漆亮亮 陳 瑩

習(xí)近平總書記極為重視弘揚中華傳統(tǒng)家庭美德，他不僅將中華傳統(tǒng)家庭美德精辟總結(jié)為“尊老愛幼、妻賢夫安，母慈子孝、兄友弟恭，耕讀傳家、勤儉持家，知書達(dá)禮、遵紀(jì)守法，家和萬事興等”，而且將中華傳統(tǒng)家庭美德視為“支撐中華民族生生不息、薪火相傳的重要精神力量” 和“家庭文明建設(shè)的寶貴精神財富”。中共二十大報告也明確提出，要 “弘揚中華傳統(tǒng)美德，加強(qiáng)家庭家教家風(fēng)建設(shè)”。個人所得稅是最易賦予家庭屬性特征的稅收，具有撬動家庭成員行為的功能。為實現(xiàn)以德促法、以法立德的良性互動，我國有必要進(jìn)一步完善個人所得稅制，以充分發(fā)揮其對中華傳統(tǒng)家庭美德行為的引導(dǎo)和激勵作用，從而加強(qiáng)新時代家庭家教家風(fēng)建設(shè)。

現(xiàn)存問題

1.現(xiàn)行個人所得稅制難以弘揚夫妻和睦美德

一方面，欠缺 “婚姻獎勵”，不利于促進(jìn)夫妻平等和睦?；橐鲫P(guān)系的本質(zhì)是夫妻利益共同體，現(xiàn)代法律也通常保護(hù)這種關(guān)系。然而，現(xiàn)行個人所得稅制僅允許以個人為單位申報納稅，不允許已婚者采取夫妻合并方式計稅，也未設(shè)置扶養(yǎng)配偶專項附加扣除，導(dǎo)致除大病醫(yī)療專項附加扣除可以扣除配偶符合規(guī)定的醫(yī)藥費用支出外，其他扶養(yǎng)配偶支出都不能扣除。這種個人所得稅制模式近乎將夫妻視為兩個獨立的經(jīng)濟(jì)個體，無法減輕夫妻有一方無收入（或低收入）家庭的個人所得稅負(fù)，不能為家庭帶來 “婚姻獎勵”。由于這種稅制模式忽略了無收入（或低收入）一方（多為女性）在家庭中的貢獻(xiàn)，因而欠缺對扶養(yǎng)配偶行為的引導(dǎo)與激勵，不利于促進(jìn)夫妻平等和睦。

另一方面，存在 “婚姻懲罰”，不利于維護(hù)婚姻關(guān)系穩(wěn)定。現(xiàn)行個人所得稅制不但欠缺“婚姻獎勵”，反而有不少政策具有“婚姻懲罰” 或“離婚獎勵”特征。例如，根據(jù)現(xiàn)行個人所得稅政策，一對戀人各自的首套房貸款利息支出，可以各自每月享受住房貸款利息專項附加扣除1000 元，但婚后夫妻只能每月共同扣除1000 元或每人扣除500元。再如，現(xiàn)行個人所得稅政策規(guī)定，個人轉(zhuǎn)讓自用5 年以上的家庭唯一生活用房取得的所得，免征個人所得稅。這對于有多套住房的夫妻而言，可以采取 “假離婚” 方式，將要出售的住房劃歸夫妻一方名下并成為其唯一生活用房后再進(jìn)行出售，從而逃避個人所得稅；如果有多套住房要出售，可如法炮制。類似個人所得稅政策只會進(jìn)一步降低婚姻意愿，并增大婚姻變動的風(fēng)險。

2.現(xiàn)行個人所得稅制難以弘揚尊老孝親美德

一是難以弘揚 “老吾老以及人之老” 的美德?，F(xiàn)行個人所得稅制雖然設(shè)有贍養(yǎng)老人專項附加扣除，但其中的老人通常局限于納稅人的父母。納稅人贍養(yǎng)祖父母或外祖父母，僅在祖父母或外祖父母的子女均已去世的情況下，才能享受該項扣除。納稅人贍養(yǎng)其他老人（即便是納稅人的曾祖父母、外曾祖父母以及納稅人配偶的直系尊親屬），一概不能享受該項扣除。

二是難以弘揚 “事父母能竭其力” 的美德。贍養(yǎng)老人專項附加扣除采取每月2000 元的統(tǒng)一定額扣除方式，既未考慮納稅人贍養(yǎng)父母的人數(shù)、年齡、健康狀況等因素，也未考慮納稅人自身情況。納稅人為非獨生子女的，還必須與兄弟姐妹分?jǐn)偪鄢~度，每月最高不能超過1000 元。納稅人贍養(yǎng)未滿60 歲的父母，即便父母缺乏勞動能力和生活來源，也不能享受該項扣除?，F(xiàn)行個人所得稅制雖然還設(shè)有大病醫(yī)療專項附加扣除，但只能扣除納稅人及其配偶、未成年子女發(fā)生的符合規(guī)定的醫(yī)藥費用支出，而不能扣除贍養(yǎng)父母發(fā)生的醫(yī)藥費用支出。

三是難以弘揚 “孝養(yǎng)父母奉雙親” 的美德。現(xiàn)行個人所得稅制對于納稅人享受贍養(yǎng)老人專項附加扣除，未有必須實際履行贍養(yǎng)父母義務(wù)的前置要求。因此，在稅務(wù)征管實踐中，只要有符合規(guī)定條件的父母，納稅人即便未實際履行贍養(yǎng)義務(wù)，也可以享受該項扣除。

3.現(xiàn)行個人所得稅制難以弘揚父義母慈美德

一是有可能加劇家庭教育焦慮，從而影響親子關(guān)系。現(xiàn)行個人所得稅制雖然設(shè)有3 歲以下嬰幼兒照護(hù)、子女教育、繼續(xù)教育和大病醫(yī)療等多項與養(yǎng)育（含教育）子女相關(guān)的專項附加扣除，以及獨生子女補(bǔ)貼、托兒補(bǔ)助費免征政策，但其中最主要也是扣除周期最長的扶持政策為子女教育專項附加扣除。在當(dāng)前子女教育極度內(nèi)卷的情況下，這無異于向社會傳遞了加大子女教育支出的信號，只會增加家庭對子女教育的焦慮感，進(jìn)而影響甚至惡化家庭親子關(guān)系。此外，因高收入高凈值家庭子女的平均受教育年限通常更長，所以高收入高凈值納稅人有可能享受到更長周期的子女教育專項附加扣除，這不符合強(qiáng)化稅收調(diào)節(jié)和推動共同富裕的改革導(dǎo)向。

二是對父母養(yǎng)育（含教育）子女的扶持力度不足?，F(xiàn)行個人所得稅制的子女教育、繼續(xù)教育和3 歲以下嬰幼兒照護(hù)專項附加扣除之間不存在交疊，均采取每名子女統(tǒng)一定額扣除方式，分別為每月1000 元、400 元和1000 元，并未考慮單親、傷殘等特殊家庭情況。因此，在子女未發(fā)生大病醫(yī)療支出的情況下，納稅人養(yǎng)育（含教育）一名子女，每月最高扣除額度僅為1000 元，相比當(dāng)前不斷攀升的子女養(yǎng)育（含教育）成本，明顯偏低。

三是對不履行子女養(yǎng)育（含教育）義務(wù)的父母欠缺約束?，F(xiàn)行個人所得稅制對于納稅人享受子女教育、繼續(xù)教育和3 歲以下嬰幼兒照護(hù)等專項附加扣除，未有必須實際履行養(yǎng)育（含教育）義務(wù)的前置要求。因此，在稅務(wù)征管實踐中，只要有符合規(guī)定條件的子女，納稅人即便未實際履行養(yǎng)育（含教育）義務(wù)，也可以享受前述扣除。

4.現(xiàn)行個人所得稅制難以弘揚兄友弟恭美德

兄弟姐妹同氣連枝，為手足之親，理應(yīng)友愛互助。兄弟姐妹友愛互助不僅是中華傳統(tǒng)家庭美德，而且在特定情況下還是公民的法律義務(wù)。根據(jù)我國 《民法典》 的規(guī)定，由兄、姐扶養(yǎng)長大的有負(fù)擔(dān)能力的弟、妹，對于缺乏勞動能力又缺乏生活來源的兄、姐，有扶養(yǎng)的義務(wù)；有負(fù)擔(dān)能力的兄、姐，對于父母已經(jīng)死亡或者父母無力撫養(yǎng)的未成年弟、妹，也有扶養(yǎng)的義務(wù)。然而，現(xiàn)行個人所得稅制未設(shè)置任何與扶養(yǎng)兄弟姐妹相關(guān)的扣除，大病醫(yī)療專項附加扣除也不能扣除扶養(yǎng)兄弟姐妹的醫(yī)藥費用支出。因此，納稅人即便是履行法律規(guī)定的扶養(yǎng)兄弟姐妹義務(wù)，也不能享受任何扣除。

完善建議

1.弘揚夫妻和睦美德的個人所得稅制完善建議

首先，清除帶有 “婚姻懲罰” 或 “離婚獎勵” 特征的個人所得稅政策。穩(wěn)固的婚姻關(guān)系是夫妻和睦的前提條件，也是 “家和萬事興” 的基礎(chǔ)。民間俗語 “寧拆十座廟，不毀一樁婚”，就深刻反映了中華傳統(tǒng)美德觀念極為重視婚姻穩(wěn)固。當(dāng)前，應(yīng)對現(xiàn)行個人所得稅制進(jìn)行全面梳理，徹底消除其中帶有 “婚姻懲罰” 或 “離婚獎勵” 特征的政策，以減少 “假離婚” 的經(jīng)濟(jì)誘因，降低婚姻變動的風(fēng)險。此外，因現(xiàn)行稅制對結(jié)婚環(huán)節(jié)財產(chǎn)購置征稅，而對離婚環(huán)節(jié)分割免稅，故在婚育率走低和離婚率走高的當(dāng)下，有必要將個人所得稅與其他稅收統(tǒng)籌考慮，降低結(jié)婚環(huán)節(jié)的稅收負(fù)擔(dān)，增加離婚環(huán)節(jié)的稅收負(fù)擔(dān)，從而降低結(jié)婚的經(jīng)濟(jì)門檻，并適當(dāng)提高 “假離婚”的稅收成本。

其次，增設(shè)扶養(yǎng)配偶專項附加扣除或者允許以夫妻合并方式計稅。通過增設(shè)扶養(yǎng)配偶專項附加扣除或者允許以夫妻合并方式計稅，可以降低夫妻有一方無收入（或低收入）家庭的個人所得稅負(fù)，從而促進(jìn)夫妻平等和睦、相互扶養(yǎng)，以順應(yīng)全職在家和靈活就業(yè)人數(shù)比例日益上升的社會趨勢。對納稅人扶養(yǎng)生育、傷殘、失能的配偶，還應(yīng)在扶養(yǎng)配偶專項附加扣除或者以夫妻合并方式計稅的基礎(chǔ)上給予特別扣除。

最后，將納稅人是否有實際扶養(yǎng)配偶作為能否享受扶養(yǎng)配偶專項附加扣除或者允許以夫妻合并方式計稅的前置條件。為弘揚夫妻和睦美德，個人所得稅制應(yīng)明確規(guī)定，納稅人只有實際履行扶養(yǎng)配偶義務(wù)，才能享受扶養(yǎng)配偶專項附加扣除或者允許以夫妻合并方式計稅。為此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)要求納稅人提供相關(guān)人士或單位出具的證明材料備查。

2.弘揚尊老孝親美德的個人所得稅制完善建議

首先，擴(kuò)大贍養(yǎng)老人專項附加扣除的 “老人” 范圍。個人所得稅制應(yīng)將贍養(yǎng)老人專項附加扣除的 “老人” 擴(kuò)大為納稅人及其配偶的直系尊親屬，以及納稅人實際贍養(yǎng)的其他老人。只要納稅人有實際給予老人經(jīng)濟(jì)供養(yǎng)、生活照料和精神慰藉，即可享受該項扣除。這樣既順應(yīng)了我國人均預(yù)期壽命不斷提高以及人口老齡化程度不斷加深的現(xiàn)實，又能弘揚尊老孝親美德，還有利于促進(jìn)家庭和睦、社會和諧。

其次，加大對納稅人贍養(yǎng)老人的引導(dǎo)與扶持力度。對納稅人贍養(yǎng)高齡、失能老人，以及納稅人與老人共同居住贍養(yǎng)的，允許在贍養(yǎng)老人專項附加扣除的基礎(chǔ)上給予特別扣除。對主要或獨力贍養(yǎng)老人的納稅人，允許多享受或獨享贍養(yǎng)老人專項附加扣除額度。對納稅人贍養(yǎng)缺乏勞動能力和生活來源的父母，無論父母是否年滿60 歲，均允許享受贍養(yǎng)老人專項附加扣除。對納稅人贍養(yǎng)老人發(fā)生的醫(yī)藥費用支出，允許在大病醫(yī)療專項附加扣除中參照現(xiàn)行對納稅人及其配偶、未成年子女的規(guī)定扣除。對與老人共同居住生活的納稅人所發(fā)生的首套房購置或租房支出，應(yīng)在住房貸款利息或住房租金專項附加扣除的基礎(chǔ)上給予特別扣除。

最后，將納稅人是否有實際贍養(yǎng)老人作為能否享受贍養(yǎng)老人等專項附加扣除的前置條件。為弘揚尊老孝親美德，個人所得稅制應(yīng)明確規(guī)定，納稅人只有實際給予老人經(jīng)濟(jì)供養(yǎng)、生活照料和精神慰藉，才能享受贍養(yǎng)老人等專項附加扣除。為此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)要求納稅人提供相關(guān)人士或單位出具的證明材料備查。

3.弘揚父義母慈美德的個人所得稅制完善建議

首先，整合優(yōu)化養(yǎng)育（含教育）子女相關(guān)扣除項目設(shè)置。為適當(dāng)弱化現(xiàn)行個人所得稅制的偏重教育激勵特征，應(yīng)將子女教育、3 歲以下嬰幼兒照護(hù)、繼續(xù)教育（選擇父母扣除方式）專項附加扣除進(jìn)行整合，統(tǒng)一設(shè)置為養(yǎng)育子女專項附加扣除，并對納稅人養(yǎng)育3 歲以下子女增設(shè)特別扣除，從而將個人所得稅制由 “教育” 激勵導(dǎo)向轉(zhuǎn)向“生育” 和“養(yǎng)育” 激勵導(dǎo)向。

其次，加大對納稅人養(yǎng)育（含教育）子女的引導(dǎo)和扶持力度。整合優(yōu)化后的養(yǎng)育子女專項附加扣除應(yīng)根據(jù)全國家庭養(yǎng)育（含教育）子女平均支出情況設(shè)置扣除額度，并與居民消費物價指數(shù)（CPI）掛鉤進(jìn)行動態(tài)調(diào)整。針對單親、傷殘等特殊家庭情形，應(yīng)在養(yǎng)育子女專項附加扣除的基礎(chǔ)上給予特別扣除。對家有未成年子女的納稅人所發(fā)生的首套房購置或租房支出，也應(yīng)在住房貸款利息或住房租金專項附加扣除的基礎(chǔ)上給予特別扣除。

最后，將納稅人是否有實際履行養(yǎng)育（含教育）義務(wù)作為能否享受養(yǎng)育子女專項附加扣除的前置條件。為弘揚父義母慈美德，個人所得稅制應(yīng)明確規(guī)定，納稅人只有實際履行養(yǎng)育（含教育）子女義務(wù)，才能享受養(yǎng)育子女專項附加扣除。為此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)要求納稅人提供相關(guān)人士或單位出具的證明材料備查。

4.弘揚兄友弟恭美德的個人所得稅制完善建議

首先，明確規(guī)定共同生活的兄弟姐妹為家庭成員。根據(jù)我國 《民法典》 的規(guī)定，兄弟姐妹與配偶、子女、父母均為近親屬，如果共同生活則為家庭成員。這說明，共同生活的兄弟姐妹為法律意義上的家庭成員?，F(xiàn)行個人所得稅制對兄弟姐妹之間的房屋產(chǎn)權(quán)無償贈與、股權(quán)繼承或轉(zhuǎn)讓等行為，已有不征稅等優(yōu)惠待遇，實質(zhì)是將兄弟姐妹視為家庭成員。為弘揚兄友弟恭美德，個人所得稅制有必要明確規(guī)定共同生活的兄弟姐妹為家庭成員，從而為家庭模式個人所得稅制構(gòu)建打下基礎(chǔ)，并以此促進(jìn)家庭規(guī)模適度擴(kuò)大，增強(qiáng)家庭抗風(fēng)險能力。

其次，增設(shè)扶養(yǎng)兄弟姐妹專項附加扣除。為弘揚兄友弟恭美德，個人所得稅制應(yīng)增設(shè)扶養(yǎng)兄弟姐妹專項附加扣除，對納稅人履行法律規(guī)定的扶養(yǎng)兄弟姐妹義務(wù)，允許享受該項扣除。扶養(yǎng)兄弟姐妹專項附加扣除不僅應(yīng)考慮被扶養(yǎng)兄弟姐妹的人數(shù)、年齡、健康狀況等因素，還應(yīng)考慮納稅人自身情況。當(dāng)然，兄弟姐妹在法律關(guān)系上不及配偶、子女、父母親近，如 《民法典》 對遺產(chǎn)繼承就規(guī)定，配偶、子女、父母為第一順序繼承人，兄弟姐妹為第二順序繼承人，因此扶養(yǎng)兄弟姐妹專項附加扣除額度的整體水平可略低于扶養(yǎng)配偶、贍養(yǎng)老人、養(yǎng)育子女專項附加扣除額度。

最后，將納稅人是否有實際扶養(yǎng)兄弟姐妹作為能否享受扶養(yǎng)兄弟姐妹專項附加扣除的前置條件。與前述扶養(yǎng)配偶、贍養(yǎng)老人和養(yǎng)育子女等專項附加扣除類似，個人所得稅制應(yīng)明確規(guī)定，納稅人只有實際扶養(yǎng)兄弟姐妹，才能享受扶養(yǎng)兄弟姐妹專項附加扣除。為此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)要求納稅人提供相關(guān)人士或單位出具的證明材料備查。