胡 成（教授）

一、引言

會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)低成本的信任機(jī)制，根植于理性自利而又復(fù)雜的人性之中，是組織賴以存續(xù)不可或缺的重要組成部分[1]。完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則①是會(huì)計(jì)信任機(jī)制充分發(fā)揮功能的重要基礎(chǔ)。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)越復(fù)雜，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則越重要。隨著經(jīng)濟(jì)全球化日益加深，以國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）為趨同參照系的全球治理格局形成，為規(guī)范創(chuàng)新多變的交易和復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，基于準(zhǔn)則模式的IFRS及與之趨同的大多數(shù)司法轄區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日趨復(fù)雜龐冗，準(zhǔn)則應(yīng)用效率問題已成為一個(gè)值得關(guān)注的重要課題。

美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)改革，開創(chuàng)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典化的先河。FASB會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典化（FASB ASC）既解決了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則數(shù)量巨大、種類龐雜、應(yīng)用效率低下與錯(cuò)誤應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)等積弊問題，進(jìn)一步鞏固了美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際地位，增強(qiáng)了美國全球會(huì)計(jì)治理話語權(quán)，也為其他司法轄區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)提供了有益借鑒。被譽(yù)為“五年磨一劍”的FASB ASC，堪稱全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展史上具有里程碑意義的事件，我國會(huì)計(jì)主管部門曾做過報(bào)道，少數(shù)學(xué)者也做過簡要評介，但都沒有引起應(yīng)有的重視。值得注意的是，我國相關(guān)研究在翻譯FASB ASC時(shí)使用的是“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則匯編”[2]而不是更精準(zhǔn)的“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典化”概念。鑒于法規(guī)匯編與法典化存在根本差異，關(guān)鍵概念翻譯的準(zhǔn)確性必然影響到對該事件應(yīng)有的關(guān)注度。

雖然有會(huì)計(jì)史學(xué)家提出“中國是世界上最早建立法典式會(huì)計(jì)制度的國家”[3]，以及歐洲大陸法系國家也存在法典式會(huì)計(jì)制度，但這種所謂的“法典式會(huì)計(jì)制度”[4]本質(zhì)上或僅僅是相對于習(xí)慣法或慣例而言的成文法，或是在民商法典中包含專門的會(huì)計(jì)規(guī)范篇章而已，與基于準(zhǔn)則模式的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過整體法典化編纂形成法典化的文本截然不同。囿于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同具有政治性以及“實(shí)質(zhì)重于形式”的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)思維，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則聚焦于實(shí)現(xiàn)與IFRS的實(shí)質(zhì)性趨同，在提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量和趨同程度的同時(shí)，也累積了類似FASB ASC以前美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)性弊端問題，亟待優(yōu)化。在向IFRS趨同的同時(shí)，借鑒美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典化結(jié)構(gòu)改革的有益經(jīng)驗(yàn)，研究我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典化改革創(chuàng)新問題，對于優(yōu)化我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)、增強(qiáng)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合法性②、增加我國全球會(huì)計(jì)治理制度性話語權(quán)，具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典化內(nèi)涵

1.法典與法典化。法典通常是就某一現(xiàn)行部門法進(jìn)行編纂而形成的系統(tǒng)性法律文件，意在方便查閱、使用和消除某些缺陷。法典比單行法規(guī)系統(tǒng)、完備，是一種新的立法文件，一經(jīng)頒布，相應(yīng)單行法規(guī)即被廢除。雖然法規(guī)系統(tǒng)化有匯編和法典化兩種方式，但是二者在性質(zhì)、方法、解決的矛盾等方面存在根本差異。匯編僅對現(xiàn)行法規(guī)進(jìn)行外部整理，使之系統(tǒng)化，在形式或內(nèi)容上一般不作任何變動(dòng)，不屬于新的立法活動(dòng)，是法規(guī)系統(tǒng)化的初級階段。而法典化是重新審定某一法規(guī)部門全部現(xiàn)行法規(guī)，通過廢舊立新、協(xié)調(diào)沖突、消解矛盾使之成為基于某些共同原則、內(nèi)容協(xié)調(diào)一致、有機(jī)聯(lián)系的統(tǒng)一法規(guī)體系（即法典），是面對數(shù)量眾多、體系龐雜的法規(guī)體系而采取的、重在協(xié)調(diào)創(chuàng)新的系統(tǒng)化，是一個(gè)持續(xù)性的法規(guī)續(xù)造過程，其復(fù)雜程度高、難度大，是法規(guī)系統(tǒng)化的高級階段?！胺ǖ浠橇⒎ǖ闹匾繕?biāo)，更有利于法規(guī)的統(tǒng)一協(xié)調(diào)，減少或避免沖突，集大成的法典，比分散的立法更具基本框架性和穩(wěn)定性，也更具統(tǒng)一性和一致性……法典化程度是一個(gè)社會(huì)法律制度是否成熟的標(biāo)志”[5]。

“法典是制度文明的顯赫篇章，是治國治法的要途要徑，是法的形式的最高階段”[6]。在西方各國的法律傳統(tǒng)中，大陸法系國家通常按照部門編纂部門法典；海洋法系國家一般不采用這種形式，但隨著制定法大量增加，也開始出現(xiàn)以法典冠名的規(guī)范性法律文件，但其內(nèi)容仍不及大陸法系國家的法典嚴(yán)密。在我國，從古代的《法經(jīng)》《律疏》《清末修律》《六法全書》等，到剛頒布不久的《民法典》，都是中國法治文明進(jìn)程中法典化的范例。

2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典化。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在不同司法轄區(qū)及不同歷史時(shí)期的名稱、結(jié)構(gòu)、制定機(jī)構(gòu)性質(zhì)、準(zhǔn)則權(quán)威性、實(shí)施機(jī)制等不盡相同，不管其形式與名稱等外部特征如何，無論效力源于制定機(jī)構(gòu)的直接權(quán)力還是間接權(quán)力所賦予，各司法轄區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在本質(zhì)上均屬于規(guī)范會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的“商法”的范疇，具有強(qiáng)制性。根據(jù)影響力不同，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分為特定司法轄區(qū)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、跨司法轄區(qū)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以及作為全球公共產(chǎn)品的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等。

與其他領(lǐng)域法規(guī)的發(fā)展演變一樣，各司法轄區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有一個(gè)從簡單的慣例、少量的成文法到大量準(zhǔn)則規(guī)范的形成，以致逐步需要匯編，進(jìn)而趨向法典化的發(fā)展歷程。相比其他法規(guī)領(lǐng)域，各司法轄區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大都“年輕而充滿活力”，但隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜化和持續(xù)不斷的創(chuàng)新性交易涌現(xiàn)，規(guī)范交易確認(rèn)、計(jì)量和信息披露的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)模不斷擴(kuò)大，準(zhǔn)則的復(fù)雜性日益加劇，修改更新的頻率很高，且單項(xiàng)準(zhǔn)則發(fā)布或修改的時(shí)間間隔越來越短，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系內(nèi)部不同主體發(fā)布的甚至同一主體在不同時(shí)期發(fā)布的各會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間矛盾沖突頻現(xiàn)，加之創(chuàng)造性會(huì)計(jì)問題不斷滋生，作為控制機(jī)制的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“補(bǔ)丁”越打越多，識(shí)別特定交易具體會(huì)計(jì)處理規(guī)定的難度越來越大，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供需矛盾不斷積累。單純的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則匯編已經(jīng)難以解決會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的體系龐冗和使用效率低下的問題，這就必然要求向更高階段的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典化轉(zhuǎn)變。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典化是持續(xù)性的準(zhǔn)則續(xù)造過程，動(dòng)態(tài)反映會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的更新變化。綜觀全球各司法轄區(qū)法規(guī)法典化的進(jìn)程，民法、商法、刑法等部門法的法典化較為普遍。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷史較短，規(guī)范領(lǐng)域具有特殊性，隨著市場經(jīng)濟(jì)中交易的不斷創(chuàng)新，新的會(huì)計(jì)問題不斷涌現(xiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革持續(xù)進(jìn)行，而且全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展極不均衡，真正意義上的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典化極為罕見。美國開創(chuàng)了當(dāng)代會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典化先例，透視其變革歷程，對各司法轄區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)優(yōu)化變革都具有重要的借鑒意義。

三、FASB會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典化透視

美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展從20世紀(jì)初至今，大體可劃分為管理當(dāng)局發(fā)揮作用的階段（1900～1933年）、協(xié)會(huì)發(fā)揮作用的階段（1933～1959年）、專業(yè)人員發(fā)揮作用的階段（1959～1973年），以及政治化階段（1973年至今）四個(gè)階段[7]。

1.FASB ASC產(chǎn)生動(dòng)因。FASB ASC的產(chǎn)生是美國國內(nèi)外政治與技術(shù)雙重因素所引致。

（1）國內(nèi)因素引致的準(zhǔn)則合法性危機(jī)。以安然、世通等行業(yè)巨擘為代表爆發(fā)的美國公司會(huì)計(jì)丑聞和全球金融危機(jī)，引發(fā)了國內(nèi)公眾、監(jiān)管機(jī)構(gòu)乃至國會(huì)對美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合法性的質(zhì)疑和信任危機(jī)，從政治層面形成了美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合法性危機(jī)。加之法典化前美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是幾十年來FASB及其前身、AICPA（美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)）、SEC（美國證券交易委員會(huì)）、新興問題工作組等眾多準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)建立的數(shù)以千計(jì)的相互獨(dú)立準(zhǔn)則形成的聚合物，這些準(zhǔn)則缺乏一個(gè)一致性的且符合邏輯的結(jié)構(gòu)，尤其是FASB ASC之前的20多年間，加劇應(yīng)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則困難的財(cái)務(wù)報(bào)告指引呈爆炸性激增，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系極其龐冗、效率低下、矛盾突出，技術(shù)性問題與日俱增。政治和技術(shù)原因使得美國國會(huì)和SEC要求重新審視美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其制定導(dǎo)向，改革和優(yōu)化美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已到了不得不為的地步。

（2）全球會(huì)計(jì)治理制度性話語權(quán)弱化的國際壓力。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）與證券委員會(huì)國際組織（IOSCO）達(dá)成制定和推廣“核心會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”協(xié)議，并進(jìn)一步成功地戰(zhàn)略重組為國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）后，IASB成為全球會(huì)計(jì)治理的中樞，其制定的IFRS合法性陡增。歐盟迅速采納承諾引發(fā)了全球范圍內(nèi)廣泛效仿的制度同構(gòu)效應(yīng)，采納IFRS或與IFRS趨同的多米諾骨牌效應(yīng)迅速形成，在世界范圍內(nèi)形成了以IASB為中心的全球治理格局和以IFRS為趨同參照系的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同之勢，F(xiàn)ASB和美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全球影響力和關(guān)注度驟降。與此同時(shí)，美國國內(nèi)要求趨同和采納IFRS的呼聲漸高，尤其是對國外公司在美上市開放使用IFRS選擇權(quán)。雖然FASB在IASB機(jī)構(gòu)和在IFRS制定中仍具有重要的制度性話語權(quán)，但FASB及其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合法性地位卻受到來自IASB及IFRS的嚴(yán)重挑戰(zhàn)，全球會(huì)計(jì)治理制度性話語權(quán)被弱化的壓力劇增。

面對責(zé)難和壓力，F(xiàn)ASB為增強(qiáng)對抗IASB及IFRS的競爭力，發(fā)起了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典化項(xiàng)目，聚焦于編纂和簡化美國權(quán)威的非政府GAAP（一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則），以期“節(jié)約應(yīng)用、研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)間，通過改進(jìn)文獻(xiàn)可應(yīng)用性降低不遵從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的風(fēng)險(xiǎn)，與新準(zhǔn)則更新的發(fā)布同步更新法典以提供準(zhǔn)確信息，助力FASB與IASB進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較和趨同”[8]，F(xiàn)ASB ASC應(yīng)運(yùn)而生。這一舉措增強(qiáng)了FASB及其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合法性，使之?dāng)[脫了IASB與IFRS的威脅和壓力，為美國在全球會(huì)計(jì)治理領(lǐng)域繼續(xù)發(fā)揮重大影響奠定了更堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

2.FASB ASC項(xiàng)目的實(shí)施。

（1）遵循科學(xué)的程序和方法。FASB按照“問卷調(diào)查→組織實(shí)施→試運(yùn)行→正式發(fā)布”的步驟進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典化。項(xiàng)目組基于一項(xiàng)1400多人回復(fù)的問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，80%～96%的受訪者對法典化選項(xiàng)表示認(rèn)同和支持。在利益相關(guān)者認(rèn)同和支持基礎(chǔ)上，F(xiàn)ASB確立了以“整合與集成現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，構(gòu)建一個(gè)易于檢索、顯著簡化和改進(jìn)使用效率、實(shí)時(shí)更新的‘一站式’檢索系統(tǒng)，最大限度簡化用戶對權(quán)威GAAP的訪問”為目標(biāo)，組織法典化項(xiàng)目的具體實(shí)施。

（2）基于專業(yè)團(tuán)隊(duì)的嚴(yán)密工作流程。項(xiàng)目組從著名會(huì)計(jì)公司、SEC、FASB等會(huì)計(jì)治理相關(guān)機(jī)構(gòu)遴選了一支由200多人組成的專兼職隊(duì)伍，核心團(tuán)隊(duì)由編纂人員、檢查人員和計(jì)算機(jī)系統(tǒng)人員組成。在整體框架設(shè)計(jì)基礎(chǔ)上，按照階梯式工作流程對彼時(shí)構(gòu)成權(quán)威非政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的各類文件進(jìn)行“拆分與重構(gòu)”：把文獻(xiàn)組織到具體的節(jié)→設(shè)計(jì)者整合與集成內(nèi)容→FASB技術(shù)檢查員實(shí)施技術(shù)檢查→編輯檢查樣式和一致性→編輯咨詢團(tuán)隊(duì)實(shí)施關(guān)鍵性錯(cuò)漏檢查→FASB委員檢查→發(fā)布驗(yàn)證。

（3）以實(shí)時(shí)在線和動(dòng)態(tài)更新為特征的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典。法典化是GAAP的一次重大重組，旨在通過在主題組織的結(jié)構(gòu)中提供權(quán)威文獻(xiàn)，簡化用戶對所有權(quán)威GAAP的訪問。經(jīng)過拆分和重組，數(shù)以千計(jì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則文件被劃分為列報(bào)、財(cái)務(wù)報(bào)表賬戶、各種交易和行業(yè)共計(jì)4個(gè)方面8大領(lǐng)域，并進(jìn)一步劃分為90個(gè)左右的主題，每個(gè)主題下再細(xì)分為分主題、節(jié)、分節(jié)、段落和分段落。據(jù)此整合為單一一套權(quán)威、易于獲取的在線檢索、學(xué)習(xí)和研究工具（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典），其結(jié)構(gòu)可視為一個(gè)能符合邏輯地索引至所需信息的大的下拉菜單，徹底改變了研究和查閱會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的方式，轉(zhuǎn)變?yōu)榻厝徊煌姆ǖ浠Y(jié)構(gòu)，形成了高效集成、實(shí)時(shí)更新的在線準(zhǔn)則系統(tǒng)。

（4）獨(dú)特的混合分類編碼體系。對于法典化形成的各主題及其之下的內(nèi)容體系，F(xiàn)ASB設(shè)計(jì)了獨(dú)特的混合分類編碼體系，以便檢索、查詢和引用，其結(jié)構(gòu)為：XXX-YY-ZZ-PP。其中，XXX表示“主題”，YY表示“分主題”，ZZ表示“節(jié)”，PP表示“段”。如果是SEC發(fā)布的內(nèi)容，則在“節(jié)”編碼前加上“S”標(biāo)注。FASB對法典的后續(xù)修改更新文件制定了統(tǒng)一的文獻(xiàn)編碼規(guī)則：ASU+年度+序號(hào)，一旦發(fā)布準(zhǔn)則更新文件，即實(shí)時(shí)在線融入法典，確保法典內(nèi)容最新。統(tǒng)一編碼規(guī)則編號(hào)的更新文件在法典之外提供了法典更新的序時(shí)信息，便于使用者直接快速地了解法典內(nèi)容的更新情況。

（5）測試與運(yùn)行。法典編纂完成后，為測試系統(tǒng)運(yùn)行和用戶反應(yīng)，F(xiàn)ASB對在線法典系統(tǒng)進(jìn)行了試運(yùn)行，在獲得良好評價(jià)并對系統(tǒng)進(jìn)行再優(yōu)化后才正式投入使用。

（6）有區(qū)別的用戶查詢使用制度。FASB對于不同級別的用戶授予不同的使用權(quán)限，既為一般免費(fèi)用戶的瀏覽提供了基本的瀏覽服務(wù)窗口，又為付費(fèi)的專業(yè)用戶提供了更全面的瀏覽、下載、打印、內(nèi)容組合等個(gè)性化的有償增值服務(wù)，且根據(jù)付費(fèi)用戶類型不同制定不同的年使用費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。

3.FASB ASC項(xiàng)目的成效。

（1）獲得了國內(nèi)利益相關(guān)者廣泛認(rèn)可。FASB對美國歷史上各種來源形式的權(quán)威會(huì)計(jì)準(zhǔn)則文獻(xiàn)進(jìn)行了系統(tǒng)的清理和集成，使美國權(quán)威會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系從四級精簡至一級，將數(shù)以千計(jì)龐冗雜亂的多頭多層的GAAP重構(gòu)為系統(tǒng)有序、高效便捷的單一層級的在線法典，實(shí)現(xiàn)了“一站式”供應(yīng)美國GAAP。這徹底改變了原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)，從單項(xiàng)準(zhǔn)則制定模式轉(zhuǎn)換為整體法典化，更新文件統(tǒng)一編號(hào)命名解決了跟蹤準(zhǔn)則更新時(shí)編碼混亂和查詢復(fù)雜問題，創(chuàng)新性地實(shí)現(xiàn)了實(shí)時(shí)更新與在線運(yùn)維，顯著提高了準(zhǔn)則應(yīng)用效率，極大地方便了與IFRS的比較、趨同和未來整合，成為與IFRS趨同工作的重要一環(huán)。

（2）保持了FASB全球會(huì)計(jì)治理制度性話語權(quán)。FASB成功守住了美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國內(nèi)市場防線，持續(xù)爭論多年的美國國內(nèi)公司可能采納IFRS問題也被擱置，F(xiàn)ASB和FASB ASC在全球會(huì)計(jì)治理領(lǐng)域繼續(xù)保持巨大的影響力，IASB-FASB趨同項(xiàng)目持續(xù)進(jìn)行以及IASB治理結(jié)構(gòu)變遷均反映出美國繼續(xù)保持著強(qiáng)大的全球會(huì)計(jì)治理制度性話語權(quán)，甚至有學(xué)者分析并提出IFRS應(yīng)效仿FASB ASC進(jìn)行法典化重構(gòu)問題。

四、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典化改革創(chuàng)新問題

1.我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)成。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由包括企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等不同適用范圍的具體會(huì)計(jì)處理規(guī)范構(gòu)成的一個(gè)龐大體系。其中，適用范圍最廣、最具代表性的是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如無特殊說明，本文對我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究特指企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則廣義上包括財(cái)政部、財(cái)政部會(huì)計(jì)司、財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、證監(jiān)會(huì)等機(jī)構(gòu)及其工作人員制定發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其指南、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)問答、專家組一致意見、會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)處理規(guī)定、會(huì)計(jì)與編報(bào)問題通知、應(yīng)用案例、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（自2006年以來已出版多個(gè)版本）、注冊會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材、會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試教材（每年更新）等多種紛繁復(fù)雜的形式。

2.我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同策略。對外開放與合作是會(huì)計(jì)改革與發(fā)展的必由之路[9]。自20世紀(jì)90年代以來，我國就積極探索會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化道路，逐步確立與IFRS“持續(xù)全面趨同”戰(zhàn)略并制定了趨同路線圖計(jì)劃?！皥?jiān)持企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同戰(zhàn)略，積極參與國際會(huì)計(jì)組織治理改革，推進(jìn)會(huì)計(jì)服務(wù)市場有序開放，深化會(huì)計(jì)國際交流與合作，在開放合作中不斷提高我國國際會(huì)計(jì)話語權(quán)和影響力”[9]，已成為我國會(huì)計(jì)改革與發(fā)展的主要任務(wù)之一。

趨同是一種互動(dòng)，是世界各個(gè)國家之間、各國與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則理事會(huì)之間、國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則理事會(huì)同各區(qū)域會(huì)計(jì)組織之間相互溝通、相互借鑒、相互認(rèn)可。世界多樣性特點(diǎn)下的國際化趨同互動(dòng)是一種客觀規(guī)律[10]。但是，當(dāng)前全球會(huì)計(jì)治理格局卻是絕大多數(shù)司法轄區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向IASB制定的IFRS趨同，IASB與FASB密切合作，使IFRS與FASB ASC互動(dòng)趨同，共同引領(lǐng)全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展。我國主要關(guān)注與IFRS趨同，對于FASB ASC關(guān)注度不夠，僅會(huì)計(jì)主管部門和少數(shù)學(xué)者曾關(guān)注和介紹了FASB ASC的基本情況，并對其可能的影響做了簡要說明，未進(jìn)行深入系統(tǒng)的分析，且止于“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則匯編”層面去理解FASB ASC，沒有基于法典化視角分析問題的本質(zhì)與深刻意涵?？梢哉f，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的成就和問題在很大程度上都?xì)w因于與IFRS持續(xù)全面趨同的會(huì)計(jì)發(fā)展戰(zhàn)略。

本文認(rèn)為，在當(dāng)前背景下，在注重與IFRS趨同的同時(shí)，不可忽視擁有全球會(huì)計(jì)治理重要制度性話語權(quán)的美國，應(yīng)積極借鑒其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的創(chuàng)新性做法，考慮與FASB ASC的結(jié)構(gòu)趨同問題。唯有如此，才能兼收并蓄地優(yōu)化我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，增強(qiáng)我國的全球會(huì)計(jì)治理制度性話語權(quán)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同中博采眾長地發(fā)揮創(chuàng)新和引領(lǐng)的作用。

3.我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典化改革創(chuàng)新的必要性與可行性。一方面，在向IFRS持續(xù)全面趨同路線圖指引下，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則數(shù)量激增、廢改立頻繁、補(bǔ)丁越打越多、內(nèi)容龐冗、交叉參考多和應(yīng)用效率低下等問題突出，準(zhǔn)則體系內(nèi)部新舊內(nèi)容的界限也往往難以分清，導(dǎo)致識(shí)別具體交易或事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的有效會(huì)計(jì)規(guī)范內(nèi)容極為困難，正面臨與FASB ASC之前美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則類似的復(fù)雜混亂情況。整體上看會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更新不斷，成績斐然，但沖突、混亂不堪、無所適從的情形更為突出，順應(yīng)全球會(huì)計(jì)治理變革和“中國立法邁向法典化”[11]，研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典化改革創(chuàng)新，是優(yōu)化我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、提高國家會(huì)計(jì)治理水平的迫切需求。另一方面，增強(qiáng)我國全球會(huì)計(jì)治理制度性話語權(quán)的戰(zhàn)略目標(biāo)要求我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須具有制度競爭力。為避免會(huì)計(jì)準(zhǔn)則政治化為國際貿(mào)易紛爭的工具，切實(shí)維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)權(quán)益，我國必須擁有全球會(huì)計(jì)治理制度性話語權(quán)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同中兼收并蓄，提高準(zhǔn)則透明度和應(yīng)用效率，從而增強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制度競爭力，使其在全球會(huì)計(jì)變革中發(fā)揮引領(lǐng)示范作用。

同時(shí)，為推進(jìn)法規(guī)系統(tǒng)化工作，多年前我國立法機(jī)關(guān)即提出了“法律清理”問題，并將法典化作為立法的重要目標(biāo)和一個(gè)確定的方向，標(biāo)志著我國的立法活動(dòng)已經(jīng)進(jìn)入構(gòu)建高質(zhì)量法律體系的新階段。當(dāng)前我國法規(guī)系統(tǒng)化已經(jīng)取得重大進(jìn)展，民法典編纂完成并付諸實(shí)施。成熟和比較完善的法律領(lǐng)域可以法典化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典化顯然符合我國的立法目標(biāo)，且有國內(nèi)外法典化先例可循，在人才、技術(shù)等方面也具有充分的資源保障，已經(jīng)具備了法典化的基本條件[11]。

顯然，法典化改革創(chuàng)新既是我國當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)和全球會(huì)計(jì)治理制度性會(huì)計(jì)話語權(quán)建設(shè)的客觀要求，又與我國立法法典化的改革取向相一致，具有鮮明的問題導(dǎo)向和時(shí)代特征。

4.我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典化改革創(chuàng)新的思路建議。

“法典應(yīng)具有民族性、開放性和實(shí)用性”[12]。從FASB ASC的研發(fā)歷程可以看出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典化改革創(chuàng)新是一項(xiàng)耗費(fèi)巨大、耗時(shí)較長的專門立法工程。借鑒FASB ASC的有益經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國會(huì)計(jì)治理環(huán)境，基于互聯(lián)網(wǎng)+思維分析我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典化改革創(chuàng)新面臨的問題、解決思路、法典化改革創(chuàng)新的目標(biāo)、原則、程序和結(jié)構(gòu)，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編纂成融概念框架、具體準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)科目與報(bào)表披露于一體，系統(tǒng)集成、實(shí)時(shí)在線、開放共享的法典化公共產(chǎn)品，通過形式結(jié)構(gòu)優(yōu)化提高準(zhǔn)則應(yīng)用的便利性和可比性，發(fā)揮對IFRS和其他司法轄區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“制度同構(gòu)”作用，增強(qiáng)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際影響力，形成制度性話語權(quán)，是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典化改革創(chuàng)新的內(nèi)在要求。

（1）借鑒FASB ASC的成功做法。遵循借鑒與創(chuàng)新相結(jié)合的思路，深入研究FASB ASC的形成過程、結(jié)構(gòu)體系和運(yùn)行機(jī)制，充分吸收借鑒其科學(xué)合理的成分，結(jié)合我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的實(shí)際情況和我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同戰(zhàn)略優(yōu)化的需要，在實(shí)施我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典化工程時(shí)積極與之趨同。尤其是在以下方面重點(diǎn)加以借鑒：問題導(dǎo)向的調(diào)查設(shè)計(jì)，科學(xué)求策、凝聚共識(shí)，使之成為我國會(huì)計(jì)法治文明建設(shè)中制度供給側(cè)改革的典范；多主體發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則融合與重構(gòu)；法典化工程專業(yè)團(tuán)隊(duì)構(gòu)建；拆分與重構(gòu)的技術(shù)路線；實(shí)時(shí)在線的“一站式”制度供給；編碼體系與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更新設(shè)計(jì)；運(yùn)行測試與優(yōu)化等方面。

（2）結(jié)合我國會(huì)計(jì)生態(tài)環(huán)境進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典化改革創(chuàng)新。

第一，基于國家治理與全球治理雙重視角。將國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則品牌思維與全球會(huì)計(jì)治理貢獻(xiàn)相結(jié)合，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)上充分體現(xiàn)互聯(lián)網(wǎng)+思維，善于運(yùn)用先進(jìn)的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)化繁為簡、系統(tǒng)融合，打造影響和引領(lǐng)全球的中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則品牌，助力我國全球會(huì)計(jì)治理話語權(quán)建設(shè)，為全球會(huì)計(jì)治理貢獻(xiàn)中國會(huì)計(jì)思維和會(huì)計(jì)模式。制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典既要著眼于國內(nèi)用戶使用便利和效率，又要考慮走向世界，使之成為觀察中國會(huì)計(jì)治理的一扇窗口，為發(fā)展中國家乃至發(fā)達(dá)國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定提供借鑒。

第二，堅(jiān)持政府主導(dǎo)下專業(yè)團(tuán)隊(duì)運(yùn)作。財(cái)政部是我國會(huì)計(jì)主管機(jī)關(guān)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典化改革創(chuàng)新應(yīng)在財(cái)政部主導(dǎo)下進(jìn)行，以“構(gòu)建用戶友好型、集財(cái)政部系統(tǒng)發(fā)布的各類會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的文件和證監(jiān)會(huì)系統(tǒng)發(fā)布的上市公司財(cái)務(wù)信息披露規(guī)范于一體，一站式解決適用于各類主體會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和信息披露問題的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典”為目標(biāo)，針對法典化工作需要，從會(huì)計(jì)主管部門、證監(jiān)會(huì)、銀保監(jiān)會(huì)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、大型公司和高等院校遴選具有會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)以及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)等方面專長的專家組成工作團(tuán)隊(duì)，針對問卷設(shè)計(jì)、抽樣調(diào)查和問題分析，設(shè)計(jì)系統(tǒng)高效的工作流程，為每一工作環(huán)節(jié)設(shè)立項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)，實(shí)施專業(yè)團(tuán)隊(duì)運(yùn)作模式。為使法典化改革創(chuàng)新工作順利進(jìn)行，在項(xiàng)目正式啟動(dòng)前可針對法典化體系的設(shè)計(jì)、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則匯集整理、法典化過程中對FASB ASC和IFRS的趨同與創(chuàng)新問題等核心任務(wù)，面向全國會(huì)計(jì)領(lǐng)域各級智庫等研究機(jī)構(gòu)實(shí)施若干重大招標(biāo)研究項(xiàng)目，集思廣益，為正式實(shí)施法典化做好前期專業(yè)論證和準(zhǔn)備工作。

第三，注重系統(tǒng)集成和綜合性。在美國，非營利性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)為政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB），因此，由FASB組織實(shí)施的FASB ASC是針對美國非政府性的權(quán)威會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法典化（法典化的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范圍不包括非營利性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)則是統(tǒng)一于政府會(huì)計(jì)主管部門，因此在實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典化改革創(chuàng)新時(shí)，可以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典化為重點(diǎn)，將小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政府與非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等融合到一起，統(tǒng)一建設(shè)能夠服務(wù)各類經(jīng)濟(jì)主體的綜合性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典。為方便不同類別主體使用，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典的一級領(lǐng)域按企業(yè)、小企業(yè)、政府、非營利組織等進(jìn)行劃分，以便構(gòu)建適用于不同主體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則子系統(tǒng)，重點(diǎn)和難點(diǎn)是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典化，二級領(lǐng)域根據(jù)需要按要素、列報(bào)、特定交易和行業(yè)等設(shè)置。充分考慮中國特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則元素，把會(huì)計(jì)科目、指導(dǎo)案例與會(huì)計(jì)分錄、報(bào)表格式與披露要求等融入其中，形成囊括全部會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告要求的綜合性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典。既充分借鑒美國FASB ASC基本結(jié)構(gòu)的優(yōu)點(diǎn)，又盡可能融合我國具體準(zhǔn)則、制度規(guī)范的特殊內(nèi)容形式，把各種名目的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容整合集成于一體，后續(xù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更新也要在一級領(lǐng)域劃分類別進(jìn)行區(qū)分的基礎(chǔ)上，統(tǒng)一更新文件的名稱、編號(hào)，以利于及時(shí)跟蹤相關(guān)領(lǐng)域會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容變化，并將更新內(nèi)容實(shí)時(shí)體現(xiàn)在更新后的綜合性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典之中。

第四，建成開放式實(shí)時(shí)在線的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典。與FASB ASC由民間私營組織FASB主導(dǎo)編纂，區(qū)分用戶類型和收費(fèi)狀況提供不同使用權(quán)限的法典系統(tǒng)相比，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典化改革創(chuàng)新應(yīng)強(qiáng)調(diào)政府統(tǒng)籌主導(dǎo)，注重社會(huì)效益，充分運(yùn)用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，打造以在線法典為主要形式開放式的制度公共產(chǎn)品，建成一套免費(fèi)開放的公益性在線學(xué)習(xí)、查詢和研究的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)。注重制度的外溢效應(yīng)，積極鼓勵(lì)國內(nèi)外用戶學(xué)習(xí)、使用和傳播，提升會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典對于國內(nèi)外用戶應(yīng)用的便利性和吸引力。通過開放式在線法典建設(shè)，提升我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則透明度和制度同構(gòu)力，為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際比較和趨同提供便利，充分發(fā)揮我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典在全球會(huì)計(jì)治理中的影響力，提升我國全球會(huì)計(jì)治理制度性話語權(quán)。

五、結(jié)語

雖然全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同標(biāo)桿的IFRS目前仍屬于基于準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)類型，尚無進(jìn)行法典化轉(zhuǎn)換的跡象，但是，正如相關(guān)研究指出的那樣：“制度的結(jié)構(gòu)形式很重要，IFRS應(yīng)該法典化”[13]，“與法典化相比，基于準(zhǔn)則模式的IFRS應(yīng)用起來較為困難”[14]。即便目前看來，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法典化好像是有違全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向IFRS趨同潮流的趨異現(xiàn)象，但這種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形式上的趨異顯然是會(huì)計(jì)法治文明建設(shè)的內(nèi)在要求。

國際趨同應(yīng)是一種趨利避害的理性趨同，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同策略應(yīng)在實(shí)踐中不斷優(yōu)化，努力從IASB和FASB兩大全球性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的準(zhǔn)則建設(shè)中雙向汲取有益成分，通過改革創(chuàng)新從內(nèi)容和形式上不斷提升我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量，增強(qiáng)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合法性和吸引力，使法典化改革創(chuàng)新成為促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同和增強(qiáng)我國全球會(huì)計(jì)治理制度性話語權(quán)的戰(zhàn)略性舉措。

【注 釋】

①這里泛指規(guī)范會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的規(guī)則的統(tǒng)稱，這些規(guī)則在不同司法轄區(qū)及其不同時(shí)期名稱有可能不同，如無特殊說明，本文統(tǒng)稱之為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

②本文的合法性是政治學(xué)意義上治理合法性概念而非法學(xué)概念，既包括國內(nèi)層面也包括國際層面。

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