)出上升趨勢。且綜合技術(shù)效率上升的主要原因表現(xiàn)為純技術(shù)效率的上升。各國稅收征管的純技術(shù)效率和規(guī)模效率受環(huán)境變量和隨機因素影響較大，對比后可以明顯看出美國、英國、德國投入冗余現(xiàn)象嚴重，純技術(shù)效率第三階段高于第一階段；資源投入與支出的不匹配嚴重導致了效率的低下。

（二）調(diào)整后的技術(shù)效率分析

大部分國家調(diào)整后的純技術(shù)效率相比于綜合技術(shù)效率有提升，其中中國純技術(shù)效率有明顯提高，說明這些國家在稅收征管方面不存在投入擁擠和產(chǎn)出不足現(xiàn)象，但各國的現(xiàn)有規(guī)模和投入產(chǎn)出情況有不匹配的現(xiàn)象，中國、英國都處于規(guī)模報酬遞減階段。因此，促進稅收征管效率的提升，主要應進一步優(yōu)化稅收征管規(guī)模。

（三）調(diào)整后的稅收征管規(guī)模效率分析

從實證測算結(jié)果看，經(jīng)過調(diào)整投入變量，各國的規(guī)模效率略有提高，但相比較純技術(shù)效率規(guī)模效率變化并不明顯，中國在這一時期規(guī)模效率在后期有明顯下降趨勢，一方面由于“金稅工程”的推進，稅收征管信息化的普及提高了純技術(shù)效率，另一方面稅收征管成本投入過度又導致規(guī)模效率的下降。規(guī)模效率的降低可通過優(yōu)化稅收征管規(guī)模，降低征管成本，符合各國目前發(fā)展的實際。

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