●趙書江

一、引言

2019年1月1日，我國行政事業(yè)單位全面施行新的《政府會計準則制度》，拉開了以建立“權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度”為目標的政府會計制度改革序幕。新的政府會計在權(quán)責發(fā)生制的基礎(chǔ)上，制定了統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會計核算準則和財務(wù)報告編制辦法，在政府會計中分離出政府財務(wù)會計和政府預(yù)算會計，并將政府會計報告分為政府財務(wù)報告和政府決算報告兩類。新的政府會計準則制度借用企業(yè)會計核算邏輯，提高了行政事業(yè)單位的財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息的透明度，接受社會公眾的監(jiān)督，提高政府資產(chǎn)和負債管理水平，促進政府績效提高，防范財政風險，實現(xiàn)我國財政經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。

行政事業(yè)單位履行政府職責，其內(nèi)部治理水平體現(xiàn)了政府公信力。提升行政事業(yè)單位內(nèi)部治理水平需要加強內(nèi)部控制建設(shè)。目前，我國行政事業(yè)單位雖然施行了新的政府會計制度，也對內(nèi)部控制進行了一系列改革，但我國很多行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制方面仍存一些問題，例如，很多單位沒有針對本單位的具體特點和業(yè)務(wù)流程制定個性化的內(nèi)部控制制度，直接采用行政事業(yè)單位內(nèi)部控制指南或指導(dǎo)性文件，導(dǎo)致內(nèi)部控制工作存在很多漏洞，達不到政府會計改革對行政事業(yè)單位的要求。這些問題的存在，可能導(dǎo)致腐敗、資源浪費等一系列社會負面現(xiàn)象的產(chǎn)生，不僅不利于我國行政事業(yè)的健康發(fā)展，更可能有損政府公信力，阻礙國家治理能力的提升。在政府會計改革的背景下，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制有必要進行相應(yīng)的調(diào)整優(yōu)化，保障黨風廉政建設(shè)和反腐敗工作等國家治理的需要。本文基于政府會計改革的背景，結(jié)合政府會計改革的要求，分析行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制體系存在的問題并提出整改和優(yōu)化思路，總結(jié)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制長效性和可持續(xù)性的具體做法，以期能提高我國行政事業(yè)單位內(nèi)部治理水平。

政府向公眾提供公共服務(wù)、提供或取得貸款等行為，要受到代理責任的約束；同時，政府為了取得更多的資源，如發(fā)行政府債券、選擇政府采購的供應(yīng)商、取得民間捐贈資金等，也要盡量提高信息披露質(zhì)量。政府會計的目的是向利益相關(guān)者提供決策有用的財務(wù)信息。政府披露信息的有效性受制于政府會計核算制度，因此，有效的政府會計核算機制能對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的執(zhí)行進行有效監(jiān)控。然而，我國原有的以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會計存在諸多問題，如無法按要求的范圍和質(zhì)量為行政事業(yè)單位提供相關(guān)會計信息，不能提供諸如政府資產(chǎn)、負債、行政管理成本等方面的數(shù)據(jù)。2019年新的《政府會計準則制度》在全國各級各類行政事業(yè)單位全面施行，不僅提出了全新的政府會計核算模式，即由收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制并行的會計核算模式；還強化了政府會計中的財務(wù)核算職能，對行政事業(yè)單位的資產(chǎn)、負債和成本費用核算范圍進行了延伸；同時強調(diào)政府會計中的預(yù)算職能，統(tǒng)一了行政事業(yè)單位報表體系和結(jié)構(gòu)，設(shè)計了全新的政府會計科目和報表格式；改革后的政府會計準則簡化了會計科目體系和財務(wù)處理流程，會計核算能更真實地反映經(jīng)濟實務(wù)，提高了會計信息質(zhì)量。

二、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制存在的問題分析

隨著我國政府職能的轉(zhuǎn)變，對政府權(quán)力的制約和監(jiān)督逐步增強。在這樣的背景下，從政府工作的角度，要求行政事業(yè)單位內(nèi)部控制與財務(wù)活動緊密相連，即事權(quán)和財權(quán)相匹配，將依法治國、依規(guī)行權(quán)的政府工作理念融入行政事業(yè)單位的日常工作中，建立符合我國經(jīng)濟社會發(fā)展階段和行政事業(yè)單位特點的內(nèi)部控制體系，為提高國家治理水平提供堅實基礎(chǔ)和有力支撐。近年來，我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制存在的問題，其原因主要表現(xiàn)為以下四個方面：

（一）內(nèi)部控制制度不完善

目前我國企業(yè)內(nèi)部控制制度體系包括《會計法》《公司法》《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》等法律法規(guī)和文件。但在行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制方面，目前只是制定了一些暫行條例規(guī)范或指導(dǎo)意見，如《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（財會〔2012〕21號）、《關(guān)于全面推進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財會〔2015〕24號）、《關(guān)于開展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價工作的通知》（財會〔2016〕11號）、《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告管理制度（試行）》（財會〔2017〕1號）等。這些文件都不是法律層面的約束，尚未形成良好的制度模式和完善的體系框架結(jié)構(gòu)。很多行政事業(yè)單位也沒有依據(jù)規(guī)范要求構(gòu)建內(nèi)部控制體系制度，對財務(wù)管理、經(jīng)費開支審核等較為隨意；還有些行政事業(yè)單位內(nèi)部雖然依據(jù)需求建立了內(nèi)部控制制度，但是制度不完善、不健全，不能解決實際問題，沒有發(fā)揮內(nèi)部控制應(yīng)有的功能。因此，要加強行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制，一個重要的前提條件是健全完善相關(guān)法律法規(guī)體系，指導(dǎo)內(nèi)部控制工作和日常運營。

（二）管理層重視不到位

行政事業(yè)單位管理層對內(nèi)部控制工作重視度不夠，只重視本單位績效的提升，未能結(jié)合行政事業(yè)單位的基本情況構(gòu)建內(nèi)部控制體系，忽視了管理層面和業(yè)務(wù)層面的有效協(xié)調(diào)，不利于行政事業(yè)單位的未來長遠發(fā)展。尤其是缺乏完善內(nèi)部控制評價及監(jiān)督機制，未能針對各項工作情況實施全面評價，預(yù)算編制及資金使用等缺乏監(jiān)督，容易造成國有資產(chǎn)的損失。管理者如果只從形式上關(guān)注內(nèi)部控制的設(shè)計，沒有制定科學(xué)的評價方法對內(nèi)部控制的執(zhí)行效果進行評估，或停于表面的評估結(jié)果，都不能發(fā)揮應(yīng)有的指導(dǎo)作用。而且，很多行政事業(yè)單位對內(nèi)部控制的監(jiān)督只是內(nèi)部監(jiān)督，無法客觀有效地取得預(yù)期的監(jiān)督效果。因此，很多行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制及其有效性評價流于形式，無法起到有效的監(jiān)督作用。隨著政府會計制度改革，內(nèi)部控制工作要引起行政事業(yè)單位管理層更多的關(guān)注，不僅要制定相關(guān)內(nèi)部控制的規(guī)章制度，還要配套相應(yīng)的監(jiān)督機制確保其有效施行，充分利用內(nèi)外部監(jiān)督力量及法律法規(guī)為本單位內(nèi)部控制實施提供保障。

（三）利益相關(guān)者參與不深入

企業(yè)的利益相關(guān)者對企業(yè)的內(nèi)部控制一般都有明確的要求，如果是上市公司，利益相關(guān)者（如股東）有權(quán)要求企業(yè)按照相關(guān)規(guī)定對企業(yè)的內(nèi)部控制信息進行披露。但是作為政府機關(guān)或公共服務(wù)機構(gòu)的行政事業(yè)單位，其利益相關(guān)者主要是公眾。而“公眾”的概念比較廣泛，沒有明確的針對性，公眾對行政事業(yè)單位的工作效率有要求，但不會細化到工作流程和內(nèi)部控制方面。也就是說，行政事業(yè)單位很難收集公眾對其內(nèi)部控制的明確要求，導(dǎo)致全員參與意識不足，特別是在預(yù)算編制中缺乏全面性，一旦出現(xiàn)問題就會把責任推給財務(wù)部門，不僅會加大財務(wù)人員的負擔，也不利于財務(wù)及業(yè)務(wù)工作的密切對接。在內(nèi)部控制體系建設(shè)中，利益相關(guān)者的參與熱情不高會在很大程度上影響其執(zhí)行效果。

（四）問責追責體系不健全

對行政事業(yè)單位的問責一般通過巡視、巡察或?qū)徲嫷确绞綀?zhí)行。問責制通過制約內(nèi)部權(quán)力運行，引導(dǎo)行政事業(yè)單位在法律法規(guī)范圍內(nèi)進行經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動，從而確保國有資產(chǎn)安全和使用效率，真實完整地披露政府財務(wù)信息，防范財務(wù)舞弊，預(yù)防行政事業(yè)單位的腐敗行為。行政事業(yè)單位的問責制包括外部問責和內(nèi)部問責，其中，外部問責是外部審計機構(gòu)或?qū)徲嫴块T對行政事業(yè)單位進行審查，如果發(fā)現(xiàn)行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制制度存在問題，如出現(xiàn)不正常、不必要、過度奢侈或不合理的行政費用支出，就要采取必要和適當?shù)拇胧ζ錁I(yè)務(wù)進行指導(dǎo)和提供咨詢；內(nèi)部問責制是在行政事業(yè)單位內(nèi)部設(shè)置審計處（科），對本單位的會計核算和內(nèi)部控制的效率進行內(nèi)部監(jiān)督。很多行政事業(yè)單位內(nèi)部控制缺乏問責追責措施，導(dǎo)致制度的規(guī)范性不足，影響了內(nèi)部控制制度的有效實施。比如，某些單位對差旅報銷沒有嚴格的開支記錄追蹤，或在報銷意見簽字審核中并未嚴格指定審核人責任，并且如果出現(xiàn)謊報或錯報問題也沒有進行問責，管理方式簡單粗暴，責任人缺乏約束，也會降低對工作細節(jié)的重視程度和自我約束，違法違規(guī)問題逐漸增多，甚至給單位和社會造成極大損失和負面影響。

三、政府會計改革背景下行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的優(yōu)化

在政府會計改革的背景下，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的建設(shè)和優(yōu)化工作更加緊迫。新的政府會計采用企業(yè)會計核算思維，這需要有相應(yīng)的內(nèi)部控制管理制度，以確保行政事業(yè)單位的運行效率。因此，政府會計改革對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制問題提出了新的要求，需要進一步優(yōu)化內(nèi)部控制制度。雖然很多單位作出很大努力，但是由于諸多歷史和現(xiàn)實的主客觀原因，我國行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制需要進一步優(yōu)化，要探索行之有效的措施提高內(nèi)部控制有效性，使得內(nèi)部控制能真正發(fā)揮控制及監(jiān)督作用。為了進一步規(guī)范治理體系和提高治理能力，為利益相關(guān)者提供真實完整的財務(wù)信息，提高財政資金使用效益，提升行政事業(yè)單位提供公共服務(wù)質(zhì)量，確保內(nèi)部控制貫穿行政事業(yè)單位經(jīng)濟活動的決策、執(zhí)行和監(jiān)督全過程，并有針對性地制定適合本單位業(yè)務(wù)特征的內(nèi)部控制措施，行政事業(yè)單位應(yīng)在現(xiàn)有的基礎(chǔ)上從以下幾個方面對內(nèi)部控制進行優(yōu)化：

（一）內(nèi)控環(huán)境的優(yōu)化

內(nèi)部控制制度的實施環(huán)境是制度有效性的重要決定因素。行政事業(yè)單位需要創(chuàng)新管理模式，完善信息化建設(shè)，增強內(nèi)部溝通能力，減少信息不對稱，對內(nèi)部控制環(huán)境進行重構(gòu)和優(yōu)化，提高行政事業(yè)單位的資源整合力度，從而確保決策的科學(xué)性及正確性。對內(nèi)部控制環(huán)境進行優(yōu)化首先是在單位內(nèi)部創(chuàng)造有利于內(nèi)部控制實施的環(huán)境和氛圍。新的政府會計制度要求行政事業(yè)單位管理人員轉(zhuǎn)變管理理念，在單位內(nèi)部建立公平公正的環(huán)境，重視內(nèi)部控制制度的有效性。其次要培養(yǎng)或引進具備財務(wù)及管理知識的專業(yè)人才并配套行之有效的激勵措施，保證內(nèi)部控制制度的制定及其實施工作的順利進行，同時提高領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部控制意識，做好頂層設(shè)計。在政府會計改革背景下，行政事業(yè)單位要充分理解內(nèi)部控制的重要意義，根據(jù)內(nèi)部控制的宏觀和微觀目標，制定符合單位發(fā)展情況的內(nèi)部控制制度，通過對權(quán)力進行制衡，明確權(quán)責，完善單位內(nèi)部治理機制，提高其經(jīng)濟決策能力和執(zhí)行效率。

（二）風險管理的優(yōu)化

當前形勢下，行政事業(yè)單位更加需要在內(nèi)部控制工作當中強化風險管理。行政事業(yè)單位的風險管理主要是對風險進行預(yù)測，通過信息報告對風險實施可視化分析，并對可能出現(xiàn)的后果制定應(yīng)對措施，滿足決策工作需求。完善的內(nèi)部控制制度要能準確設(shè)定、識別和分析風險，采取相應(yīng)的應(yīng)對措施對風險進行處理。因此，行政事業(yè)單位應(yīng)建立完善的風險管理機制，對經(jīng)濟活動可能存在的風險進行列示，并制定相應(yīng)的管理措施，同時還要及時根據(jù)外部社會經(jīng)濟環(huán)境和單位內(nèi)部業(yè)務(wù)特征或管理要求的變化作出調(diào)整，不斷優(yōu)化風險管理程序，引進大數(shù)據(jù)和云計算等新技術(shù)。行政事業(yè)單位的風險管理工作應(yīng)由跨部門人員完成或在單位內(nèi)設(shè)置專門的內(nèi)控部門，內(nèi)部控制工作與業(yè)務(wù)部門的工作保持密切的聯(lián)系，以調(diào)動業(yè)務(wù)部門在風險管理方面的積極主動性，通過規(guī)范內(nèi)部控制工作來保障信息安全性。

（三）內(nèi)控程序的優(yōu)化

內(nèi)控程序一般包括事前控制、事中控制和事后控制。隨著政府會計制度和行政管理體制改革的不斷深入，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制程序也需要與時俱進地進行完善。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制程序首先要符合法律法規(guī)層面的規(guī)定和約束，即根據(jù)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度，制定明確的、具體的內(nèi)部控制程序，行政事業(yè)單位嚴格按內(nèi)部控制程序執(zhí)行內(nèi)部控制工作。優(yōu)化內(nèi)部控制程序能為行政事業(yè)單位根據(jù)要求和業(yè)務(wù)變化調(diào)整內(nèi)部控制的流程。目前，我國很多行政事業(yè)單位都直接以財政部或所在地方政府頒布的內(nèi)部控制制度為內(nèi)控程序依據(jù)，缺乏各單位專屬的內(nèi)部控制制度，即內(nèi)控程序沒有體現(xiàn)單位業(yè)務(wù)特點，或不能覆蓋單位的所有業(yè)務(wù)。此外，政府會計改革和國家行政體系改革與內(nèi)控制度改革不完全同步。因此，行政事業(yè)單位要在新的政府會計制度下，根據(jù)改革后的組織架構(gòu)、運行管理模式以及本單位的具體業(yè)務(wù)流程特點，進一步優(yōu)化內(nèi)部控制程序，完善實施措施，使業(yè)務(wù)開展有章可循、有據(jù)可依，為內(nèi)控程序的持續(xù)改進創(chuàng)造條件。優(yōu)化內(nèi)控程序應(yīng)以預(yù)算管理作為主線，以資金管控為核心，對應(yīng)銜接好預(yù)算會計與財務(wù)會計的內(nèi)在關(guān)系，以提高行政事業(yè)單位內(nèi)部治理水平。如果內(nèi)控程序中每個業(yè)務(wù)流程的節(jié)點都可控，就能形成單位業(yè)務(wù)流程的關(guān)系網(wǎng)，這樣不僅有利于各個業(yè)務(wù)流程的規(guī)范，理順業(yè)務(wù)流程不同節(jié)點的勾稽關(guān)系，還能幫助相關(guān)人員全面了解業(yè)務(wù)，提高綜合治理能力。

（四）內(nèi)控評價的優(yōu)化和缺陷的整改

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制需要有一個科學(xué)、公平、公正且具可操作性的評價體系，以有效增強行政事業(yè)單位運行的規(guī)范性，逐步提升單位的服務(wù)水平。行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制制度還要在施行過程中根據(jù)評價結(jié)果不斷地調(diào)整和完善。如果缺少“內(nèi)控評價”環(huán)節(jié)，即使在內(nèi)部控制報告中披露了內(nèi)控制度的執(zhí)行情況，內(nèi)部控制也只會流于形式。在政府會計改革的背景下，行政事業(yè)單位應(yīng)該形成一個“以評促建”的良性循環(huán)。行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制活動是一個復(fù)雜的動態(tài)系統(tǒng)，應(yīng)當從多角度對內(nèi)部控制進行評價。首先要根據(jù)財務(wù)目標制定行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制評價目標，再遵循合理性、全面性、可比性、重要性、獨立性和成本效益性的內(nèi)部控制評價原則，確定內(nèi)部控制評價的主體與客體，評價主體有內(nèi)部評價主體（如行政事業(yè)單位設(shè)置的審計處或財務(wù)處）和外部評價主體（如外部的審計機構(gòu)，包括審計部門或第三方獨立的會計師事務(wù)所等），評價客體為行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制制度及其執(zhí)行結(jié)果。最后要確保按照行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的評價目標來設(shè)置科學(xué)的評價標準，采用合適、明確、具體、可操作的評價指標，根據(jù)單位具體的情況選擇科學(xué)的評價方法，如專家咨詢法、層次分析法、穿行測試法、模糊綜合評價法等，按內(nèi)控評價要求制定合理的內(nèi)部控制評價程序，明確相應(yīng)的評價頻次和時間，保證內(nèi)部控制評價工作的順利開展。最重要的是，要對內(nèi)部控制評價結(jié)果進行總結(jié)與反思，提出相應(yīng)的整改和優(yōu)化方案。

如果行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制評價結(jié)果顯示內(nèi)部控制體系存在缺陷，應(yīng)及時進行整改，以確保內(nèi)控制度能長期有效地運行，避免行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制制度淪為形式。對發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷進行整改不僅要指出整改方向，還要制定正確的整改方法。例如，如果發(fā)現(xiàn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)不健全，就應(yīng)該針對如何加強和完善制度體系構(gòu)建，提出內(nèi)部控制體系的有效整改方案。具體而言包括以下幾個步驟：首先，提高內(nèi)控體系缺陷整改意識，落實整改的主體責任。其次，內(nèi)控體系缺陷的整改不能只修訂缺陷本身，而應(yīng)當全盤考慮，結(jié)合行政事業(yè)單位的日?；顒?，落實主體責任和監(jiān)督責任進行整改，綜合利用資源，統(tǒng)籌推進內(nèi)控體系的優(yōu)化。最后，在內(nèi)部控制整改后還要不定期對整改情況進行抽查，對整改情況和效果進行追蹤并記入整改情況檔案，為進一步內(nèi)部控制優(yōu)化提供有力的基礎(chǔ)。

四、結(jié)論

我國行政事業(yè)單位通過管理和制定產(chǎn)業(yè)政策、計劃指導(dǎo)、就業(yè)規(guī)劃等方式指導(dǎo)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展，為社會提供產(chǎn)品和服務(wù)。然而我國很多行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制不完善，導(dǎo)致行政腐敗、資源浪費等一系列社會負面現(xiàn)象的存在，不僅不利于我國行政事業(yè)的健康發(fā)展，更可能導(dǎo)致政府公信力喪失。加強行政事業(yè)單位內(nèi)部控制符合黨風廉政建設(shè)和反腐敗工作等國家治理的需要。本文分析我國政府會計制度改革的背景和內(nèi)容，提出行政事業(yè)單位內(nèi)部控制存在的問題及內(nèi)部控制優(yōu)化的思路。行政事業(yè)單位要結(jié)合政府會計改革，優(yōu)化內(nèi)控環(huán)境，強化風險管理，改進內(nèi)控程序，加強內(nèi)控評價和缺陷整改，不斷提高內(nèi)部治理能力。內(nèi)部控制體系的優(yōu)化會對財政管理工作提出更大的挑戰(zhàn)。當然，在政府會計改革的背景下，優(yōu)化行政事業(yè)單位內(nèi)部控制需要相應(yīng)的智力支持。同時，內(nèi)部控制優(yōu)化是一個動態(tài)的過程，隨著新的政府會計的實施，行政事業(yè)單位還會出現(xiàn)各種各樣的新情況和新問題，內(nèi)部控制也應(yīng)當及時進行調(diào)整。這些都需要行政事業(yè)單位的工作人員發(fā)揮自己的主觀能動性，在具體工作中對新問題進行及時匯總、有效溝通以及快速傳遞。因此，行政事業(yè)單位要提高人員的整體素養(yǎng)，強調(diào)內(nèi)部文化建設(shè)，通過強化內(nèi)控意識和全面風險意識，將業(yè)務(wù)流程執(zhí)行與制度融合，實現(xiàn)內(nèi)控體系的有效落地和長效運轉(zhuǎn)，最終實現(xiàn)國家治理能力的提升。