陳金林,曹 越(博士生導(dǎo)師)
20世紀90年代以來,我國對職工個人繳納的所得稅、社會保險費(簡稱“社保費”)等稅費都作出了由所在單位代扣代繳的規(guī)定,并逐步上升為法律制度。稅費代扣代繳制度能有效連接征收機關(guān)、扣繳單位、納稅人和繳費人等各方征繳主體,在促進稅費資金征收、降低管理成本方面發(fā)揮了積極作用。隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展,企業(yè)和職工的參保繳費關(guān)系更加復(fù)雜,社保費代扣代繳制度的內(nèi)在矛盾顯現(xiàn),圍繞代扣代繳各方主體之間的社保糾紛頻發(fā),現(xiàn)行的社保費代扣代繳制度已難以滿足社會保險籌資的實際需要。在社保費劃轉(zhuǎn)至稅務(wù)部門征收的情況下,稅務(wù)部門需要發(fā)揮稅費征收優(yōu)勢,重新審視并完善社保費代扣代繳制度。
代扣代繳作為稅費征繳方式之一,首先并主要應(yīng)用于稅收領(lǐng)域。我國關(guān)于代扣代繳的制度性規(guī)定可見于1983年財政部頒發(fā)的《關(guān)于對個體商販和部分集體商業(yè)企業(yè)實行由批發(fā)部門代扣零售環(huán)節(jié)工商稅的暫行規(guī)定》。后來該項制度被廣泛應(yīng)用于個人所得稅,并通過《個人所得稅法》《稅收征收管理法》上升為法律規(guī)定,稅務(wù)部門還專項制定了個人所得稅的代扣代繳辦法。社保費代扣代繳制度起源于1991年國務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)職工養(yǎng)老保險制度改革的決定》,其中首次確定了職工個人繳納社保費的義務(wù),同時規(guī)定職工個人繳納的養(yǎng)老保險費由企業(yè)在發(fā)放工資時“代為收繳”。1999年,該項制度以“代扣代繳”的表述通過國務(wù)院《社會保險費征繳暫行條例》上升為行政法規(guī)。2011年實施的《社會保險法》進一步以法律形式明確了社保費代扣代繳制度。社保費和個人所得稅的代扣代繳起源和發(fā)展路徑基本相同,也均已成為法定制度。
1.法律法規(guī)層面。《社會保險法》規(guī)定了用人單位對職工應(yīng)繳社保費的代扣代繳義務(wù)和告知義務(wù)。《社會保險費征繳暫行條例》規(guī)定繳費個人應(yīng)繳的社保費由所在單位從其本人工資中代扣代繳,并對繳費單位未按規(guī)定代扣代繳的行為設(shè)定了責(zé)令限期繳納和加收滯納金的法律責(zé)任。法律法規(guī)設(shè)定了單位的代扣代繳義務(wù)和告知等從屬義務(wù),但對扣繳管理的表述不同?!渡鐣kU法》關(guān)于用人單位未按時足額繳納社保費的法律規(guī)制,未能明確是否包含單位的代扣代繳不遵從行為?!渡鐣kU費征繳暫行條例》在表述上區(qū)分了單位的自身繳納行為和代扣代繳行為,卻合并設(shè)定了相同的行政強制措施。
2.規(guī)范性文件層面?!秾嵤粗腥A人民共和國社會保險法〉若干規(guī)定》對用人單位未依法代扣代繳的行為設(shè)置了與《社會保險費征繳暫行條例》相近的強制措施,并明確滯納金由用人單位獨自承擔(dān);補充了用人單位不履行告知義務(wù)的行政執(zhí)法措施。2013年人社部制定的《社會保險費申報繳納管理規(guī)定》在細化代扣代繳部分規(guī)定的基礎(chǔ)上,還新增了幾點內(nèi)容:其一,創(chuàng)設(shè)了用人單位代職工申報社保費的規(guī)定,同時又規(guī)定單位代為申報的明細需經(jīng)職工本人簽字認可;其二,規(guī)定了用人單位依法履行代扣代繳義務(wù)不受任何單位和個人干預(yù)或拒絕;其三,規(guī)定用人單位不履行告知義務(wù)時,職工有權(quán)舉報投訴。然而,《社會保險費申報繳納管理規(guī)定》已于2021年12月廢止。
相較于社保費,個人所得稅代扣代繳制度的法律規(guī)定更加完善,且稅費代扣代繳規(guī)定存在諸多差異。第一,扣繳義務(wù)主體的規(guī)定不同,個人所得稅以支付所得的單位為扣繳義務(wù)人,社保費扣繳義務(wù)人則有“用人單位”“所在單位”“繳費單位”等不同表述。第二,扣繳義務(wù)人的申報性質(zhì)不同,社保費屬“代為”申報且需要職工的認可,而個人所得稅的全員全額申報義務(wù)為扣繳義務(wù)人自身義務(wù)。第三,扣繳義務(wù)人職責(zé)缺位下的繳款處理不同,個人所得稅扣繳義務(wù)人未扣繳稅款時由納稅人按規(guī)定自行繳納稅款,而社保費沒有這樣的規(guī)定。第四,扣繳義務(wù)人享有的權(quán)利內(nèi)容不同,《個人所得稅法》和《稅收征收管理法》均以法律形式規(guī)定給付稅款扣繳義務(wù)人手續(xù)費,且扣繳義務(wù)人在納稅人拒絕代扣代繳時可請求稅務(wù)機關(guān)處理,而社保費沒有此類規(guī)定。在稅費同歸稅務(wù)部門征收的情況下,個人所得稅代扣代繳制度可為社保費代扣代繳制度建設(shè)提供借鑒。
雖然稅費代扣代繳制度規(guī)定存在差異,但都是對征收機關(guān)、代扣代繳義務(wù)人、繳納義務(wù)人之間法律關(guān)系的確定。因此,有必要探究社保費代扣代繳的法律關(guān)系以明確其基本原理,從而更好地檢視制度在規(guī)范層面和執(zhí)行層面存在的問題。
1.從立法目的看。立法者在《社會保險法釋義》中闡明了設(shè)立社保費代扣代繳規(guī)范的理論和實踐依據(jù),即社保費收入的源頭控制和降低行政管理成本的經(jīng)濟原則。立法依據(jù)清晰地表明了社保費代扣代繳的立法目的在于滿足社保費征收的需要,而稅費征收是典型的行政行為。因此,雖然社保費代扣代繳是由《社會保險法》立法確定的,但其法律關(guān)系并不屬于社會法范疇,而是行政征收關(guān)系。換言之,社保費代扣代繳是行政征收法律關(guān)系的延伸,而不是用人單位和勞動者社會保障關(guān)系的內(nèi)涵。
2.從法律事實看。法律事實是引起法律關(guān)系產(chǎn)生的客觀情況,是法律規(guī)范演變?yōu)楝F(xiàn)實法律關(guān)系的條件。代扣代繳法律關(guān)系的形成是基于扣繳義務(wù)人的行為(含不作為)這一法律事實。其中代扣行為是對私人財產(chǎn)權(quán)的剝奪,必須具備合法性,即要求繳費人確有繳費義務(wù)。代扣行為的履行還需要具備現(xiàn)實可能性,即扣繳義務(wù)人確有向繳費人支付工資等收入的事實。因此,社保費代扣代繳法律關(guān)系屬于從屬的法律關(guān)系,以征收機關(guān)和繳費人具有社保費征納關(guān)系為邏輯前提,以實際支付工資收入為事實前提。
1.征收機關(guān)與扣繳義務(wù)人。社保費代扣代繳法律關(guān)系的研究集中在稅收領(lǐng)域,爭議焦點集中在扣繳義務(wù)人的法律地位,存在征稅主體說、納稅主體說、相關(guān)義務(wù)主體說等不同觀點[1]。對照社會保險法律,扣繳義務(wù)人不具有社保費征收主體資格,也不是職工個人社保費的繳納主體,其實施代扣代繳行為是行使公權(quán)力和承擔(dān)法定義務(wù)的集合。因此,征收機關(guān)與代扣代繳義務(wù)人構(gòu)成行政委托關(guān)系(以法律概括授權(quán)形式體現(xiàn)),以征收機關(guān)名義行權(quán),由征收機關(guān)承擔(dān)扣繳法律后果。法律規(guī)范應(yīng)當(dāng)對代扣代繳作出行為約束和要求,征收機關(guān)對代扣代繳義務(wù)的履行負有行政管理職責(zé)[2],應(yīng)當(dāng)設(shè)定扣繳義務(wù)人在扣繳行為上的法律責(zé)任。
2.扣繳義務(wù)人與繳費個人。從立法目的看,代扣代繳僅涉及征繳關(guān)系??劾U義務(wù)人基于法律授權(quán)和行政委托從發(fā)放工資中扣取社保費,不屬于繳費代理行為,不受繳費人的干預(yù),也無需繳費人的認可,即設(shè)立為一種擬制的行政法律關(guān)系。然而實踐中圍繞這一法律關(guān)系所產(chǎn)生的糾紛卻尤為突出[3]。有趣的是,稅收領(lǐng)域中的爭議多表現(xiàn)在納稅人認為“多扣”,而社保領(lǐng)域中的爭議多表現(xiàn)在繳費人認為“未扣”“少扣”“扣而未繳”。這一現(xiàn)象產(chǎn)生的根源在于社保費的扣繳義務(wù)人和繳費個人除存在代扣代繳關(guān)系外,還存在勞動或社會保障關(guān)系。為了保障制度運行的社會效果,應(yīng)當(dāng)重視社保費的特性及現(xiàn)實糾紛,建立與代扣代繳相配套的行為監(jiān)管和糾紛處理制度。
3.征收機關(guān)與繳費個人。這一關(guān)系相對清晰,屬于行政主體和行政相對人的行政法律關(guān)系。代扣代繳行為介入與否不會改變征收機關(guān)和繳費個人之間的社保征繳關(guān)系實質(zhì)。繳費個人作為繳費義務(wù)人,應(yīng)當(dāng)在經(jīng)濟上承擔(dān)個人費款,在扣繳義務(wù)人沒有代扣的情況下繳費人仍然負有繳費義務(wù),在扣繳義務(wù)人沒有支付工資情況下應(yīng)當(dāng)先實現(xiàn)勞動報酬的救濟以繳納費款或以自身收入承擔(dān)費款。
法律規(guī)范應(yīng)有健全的制度予以保障,確保立法目的和法律原理得以遵循,并兼顧實踐層面的需求,以實現(xiàn)法律規(guī)定的可操作性。隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展,職工個人的社保繳費意識不斷增強,各類企業(yè)單位對于社保事務(wù)和風(fēng)險責(zé)任也更加關(guān)注,現(xiàn)行社保費代扣代繳制度的不健全和內(nèi)在矛盾日益顯現(xiàn)。
社保費代扣代繳屬于行政征收法律關(guān)系,但現(xiàn)行制度將征收關(guān)系與社會保障關(guān)系和民事代理關(guān)系混同,導(dǎo)致作為扣繳義務(wù)人的單位權(quán)利不足而承擔(dān)了過高的法律責(zé)任和風(fēng)險?,F(xiàn)行規(guī)定下,用人單位的法定義務(wù)包括代為申報、代扣代繳以及定期告知職工社保費扣繳情況,并接受職工和各類部門監(jiān)督檢查;用人單位僅有不受外界干預(yù)的權(quán)利。這種權(quán)利義務(wù)配置是失衡的。一方面,扣繳單位承擔(dān)了本屬于職工應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的繳費事務(wù),也便利了行政部門的征收,承擔(dān)費款計算、資金安排、繳費輔導(dǎo)、公示、告知等辦事成本,但缺少足夠剛性的權(quán)利保障。另一方面,現(xiàn)行規(guī)定要求扣繳單位取得職工的簽字認可,將代扣代繳與繳費代理混同,與代扣代繳不受干預(yù)的規(guī)定相矛盾,導(dǎo)致扣繳單位還需承擔(dān)職工本人繳費不實的風(fēng)險。實踐中,在職工不愿簽字、難以簽字、簽字后反悔或者放棄繳費情況下,即單位和職工之間的“約定”存在違法或違約時,單位需獨立承擔(dān)申報繳費不實的全部法律風(fēng)險,這種風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁使得代扣代繳背離本質(zhì)。
社保繳費具有權(quán)利義務(wù)相對性,職工個人以繳納社保費方式獲得社會保險待遇,繳納的社保費也被計入個人賬戶,因此職工個人繳費既是義務(wù)也是權(quán)利。現(xiàn)行規(guī)定將代扣代繳限定為職工個人繳費的唯一渠道,使得職工個人無法獨立繳納社保費,未能兼顧好社保費特性。在單位未履行代扣代繳義務(wù)的情況下,職工沒有渠道通過自行繳費來保全自身的社會保險權(quán)益,制度缺失了對職工個人社保權(quán)益的救濟機制?,F(xiàn)行制度以代扣代繳為唯一繳費渠道,扣繳單位為唯一責(zé)任主體,職工只能依靠征收機關(guān)實施對扣繳單位的責(zé)任追究。實踐中,多數(shù)用人單位屬于獨立法人,承擔(dān)有限責(zé)任。征收機關(guān)即便窮盡所有法律措施也未必可以確保用人單位資金到位。這樣,職工的繳費義務(wù)就無法通過代扣代繳方式得到履行,職工也就無法享有社會保險權(quán)益。對于單位代扣代繳缺位情況下的繳費不暢及其引發(fā)的社保權(quán)益糾紛,訴諸征收機關(guān)處理成為唯一方式,與多元化解社會矛盾的治理理念不符。
代扣代繳制度為社保費征收服務(wù),征收機關(guān)負有對代扣代繳行為的監(jiān)督管理職責(zé)。在社保費征管職責(zé)劃轉(zhuǎn)稅務(wù)部門承擔(dān)后,制度層面未能充分考慮社保費征收職責(zé)的獨立履行以及經(jīng)濟社會形態(tài)的發(fā)展,原由社保部門設(shè)定的代扣代繳制度規(guī)定逐步失效,稅務(wù)機關(guān)的代扣代繳監(jiān)管缺少規(guī)范依據(jù),不能滿足社保費征收的實際需要。
1.扣繳義務(wù)人范圍受限?!渡鐣kU法》將扣繳義務(wù)人設(shè)定為“用人單位”,使用了勞動法中的概念。如果認為勞動關(guān)系的成立是代扣代繳義務(wù)成立的前提,則是混合了行政征收與勞動關(guān)系。隨著新的就業(yè)形態(tài)不斷涌現(xiàn),國家已考慮將勞動關(guān)系性質(zhì)暫不明確的用工形態(tài)納入社會保險征繳范疇,則征收機關(guān)仍然需要那些不構(gòu)成“用人單位”的扣繳義務(wù)人協(xié)助征繳。因此,以“用人單位”固化扣繳義務(wù)人,將引發(fā)用工單位通過勞務(wù)關(guān)系或新業(yè)態(tài)等方式規(guī)避勞動關(guān)系從而免除代扣代繳義務(wù),這顯然有違社會保險制度的公平性,也不利于社保費籌資。
2.代扣代繳管理措施不足。現(xiàn)行制度對單位不按時足額代扣代繳的法律責(zé)任和處置措施設(shè)置不清晰。一方面,未能區(qū)分單位自身繳費不遵從和代扣代繳不遵從兩種不同性質(zhì)的行為分別設(shè)置法律責(zé)任,導(dǎo)致針對代扣代繳的具體管理要求和措施缺失。另一方面,制度忽略了職工是自身繳費義務(wù)的承擔(dān)主體,對職工個人主觀上不愿繳納以及客觀上未領(lǐng)受工資的征繳問題規(guī)制不足。
我國《社會保險法》作為社會保障的實體法,未對社保費征收中的代扣代繳作出具體的規(guī)定,現(xiàn)行法規(guī)、規(guī)章及規(guī)范性文件的分散規(guī)定未能聚焦行政征收的實際需求設(shè)定,亟需系統(tǒng)性完善。稅務(wù)部門作為社保費的征收機關(guān),在稅費征收制度構(gòu)建方面具有一定優(yōu)勢。建議以個人所得稅代扣代繳制度為參照,充分考量社保費的特性,明確扣繳主體以及權(quán)利、義務(wù)、責(zé)任配置,并建立相應(yīng)的保障機制。
單位是職工社保費的扣繳義務(wù)人,應(yīng)按時并如實扣繳。單位應(yīng)在實際發(fā)放工資時扣取職工社保費,不允許無實際工資發(fā)放及領(lǐng)受事實的社會保險“掛靠”行為。單位應(yīng)按支付的工資收入如實向稅務(wù)機關(guān)報送扣繳義務(wù)報告表,在職工領(lǐng)受工資時負有告知代扣代繳明細的義務(wù),不允許通過與職工協(xié)商調(diào)整應(yīng)代扣代繳金額。明確單位代扣代繳法定義務(wù)的同時,也應(yīng)確認其代扣代繳的法定權(quán)利;單位代扣代繳時應(yīng)享有不受職工非法干預(yù)的權(quán)利,無需以職工同意為要件。
職工是其個人繳費部分的實際繳費義務(wù)人,負有按照實際工資繳納社保費的義務(wù)。在單位未扣繳的情況下,職工應(yīng)基于參保關(guān)系和領(lǐng)受工資的事實獨立承擔(dān)繳費義務(wù)以保有其社會保險權(quán)利。單位和職工因社會保險參保關(guān)系爭議而未扣繳社保費的,應(yīng)待參保關(guān)系確定后履行補繳義務(wù)。同時,職工通過單位代扣代繳的方式享有了社會保險權(quán)利,則對單位代扣代繳情況應(yīng)當(dāng)負有注意義務(wù)。
在單位應(yīng)扣未扣以及代扣代繳不實情形下,應(yīng)追究參保單位未履行法定義務(wù)的責(zé)任(不作為的責(zé)任)以及職工應(yīng)繳未繳的責(zé)任(欠繳的責(zé)任)。鑒于違法結(jié)果是基于單位的不作為,應(yīng)設(shè)定單位未履行代扣代繳義務(wù)的罰則,從法理上支撐職工欠繳社保費的滯納金由單位承擔(dān)的規(guī)定,即采取與個人所得稅代扣代繳相同的責(zé)任設(shè)置。
在單位扣而未繳情形下,應(yīng)當(dāng)加大對單位的懲戒力度,追究其侵占費款的責(zé)任。此時,職工是權(quán)利受損者而非欠繳責(zé)任者,應(yīng)為職工提供權(quán)利救濟渠道:一是公力救濟,即通過行政或司法途徑追繳單位侵占的費款;二是私力救濟,即在單位代繳義務(wù)履行不能的情況下,應(yīng)允許職工通過個人補繳以救濟其社會保險權(quán)益。實踐中,相關(guān)部門往往以單位進行了社保費申報但未繳費而認定單位已扣未繳,忽視了實際發(fā)放工資的事實才是“已扣”的判定標準[4]。因此,應(yīng)當(dāng)明確職工在權(quán)利救濟時承擔(dān)已實際領(lǐng)受工資并扣除社保費的舉證責(zé)任,以防范濫訴風(fēng)險。
1.建立向參保單位支付代扣代繳社保費的手續(xù)費制度。單位作為雇主的社會責(zé)任體現(xiàn)在為職工辦理參保和承擔(dān)單位自身的繳費成本,其履行代扣代繳義務(wù)的法理支撐應(yīng)當(dāng)是單位扣繳義務(wù)的履行便利了征收機關(guān)的費源控制和職工的繳費事務(wù)辦理,應(yīng)賦予其獲得代理性服務(wù)手續(xù)費的權(quán)利。
2.為職工提供便利的繳費查詢渠道。職工有監(jiān)督單位代扣代繳行為的權(quán)利,同時也負有對自己繳費情況的注意義務(wù),職工需要及時地掌握繳費情況。對此,稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)為職工繳費查詢提供快捷便利的渠道,保障職工監(jiān)督權(quán)利和注意義務(wù)的履行。
3.建立工資收入支付先行確認機制。實踐中,在企業(yè)經(jīng)營不善無力支付工資情形下,職工基于事實勞動關(guān)系或勞動合同仍在存續(xù)等理由,主張由稅務(wù)部門追索未代扣代繳的社保費款,形成曠日持久的糾紛僵局。然而,單位的代扣代繳是在工資發(fā)放中實現(xiàn)的,而參保關(guān)系的確認和欠繳工資的追索是具有成熟的勞動監(jiān)察、仲裁、訴訟和執(zhí)行機制的。因此,應(yīng)建立工資收入支付先行確認機制,職工需提供工資已支付或已執(zhí)行的證據(jù),以啟動對單位的追繳或職工個人的補繳救濟。
代扣代繳義務(wù)作為法定義務(wù),其事實基礎(chǔ)應(yīng)該是參保關(guān)系和工資收入支付事實的并存,而不能僅將社保費的代扣代繳局限在用人單位與職工的勞動關(guān)系當(dāng)中。建議將承擔(dān)社保費代扣代繳法定義務(wù)的主體由用人單位拓展至參保單位,以解決機關(guān)事業(yè)單位及其工作人員、新業(yè)態(tài)平臺及其從業(yè)人員等非勞動關(guān)系中的社保繳費責(zé)任問題。
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