梁 偉

一、引言

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》（以下簡稱“CAS18”）棄用簡單易學(xué)的“應(yīng)付稅款法”，只允許采用復(fù)雜難懂的“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”，使之成為難度最大的會計準(zhǔn)則之一，且準(zhǔn)則中負(fù)債的計稅基礎(chǔ)定義表述晦澀難懂，會計學(xué)者的解讀也莫衷一是，會計人員在理解和操作中存在困惑，造成準(zhǔn)則的實施效果不盡如人意。為貫徹落實《會計改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》，我們應(yīng)把握新發(fā)展階段，完整、準(zhǔn)確、全面貫徹新發(fā)展理念，將所得稅會計準(zhǔn)則的修訂向縱深推進(jìn)，全面提升該準(zhǔn)則的實施效果。由此看來，有必要進(jìn)一步探討如何完善資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的缺陷分析

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是現(xiàn)行所得稅會計準(zhǔn)則唯一可選方法，把資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法看作一個信息加工系統(tǒng)，其會計處理程序如圖1所示。

圖1 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法會計處理程序

該系統(tǒng)輸出關(guān)于所得稅的會計信息尚能滿足信息使用者的決策需求，但遺憾的是，這一系統(tǒng)內(nèi)部處理程序設(shè)計不科學(xué)，給會計人員的操作帶來諸多不便。主要表現(xiàn)在：在數(shù)據(jù)輸入環(huán)節(jié)，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)取值不準(zhǔn)確；在計算暫時性差異環(huán)節(jié)，錯誤的計算公式導(dǎo)致暫時性差異包含了永久性差異；在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債環(huán)節(jié)，被迫設(shè)置例外情況除外前置條款，才保證了系統(tǒng)輸出的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，但豁免條款的使用缺乏清晰的判斷標(biāo)準(zhǔn)，使會計操作者存在判斷困惑。

（一）負(fù)債的計稅基礎(chǔ)定義的缺陷

計稅基礎(chǔ)是支撐資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核心概念，但CAS18并未界定計稅基礎(chǔ)的含義，且負(fù)債的計稅基礎(chǔ)定義有缺陷，具體表現(xiàn)在：

1.定義不合邏輯。CAS18將負(fù)債的計稅基礎(chǔ)定義為負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予以扣除的金額后的余額，其實該定義只給出一個計算公式，并未闡明負(fù)債的計稅基礎(chǔ)這一概念的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵。筆者認(rèn)為，定義負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是為了計算負(fù)債的暫時性差異，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和負(fù)債的暫時性差異這兩個概念有先后之分，只有先確定負(fù)債的計稅基礎(chǔ)后，方可準(zhǔn)確計算負(fù)債的暫時性差異。故在定義暫時性差異時可以使用負(fù)債的計稅基礎(chǔ)這一概念，但不能使用負(fù)債的暫時性差異這一概念去定義負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。按照現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)等于負(fù)債的賬面價值減去稅法規(guī)定未來可予以扣除的金額，其中稅法規(guī)定未來可予以扣除的金額與負(fù)債的暫時性差異實質(zhì)上是同義詞，正數(shù)為可抵扣暫時性差異，負(fù)數(shù)為應(yīng)納稅暫時性差異，也就是說負(fù)債的計稅基礎(chǔ)等于負(fù)債的賬面價值減去負(fù)債的暫時性差異。即在給負(fù)債的計稅基礎(chǔ)下定義時犯了循環(huán)定義的錯誤，所以現(xiàn)行負(fù)債的計稅基礎(chǔ)定義不合邏輯。

2.現(xiàn)行定義要求計算負(fù)債的計稅基礎(chǔ)之前必須先計算出負(fù)債在未來期間的稅前扣除金額，但有時負(fù)債在未來清償時可從應(yīng)納稅所得額中扣除的金額很難確定，致使負(fù)債的計稅基礎(chǔ)難以計算。如：承租企業(yè)簽訂合同租入生產(chǎn)設(shè)備，租賃期為8年，每年應(yīng)付租金為10萬元，假設(shè)租賃內(nèi)含報酬率為10%，租入設(shè)備采用直線法計提折舊。租賃負(fù)債的賬面價值=（P/A，10%，8）×10=53.349（萬元），預(yù)計其在未來期間的可扣除數(shù)幾乎無法確定，我們通常把應(yīng)付的租金總額80萬元視作該租賃負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，在此情形下，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)的定義難以發(fā)揮作用，現(xiàn)行定義不適用于租賃負(fù)債。

（二）暫時性差異定義的缺陷

1.現(xiàn)行定義的外延過寬。暫時性差異和計稅基礎(chǔ)這兩個概念存在因果聯(lián)系，計稅基礎(chǔ)是前提，暫時性差異是根據(jù)計稅基礎(chǔ)計算出的數(shù)值，計稅基礎(chǔ)數(shù)值的大小，直接影響到暫時性差異金額的大小?，F(xiàn)行準(zhǔn)則將暫時性差異表述為賬面價值減去計稅基礎(chǔ)后的差額，該定義不甚嚴(yán)謹(jǐn)，外延過寬。根據(jù)現(xiàn)行定義表述，其外延包含了因資產(chǎn)造成的永久性差異。例如，企業(yè)自行開發(fā)形成的無形資產(chǎn)的賬面價值為100萬元，其計稅基礎(chǔ)為175萬元，此無形資產(chǎn)的暫時性差異=100-175=-75（萬元），顯然這75萬元的差額是由于會計準(zhǔn)則和稅法確認(rèn)口徑不一致造成的，是永久性差異，不應(yīng)包含在暫時性差異之中，但現(xiàn)行準(zhǔn)則中暫時性差異的定義包含了永久性差異，造成永久性差異在現(xiàn)行準(zhǔn)則中處境尷尬，無立足之地，現(xiàn)行準(zhǔn)則對永久性差異沒有進(jìn)行說明與規(guī)范。

2.非時間性的暫時性差異并不存在?，F(xiàn)行準(zhǔn)則認(rèn)為，暫時性差異和時間性差異兩者有一定區(qū)別，時間性差異屬于暫時性差異，但暫時性差異并不都是時間性差異，存在著非時間性的暫時性差異。國際會計準(zhǔn)則用重估資產(chǎn)增值的例子說明存在非時間性的暫時性差異。例如，企業(yè)固定資產(chǎn)原賬面余額為1萬元，重估后價格為2萬元，剩余年限5年，采用直線法折舊，重估固定資產(chǎn)增值計入所有者權(quán)益，但根據(jù)稅法規(guī)定計算所得稅時不做相應(yīng)調(diào)整。該準(zhǔn)則對企業(yè)各年會計利潤與應(yīng)稅利潤的差額計算如表1所示。

表1 會計利潤與應(yīng)稅利潤的差額計算表 單位：萬元

準(zhǔn)則制定者認(rèn)為，此項暫時性差異造成的會計利潤和應(yīng)稅利潤的差額沒有正負(fù)逆轉(zhuǎn)的特征，故判定這不是時間性差異，而是非時間性的暫時性差異。筆者并不認(rèn)同該觀點，在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法取代利潤表債務(wù)法的前提下，暫時性差異取代了時間性差異，收益的觀念理應(yīng)發(fā)生改變，但準(zhǔn)則制定者在分析時仍固守“收入費用觀”，顯然不合邏輯，需改用“資產(chǎn)負(fù)債觀”，用綜合收益（等于會計利潤加其他綜合收益）取代會計利潤，相關(guān)計算如表2所示。

表2 綜合收益與應(yīng)稅利潤的差額計算表 單位：萬元

可見，此項暫時性差異造成綜合收益和應(yīng)稅利潤的差額有一個正負(fù)逆轉(zhuǎn)的過程，因而是時間性的暫時性差異。

總之，暫時性差異和時間性差異本質(zhì)上是相同的，只是角度不同而已，從利潤表的角度看表現(xiàn)為時間性差異，從資產(chǎn)負(fù)債表的角度看則表現(xiàn)為暫時性差異，非時間性的暫時性差異是不存在的。

三、完善資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的舉措

（一）重新定義負(fù)債的計稅基礎(chǔ)

鑒于CAS18中負(fù)債的計稅基礎(chǔ)定義存在諸多缺陷，有必要重新界定負(fù)債的計稅基礎(chǔ)含義。

下定義最常用的方法是“屬加種差”的定義方法，顯然負(fù)債計稅基礎(chǔ)的鄰近屬概念是負(fù)債的計價金額，負(fù)債的計價金額這一屬概念包含了負(fù)債的賬面價值、負(fù)債的評估價值、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)等種概念，負(fù)債的賬面價值和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)這兩個概念是并列關(guān)系，都是對負(fù)債進(jìn)行計量的金額，依據(jù)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定可計算出負(fù)債賬面價值的金額，而依據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定可計算出負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與負(fù)債的賬面價值其本質(zhì)區(qū)別是進(jìn)行計量時采用的依據(jù)不同。例如，流動負(fù)債中賬面金額為100元的應(yīng)計費用，若稅法規(guī)定與會計準(zhǔn)則一樣采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，則該應(yīng)計費用的計稅基礎(chǔ)與賬面價值相等，均為100元；若稅法規(guī)定與會計準(zhǔn)則不一致采用收付實現(xiàn)制，則該應(yīng)計費用的計稅基礎(chǔ)與賬面價值不等，從稅法角度看，該應(yīng)計費用的現(xiàn)時償付金額為0，即計稅基礎(chǔ)為0?？梢?，稅法規(guī)定不同，同一負(fù)債項目的計稅基礎(chǔ)也不同，依據(jù)稅法規(guī)定進(jìn)行計量是負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與負(fù)債的賬面價值的本質(zhì)區(qū)別，即“種差”。

綜上所述，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)的定義可表述為：對負(fù)債依據(jù)稅法在確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計量口徑、確認(rèn)時間及后續(xù)計量等方面的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行計量的金額。在稅法中對負(fù)債的計量較為簡單直觀，就是負(fù)債形成時的交易價格，即稅務(wù)部門認(rèn)可的合法憑證上記載的金額。

（二）重新定義暫時性差異

明確暫時性差異、時間性差異和永久性差異之間的關(guān)系，有助于揭示暫時性差異的本質(zhì)屬性，有利于重新界定暫時性差異。依據(jù)現(xiàn)行的定義，這三者的關(guān)系模糊不清?，F(xiàn)行準(zhǔn)則認(rèn)為，暫時性差異和時間性差異是包含關(guān)系，時間性差異都屬于暫時性差異，但有的暫時性差異不是時間性差異，故有非時間性的暫時性差異的說法。筆者認(rèn)為，暫時性差異和時間性差異并非包含關(guān)系，而是同一關(guān)系，兩者指向同一標(biāo)的物，只是表現(xiàn)形式不同而已。如《阿Q正傳》的作者和《吶喊》的作者兩概念都是指魯迅，是同一關(guān)系，暫時性差異和時間性差異兩概念關(guān)系亦如此。至于現(xiàn)行準(zhǔn)則中暫時性差異和永久性差異的關(guān)系較混亂，準(zhǔn)則的暫時性差異竟包含永久性差異，而在《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南》（中國時代經(jīng)濟(jì)出版社2007年版）又稱暫時性差異和永久性差異是對立的。筆者認(rèn)為，暫時性差異和永久性差異這兩個概念的關(guān)系是矛盾關(guān)系，兩者之和等于稅會差異（稅會差異=賬面價值-計稅基礎(chǔ)）。

時間性差異是從收入和費用的角度表明稅法和會計準(zhǔn)則的不同，表現(xiàn)為會計利潤和應(yīng)稅所得的差額，其在一個或幾個期間內(nèi)形成并在隨后一個或幾個期間內(nèi)轉(zhuǎn)回。其典型特征就是會計利潤和應(yīng)稅所得的差額有一個正負(fù)逆轉(zhuǎn)的過程，由正變?yōu)樨?fù)或者由負(fù)變?yōu)檎?，可能是前面期間會計利潤超過應(yīng)稅所得，但后續(xù)期間應(yīng)稅所得又超過會計利潤，原因是會計準(zhǔn)則與稅法在收入與費用會計利潤與計量的時間上存在差異。由于暫時性差異和時間性差異是同一關(guān)系，因此給暫時性差異下定義，只需把時間性差異含義轉(zhuǎn)換角度表述出來即可。從資產(chǎn)負(fù)債表的角度給暫時性差異下定義，可表述為：暫時性差異是資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額，其典型特征就是該差額造成資產(chǎn)和負(fù)債存續(xù)期的綜合收益和應(yīng)稅所得的差額合計為0，其是由會計準(zhǔn)則與稅法確認(rèn)與計量的時間不同形成的。

由于永久性差異和暫時性差異是矛盾關(guān)系，兩者的固有屬性正好相反。其定義可表述為：永久性差異是資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額，其典型特征就是該差額造成資產(chǎn)和負(fù)債存續(xù)期的綜合收益和應(yīng)稅所得的差額合計不為0，會計利潤和應(yīng)稅所得的差額在某一期間或者幾個期間內(nèi)發(fā)生，以后各期不會轉(zhuǎn)回，其是由會計準(zhǔn)則與稅法的確認(rèn)口徑不同形成的。

因此在新定義下，資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額有暫時性差異和永久性差異兩類，可根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債存續(xù)期的綜合收益和應(yīng)稅所得的差額合計是否為0的定量分析標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行區(qū)分。只有暫時性差異需確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債），永久性差異則無需確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）。

（三）優(yōu)化會計處理程序

原準(zhǔn)則中負(fù)債的計稅基礎(chǔ)定義存在缺陷，導(dǎo)致暫時性差異的計算結(jié)果包含了永久性差異，從而企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債時被迫引用豁免條款。并非所有的暫時性差異都在資產(chǎn)負(fù)債表中予以確認(rèn)，準(zhǔn)則通過列舉的方式規(guī)定不予以確認(rèn)的暫時性差異。如對于商譽資產(chǎn)項目，運用準(zhǔn)則的定義計算出暫時性差異，但又不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，且無法解釋清楚，只能援引豁免條款。而用新定義可解釋明了，即商譽的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額是由稅法與會計準(zhǔn)則的確認(rèn)口徑不一致造成的，屬于永久性差異，因而無需確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債?？梢?，重新定義負(fù)債計稅基礎(chǔ)和暫時性差異后，關(guān)于確認(rèn)遞延所得稅的豁免條款就沒有存在的必要了，依據(jù)清晰和可操作的定量判斷標(biāo)準(zhǔn)便可區(qū)分暫時性差異和永久性差異，可以克服豁免條款列舉法的弊端，使所得稅會計處理更符合邏輯。優(yōu)化后的會計處理程序如圖2所示。

圖2 優(yōu)化后的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法會計處理程序

優(yōu)化后程序的優(yōu)勢表現(xiàn)在：在數(shù)據(jù)輸入環(huán)節(jié)，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)取值無需計算未來期間確定應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予以扣除的金額，且易于操作；在計算暫時性差異環(huán)節(jié)，引入定量標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分暫時性差異和永久性差異，可計算出真正意義上的暫時性差異；在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債環(huán)節(jié)，無須設(shè)置例外情況除外的前置條款。優(yōu)化后的會計處理程序最顯著的優(yōu)點是，精準(zhǔn)區(qū)分暫時性差異包含永久性差異，有助于解決所得稅會計實務(wù)中的疑點。著名會計學(xué)者應(yīng)唯在《關(guān)于所得稅會計處理幾個問題的研究》一文中提道：對于使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的所得稅會計處理，我國實務(wù)中有三種不同處理方法：（1）適用初始確認(rèn)豁免條款；（2）不適用初始確認(rèn)豁免條款；（3）以暫時性差異相抵后的凈額為基礎(chǔ)確認(rèn)遞延所得稅，但沒有定論。筆者認(rèn)為，若運用優(yōu)化后會計處理程序，該問題則可迎刃而解。因為在租賃期間使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債稅會差異造成的綜合收益和應(yīng)稅所得的差額合計為0，屬于暫時性差異，企業(yè)應(yīng)分別確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。

四、結(jié)語

總而言之，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法處理程序的設(shè)計并不科學(xué)，有化繁為簡、弄巧成拙之嫌。負(fù)債計稅基礎(chǔ)的計算不易掌握，且豁免條款缺乏清晰的判斷標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致會計人員在理解和操作中存在困惑，造成準(zhǔn)則的實施效果不盡如人意。本文從經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵重新界定負(fù)債的計稅基礎(chǔ)定義，簡化負(fù)債的計稅基礎(chǔ)計算，引入定量標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)區(qū)分暫時性差異和永久性差異，在確認(rèn)遞延所得時不必再設(shè)置例外條款，從而優(yōu)化了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會計處理程序，有利于降低所得稅會計操作成本，提高所得稅會計準(zhǔn)則執(zhí)行效果。