朱哲瀅，胡旭微

（浙江理工大學(xué)啟新學(xué)院，浙江杭州 310018）

一、引言

我國一直將會計誠信視為會計工作的核心要求。2018年，財政部《會計人員管理辦法》（財會〔2018〕33 號）規(guī)定，會計人員應(yīng)該具備良好的職業(yè)道德。2014年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（中華人民共和國財政部令第76 號）也對會計信息質(zhì)量做了可靠性、謹(jǐn)慎性等八個明確規(guī)定。會計誠信原則要求會計從業(yè)人員構(gòu)建誠實守信、客觀公正的價值觀，如實反映生產(chǎn)經(jīng)營活動和企業(yè)的財務(wù)狀況，向報表使用者提供真實的財務(wù)信息。但是，近年來，財會領(lǐng)域造假案件頻發(fā)，從高新技術(shù)企業(yè)萬福生科（SZ.300268）財務(wù)造假，到瑞幸咖啡（NASDAQ.LK）22 億元交易數(shù)據(jù)造假，企業(yè)會計誠信問題備受關(guān)注。

審計定價是審計服務(wù)供需雙方就審計服務(wù)價格達(dá)成一致意見的過程。2001年，中國證監(jiān)會發(fā)布《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第6 號——支付會計師事務(wù)所報酬及其披露》（證監(jiān)會計字〔2001〕67 號），對上市公司披露支付給會計師事務(wù)所報酬的內(nèi)容和形式作了具體規(guī)定。審計定價會直接影響審計的獨立性和財務(wù)報表的審計質(zhì)量，因此審計定價成為一個熱點話題。審計收費是指會計師事務(wù)所向被審計單位收取一定的報酬，以彌補在提供服務(wù)過程中付出的成本和費用。

Simunic(1980)設(shè)定了審計風(fēng)險模型，認(rèn)為審計成本與風(fēng)險溢價共同構(gòu)成了審計定價。芮懷漣和王詩儀（2013）指出，審計收費主要取決于審計成本，而審計成本主要取決于審計工作量。同時，余玉苗等（2020）、張?zhí)焓婧忘S?。?013）將審計收費看作是除審計成本之外對審計溢價風(fēng)險的彌補，因為承擔(dān)較高風(fēng)險的企業(yè)較大可能面臨較大的業(yè)績波動和經(jīng)營業(yè)績下滑，當(dāng)審計意見與企業(yè)真實狀況不符合時，事務(wù)所需要承擔(dān)法律賠償責(zé)任。因此，審計定價中有一部分資金是對未來風(fēng)險溢價的補償。張鑫等(2020)研究發(fā)現(xiàn)，被審計單位風(fēng)險承擔(dān)水平越高，審計定價越高。

已有文獻(xiàn)集中于研究審計定價的影響因素，相關(guān)理論假設(shè)提出的影響因素一般涉及審計服務(wù)的提供方和接受方。從會計師事務(wù)所的角度來看，事務(wù)所的行業(yè)地位、所在地區(qū)、行業(yè)專長等均會對審計定價產(chǎn)生影響；從被審計單位來看，其業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度、規(guī)模、審計風(fēng)險、所在地區(qū)等也是重要影響因素。但是，鮮有文獻(xiàn)研究會計誠信和審計定價之間的關(guān)系。周萍(2020)研究發(fā)現(xiàn)，會計誠信與審計定價呈負(fù)相關(guān)。理論上來講，會計審計越誠信，信息披露質(zhì)量越高，事務(wù)所越能夠以較低的成本掌握企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。同時，企業(yè)的誠信度越高與外部相關(guān)利益者之間信息透明度也越高，有助于規(guī)避審計風(fēng)險，降低審計定價。

基于此，本文以滬深兩市A 股上市公司2010－2019年財務(wù)數(shù)據(jù)為樣本，以樣本公司當(dāng)年審計費用作為審計定價，用當(dāng)年至前三年管理層業(yè)績預(yù)告準(zhǔn)確性的均值度量會計誠信，對會計誠信與審計定價之間的關(guān)系以及作用路徑進(jìn)行定量分析，考察公司和事務(wù)所雙方的話語權(quán)在其中發(fā)揮的調(diào)節(jié)效應(yīng)，以便為監(jiān)管部門制定相關(guān)政策提供經(jīng)驗證據(jù)。研究發(fā)現(xiàn)，會計誠信和審計定價呈顯著負(fù)相關(guān)，公司話語權(quán)對會計誠信和審計定價關(guān)系的影響并不顯著，事務(wù)所話語權(quán)顯著增強會計誠信和審計定價的負(fù)相關(guān)關(guān)系，但并未發(fā)現(xiàn)以是否推遲財務(wù)報告預(yù)約披露日期度量的審計工作量在會計誠信影響審計定價中有顯著的中介效應(yīng)。

本文的創(chuàng)新之處在于：一是選取管理層業(yè)績預(yù)告的準(zhǔn)確性度量會計誠信，研究會計誠信與審計定價之間的顯著性關(guān)系。以往針對審計定價影響因素的相關(guān)研究，大多集中在分析被審計單位的規(guī)模、業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度以及會計師事務(wù)所的聲譽等方面，對會計誠信與審計定價相關(guān)關(guān)系的研究較少。二是將公司和事務(wù)所的話語權(quán)作為會計誠信與審計定價影響機制的調(diào)節(jié)變量?，F(xiàn)有文獻(xiàn)大多將兩者定義為解釋變量，將審計定價定義為被解釋變量，本文進(jìn)一步研究在會計不誠信情況下，公司和事務(wù)所的話語權(quán)是否能影響審計定價。三是對用業(yè)績預(yù)告的及時性來衡量審計工作量的做法提出質(zhì)疑。本文認(rèn)為上市公司是否做出推遲業(yè)績預(yù)告日期的決定主要與當(dāng)年“消息好壞”掛鉤，不能顯著反映審計工作量。本文的研究有助于推動會計誠信領(lǐng)域的相關(guān)研究，為提高會計誠信、完善企業(yè)監(jiān)管制度，加強事務(wù)所審計項目風(fēng)險防控能力，有效降低審計定價，提供借鑒和參考。

二、文獻(xiàn)綜述和研究假設(shè)

（一）會計誠信對審計定價的影響機制

審計成本可以分為直接審計成本和間接風(fēng)險成本。一方面，根據(jù)信息不對稱理論，會計誠信度越高，企業(yè)信息披露的積極性越高、公開透明度越高，越能有效縮小委托人和受托人之間的信息不對稱程度，越有利于會計師事務(wù)所開展審計工作，進(jìn)而減少資源投入，減少包括審計測試在內(nèi)的審計工作量。另一方面，根據(jù)風(fēng)險報酬理論，會計人員披露的信息與實際情況符合程度越高，即被審計單位信息越真實、客觀、公允，會計師事務(wù)所對風(fēng)險的感知度越高，當(dāng)財務(wù)報表存在重大錯報時，注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性越小，即可能面臨的審計風(fēng)險溢價越低，因此審計定價中的風(fēng)險成本越低。同時，會計誠信作為企業(yè)的一種文化，能夠為其塑造良好的形象，向利益相關(guān)者傳遞正向影響，有利于獲得會計師事務(wù)所的認(rèn)可和好感，從而降低審計定價。

Li 等(2010)認(rèn)為會計誠信有助于企業(yè)降低交易成本，提高經(jīng)營效率，擴大市場份額和競爭力。耿艷麗和魯桂華(2018)以企業(yè)納稅誠信狀況衡量企業(yè)誠信，發(fā)現(xiàn)納稅誠信企業(yè)的審計收費顯著低于納稅非誠信企業(yè)，企業(yè)誠信能夠顯著降低審計定價，且這一關(guān)系不受股權(quán)性質(zhì)、法制水平的影響。因此，本文認(rèn)為會計誠信作為企業(yè)誠信文化的一個重要方面，能夠有效降低審計收費，提出假設(shè)1：

H1：會計誠信與審計定價呈顯著負(fù)相關(guān)。

（二）產(chǎn)權(quán)性質(zhì)對審計定價的影響及與會計誠信的關(guān)系

Simunic (1980)認(rèn)為被審計單位的規(guī)模、控股子公司個數(shù)、資產(chǎn)負(fù)債率，會計師事務(wù)所的聲譽、地理位置等均會對審計定價的制定產(chǎn)生影響。郭夢嵐和李明輝(2009)發(fā)現(xiàn)，如果政府是上市公司最終控制人，則審計定價較低。陳冬和羅袆(2015)從企業(yè)避稅的角度，發(fā)現(xiàn)非國有企業(yè)的避稅程度較大，且其支付的審計費用較高。程璐和陳宋生(2016)從審計市場供需的視角，發(fā)現(xiàn)滬深A(yù) 股上市公司中國有企業(yè)審計收費顯著低于民營企業(yè)。彭張林等(2020)從企業(yè)內(nèi)部控制的角度，證實了國有企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)受到的監(jiān)管力度更大，國有企業(yè)對內(nèi)部控制更為重視，且其內(nèi)部控制質(zhì)量對審計收費的抑制作用更為顯著。

政府是國有企業(yè)的實際控制人，在國有上市公司中擁有絕對的控制權(quán)。相較于非國有企業(yè)，國有企業(yè)與政府的關(guān)系更為密切。一方面，國有企業(yè)可以通過財政補貼、低息貸款等方式促進(jìn)發(fā)展，從而降低經(jīng)營與財務(wù)風(fēng)險，降低審計定價的風(fēng)險溢價。另一方面，國有企業(yè)面臨法律訴訟案件時，出于對自身績效及社會效應(yīng)的考慮，政府作為實際控制人可能會實施干預(yù)，在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢瑢徲嫏C構(gòu)確定審計收費時，會對國有企業(yè)實施更低的風(fēng)險評估，從而降低了審計定價?？傊?，政府在國有企業(yè)中占據(jù)主導(dǎo)地位，具有絕對的話語權(quán)，將直接影響審計定價。韓洪靈（2006）研究發(fā)現(xiàn)，大客戶具有相對較高的議價能力。本文認(rèn)為會計師事務(wù)所作為自利的經(jīng)濟主體，在考慮是否披露大客戶的財務(wù)報告錯誤與舞弊之前，會衡量自身的成本、收益和風(fēng)險。會計師事務(wù)所為了不丟失國有企業(yè)這樣的重要客戶，且指出國有企業(yè)不誠信問題的成本較大，因此不會輕易因為國有企業(yè)的不誠信行為，做出提高審計定價的決策，削弱了會計誠信對審計定價的影響。據(jù)此，本文提出假設(shè)2：

H2：國有企業(yè)顯著減弱了會計誠信與審計定價之間的負(fù)相關(guān)性。

（三）事務(wù)所專長對審計定價的影響與會計誠信的關(guān)系

張鐵鑄和沙曼(2014)研究發(fā)現(xiàn)，審計定價與事務(wù)所的行業(yè)專長顯著正相關(guān)，會計師事務(wù)所的行業(yè)專長程度越高，審計定價越高。Brian 和Michael(2003)研究發(fā)現(xiàn)，行業(yè)中事務(wù)所的市場份額存在明顯差異時，行業(yè)專長與審計定價顯著正相關(guān)。Casterella 等(2004)指出，具有行業(yè)專長的事務(wù)所對審計規(guī)模比較小的客戶進(jìn)行審計時,會確定較高的審計定價。王守海等(2017)從規(guī)模經(jīng)濟效果的角度發(fā)現(xiàn)，具有行業(yè)專長的事務(wù)所可以憑借其積累的審計經(jīng)驗及專業(yè)知識，提高審計效率，降低審計成本，從而收取較少的審計費用，達(dá)到規(guī)模經(jīng)濟化效果。

會計師事務(wù)所專長是會計師事務(wù)所長時間開展審計執(zhí)業(yè)過程中形成的無形資產(chǎn)。例如，前十大會計師事務(wù)所具有較高的品牌聲譽，為了維護(hù)來之不易的聲譽，他們傾向于投入更多資源，審計時更加嚴(yán)謹(jǐn)細(xì)致，以減小評估誤差。但也有事務(wù)所因為財務(wù)造假案而面臨巨大的法律風(fēng)險，例如，原國際五大會計師事務(wù)所之一的安達(dá)信因安然假賬事件而倒閉。因此，具有行業(yè)專長的事務(wù)所一般通過抬高審計定價來彌補聲譽溢價風(fēng)險。同時，前十大會計師事務(wù)所具有體系健全、客戶多、資源廣等優(yōu)勢，具備更強的議價能力。若企業(yè)披露的信息存在會計不誠信行為，前十大會計師事務(wù)所更有話語權(quán)要求企業(yè)規(guī)范相關(guān)程序，抑制會計犯錯的可能性，減小違法違規(guī)的風(fēng)險。據(jù)此，本文提出假設(shè)3：

H3：事務(wù)所專長顯著增強會計誠信與審計定價之間的負(fù)相關(guān)性。

（四）審計工作量對審計定價的影響與會計誠信的關(guān)系

劉慧芬(2015)發(fā)現(xiàn)管理層盈利預(yù)測質(zhì)量是重要的風(fēng)險評估依據(jù)，對審計定價的確定產(chǎn)生影響。我國審計準(zhǔn)則對審計師識別、評估重大錯報風(fēng)險的做了相關(guān)規(guī)定，要求審計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計企業(yè)所在行業(yè)的關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)、預(yù)測信息等，以識別與評估重大錯報風(fēng)險，并在此基礎(chǔ)上設(shè)計與實施審計程序。另外，中國注冊會計師協(xié)會在《審計技術(shù)提示第1 號——財務(wù)欺詐風(fēng)險》（會協(xié)〔2002〕203 號）、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第1 號——職業(yè)懷疑》（會協(xié)〔2013〕77 號，2019年12月31日修訂）等文件中指出盈利預(yù)測信息質(zhì)量較差的企業(yè)，蘊含較大的審計風(fēng)險。

一般來講，企業(yè)會計誠信度越高，審計師識別、評估的重大錯報風(fēng)險越低，因而審計師需要收集的審計證據(jù)越少，進(jìn)行實質(zhì)性程序的范圍也越小，即審計工作量越小，審計定價也越低。據(jù)此，本文提出假設(shè)4：

H4：審計工作量在會計誠信對審計定價的負(fù)相關(guān)關(guān)系中發(fā)揮中介作用。

三、研究設(shè)計

（一）樣本選擇和數(shù)據(jù)來源

本文選取2010－2019年滬深A(yù) 股上市公司數(shù)據(jù)為初始樣本，根據(jù)研究目的，對數(shù)據(jù)做以下處理：一是剔除金融保險類企業(yè)的數(shù)據(jù)；二是剔除ST、SST 和*ST 類企業(yè)的數(shù)據(jù)；三是剔除財務(wù)指標(biāo)或數(shù)據(jù)缺失的樣本。本文業(yè)績快報數(shù)據(jù)來源于RESSET 數(shù)據(jù)庫，其他相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)均來源于CSMAR 數(shù)據(jù)庫，使用Stata15.0 進(jìn)行實證分析。為了避免極端值對研究結(jié)果的影響，本文對樣本連續(xù)變量按照1%的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行Winsorise 縮尾處理。

（二）變量選取

1.被解釋變量

審計定價。本文借鑒廖義剛和鄧賢琨(2017)、王彥東等(2020)的研究方法，以年度審計費用的自然對數(shù)值（lnFee）來度量審計定價。

2.解釋變量

會計誠信。業(yè)績預(yù)告和年度財務(wù)報告都是對外公開披露的，但業(yè)績預(yù)告是未經(jīng)審計的，而年度財務(wù)報告是經(jīng)過會計師事務(wù)所審計的?；诖?，本文認(rèn)為預(yù)告盈余與財務(wù)報告盈余之間的差額經(jīng)資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)化處理后，能夠替代審計調(diào)整金額，可以用來度量會計誠信。本文借鑒周萍（2020）的研究方法，同時，考慮到會計誠信行為具有一貫性，用研究當(dāng)年至前三年管理層業(yè)績預(yù)告準(zhǔn)確性的均值（AveAcc）來度量企業(yè)會計誠信，且要求前三年中至少有兩年披露了業(yè)績預(yù)告。

首先，通過研究當(dāng)年業(yè)績預(yù)告中預(yù)計凈利潤（Pre_earnings）與年報中實際凈利潤（Actual_earnings）的差額，除以年末總資產(chǎn)（Asset）的絕對值乘以（-1），度量當(dāng)年業(yè)績預(yù)告的準(zhǔn)確性（AccInt），由于預(yù)計凈利潤為閉區(qū)間，因此本文選取閉區(qū)間的中間值計算，計算模型如下：

其次，利用公式（2）計算研究當(dāng)年前三年的會計誠信：

如果樣本觀測值在前三年均有管理層業(yè)績預(yù)告的數(shù)值，則m取3，如僅有兩年的業(yè)績預(yù)告，m則取2。AveAcc值越大，則樣本企業(yè)的會計誠信度越高。

3.調(diào)節(jié)變量

（1）產(chǎn)權(quán)性質(zhì)（Pro）。本文以該變量代表公司話語權(quán)，實際控股的企業(yè)為1，其余為0。

（2）事務(wù)所專長（BigN）。本文選擇2019年中國注冊會計師協(xié)會公布的綜合排名前十位的會計師事務(wù)所作為具有專長事務(wù)所的代表，2019年排名前十的會計師事務(wù)所包括：普華永道、安永、德勤、畢馬威、天健、立信、信永中和、致同、天職國際、大華。具有專長的事務(wù)所為1，其余為0，本文以該變量代表事務(wù)所話語權(quán)。

4.中介變量

審計工作量。本文借鑒曾琦等(2018)的研究方法，以上市公司是否推遲預(yù)約披露日期作為衡量審計工作量的尺度，如果公司實際披露日晚于預(yù)約披露日，則視作推遲預(yù)約披露日期，Delay取1，否則為0。

5.控制變量

本文選擇上市公司的企業(yè)規(guī)模（Asset，用企業(yè)年末總資產(chǎn)來衡量）、應(yīng)收賬款比率（REC）、存貨比率（Inventory）、子公司數(shù)量（NOS）、資產(chǎn)負(fù)債率（LEV）、營業(yè)利潤率（OPR）、現(xiàn)金營運指數(shù)（OCF）、第一大股東持股比例（Top1）、前三大股東持股比例之和（Top3）、Z 指數(shù)（ZI）作為控制變量。其中，企業(yè)規(guī)模、應(yīng)收賬款比率、存貨比率、子公司數(shù)量是度量樣本企業(yè)審計規(guī)模和審計復(fù)雜程度的指標(biāo)，資產(chǎn)負(fù)債率、營業(yè)利潤率和現(xiàn)金營運指數(shù)分別度量企業(yè)的償債能力、盈利能力和營運能力，第一大股東持股比例、前三大股東持股比例之和與Z 指數(shù)用來度量股權(quán)集中程度。引入行業(yè)（Ind）和年度（Year）兩個虛擬變量，對行業(yè)和年度影響加以控制，各變量說明如表1所示。

表1 變量說明

（三）模型構(gòu)建

為了探討會計誠信對審計定價的影響，驗證H1，建立如下回歸模型：

以模型(3)為基礎(chǔ)，在保持解釋變量和控制變量不變的前提下，引入產(chǎn)權(quán)性質(zhì)和事務(wù)所專長，進(jìn)一步考察產(chǎn)權(quán)性質(zhì)和會計誠信的交叉項（Pro×AveAcc）以及事務(wù)所專長和會計誠信的交叉項(BigN×AveAcc)對審計定價的影響。

為了驗證H2,構(gòu)建如下模型：

為了驗證H3，構(gòu)建如下模型：

在模型（3）的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步研究審計工作量在會計誠信對審計定價的影響中的中介作用，為了驗證H4，構(gòu)建模型（6）和模型（7）如下：

四、實證結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計

各變量的描述性統(tǒng)計如表2所示，由于觀測值存在空值，使得變量的觀測值并不相同，Stata 回歸會自動跳過，但不影響最終結(jié)果。從樣本企業(yè)來看，lnFee均值為13.91，總體審計定價水平較高，標(biāo)準(zhǔn)差為0.74，說明事務(wù)所確定的審計定價溢價程度不同且差異較大。AveAcc均值為-0.08，說明樣本企業(yè)在業(yè)績預(yù)告準(zhǔn)確性上有待提高，因此企業(yè)仍應(yīng)重視構(gòu)建和提升會計誠信，最大值為-0.01，最小值為-0.29，表明不同企業(yè)的業(yè)績預(yù)告準(zhǔn)確性存在較大差距。Pro的均值為0.41，表明樣本企業(yè)中國有企業(yè)占比41%，說明其他企業(yè)的數(shù)量多于國有企業(yè)，這與市場現(xiàn)狀和股權(quán)分置改革有關(guān)。BigN的均值為0.56，說明有56%的樣本企業(yè)聘請了十大會計師事務(wù)所為其審計，表明事務(wù)所的發(fā)展具有較強的聲譽效應(yīng)。

表2 變量描述性統(tǒng)計

控制變量中，Asset的均值為2.13，標(biāo)準(zhǔn)差為6.60，說明樣本企業(yè)的總資產(chǎn)規(guī)模差別很大；REC的均值為0.11，最大值為0.47，表明已有部分供應(yīng)鏈中上游企業(yè)將應(yīng)收賬款作為商業(yè)信用進(jìn)行融資，同時，應(yīng)收賬款比率異常高的企業(yè)存在較大的壞賬風(fēng)險；Inventory的最小值為0，最大值為0.71，說明樣本中存在零存貨的企業(yè)，也存在面臨存貨囤積風(fēng)險的企業(yè)；NOS的均值為2.64，說明樣本企業(yè)平均擁有13 個子公司（Ln(13+1)=2.64）。LEV、OPR和OCF均值分別為0.44、0.10 和0.70，標(biāo)準(zhǔn)差分別為0.20、0.15 和3.85，表明樣本企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率、營業(yè)利潤率、現(xiàn)金營運指數(shù)的差別較大，Top1、Top3 和ZI分別為35.97、50.26 和9.83，說明樣本企業(yè)的股權(quán)集中度較高。

（二）多元回歸分析

1.會計誠信影響審計定價的回歸結(jié)果

表3為會計誠信和審計定價的回歸結(jié)果，lnFee和AveAcc的回歸系數(shù)為-0.527，且在1%的統(tǒng)計水平上顯著，表明會計誠信能在很大程度上解釋審計定價，會計誠信度越低，審計定價越高，H1 未被偽證。

表3 會計誠信和審計定價的回歸結(jié)果

2.產(chǎn)權(quán)性質(zhì)對會計誠信影響審計定價的調(diào)節(jié)效應(yīng)的回歸結(jié)果

表4是產(chǎn)權(quán)性質(zhì)和會計誠信交互項的回歸結(jié)果，Pro與AveAcc交互項的置信水平為0.153，并不顯著，同時Pro×AveAcc的回歸系數(shù)為-0.227，AveAcc在1%的統(tǒng)計水平上顯著為負(fù)，說明國有企業(yè)會增強會計誠信和審計定價的負(fù)相關(guān)關(guān)系，即當(dāng)上市公司產(chǎn)權(quán)性質(zhì)為國有時，會計誠信程度越低，事務(wù)所的審計定價相比對其他企業(yè)反而越高，且并不顯著。實證結(jié)果與H2 相悖，表明國有企業(yè)在審計定價中的話語權(quán)并不顯著，同時也推翻了政府可能為國有企業(yè)提供“保護(hù)外衣”的猜測。這可能是因為近年來政府高度重視國有企業(yè)監(jiān)督管理工作，具有政府背景的企業(yè)面臨更多的關(guān)注與監(jiān)督，因此會計信息更加公開透明，更多地起到模范帶頭作用。

表4 產(chǎn)權(quán)性質(zhì)和會計誠信交互項的回歸結(jié)果

3.事務(wù)所專長對會計誠信影響審計定價的調(diào)節(jié)效應(yīng)的回歸結(jié)果

表5是事務(wù)所專長和會計誠信交互項的回歸結(jié)果，事務(wù)所專長與會計誠信交互項的回歸系數(shù)為-0.271，在10%的統(tǒng)計水平上顯著為負(fù)，BigN的回歸系數(shù)是0.154，在1%的統(tǒng)計水平上顯著。這說明事務(wù)所專長增強了會計誠信與審計定價之間的負(fù)相關(guān)關(guān)系，即當(dāng)會計師事務(wù)所排名前十時，會計誠信程度越高，其審計定價相比其他事務(wù)所越高，H3 未被偽證。

表5 事務(wù)所專長和會計誠信交互項的回歸結(jié)果

根據(jù)CSMAR 的數(shù)據(jù)，本文以會計師事務(wù)所2019年度業(yè)務(wù)收入計算行業(yè)市場份額，按照貝恩分類法，我國排名前八的事務(wù)所市場份額為52.93%，即CR8 指數(shù)為52.93%，產(chǎn)業(yè)市場結(jié)構(gòu)屬于低集中寡占型，這意味著我國審計市場有一定的集中度和壟斷性。審計市場是不完全競爭市場，會計師事務(wù)所在審計定價方面有一定的議價能力。這種不完全競爭市場能夠為事務(wù)所帶來穩(wěn)定的利潤，避免因激烈競爭帶來的服務(wù)價格下滑和收入減少。這樣一來，事務(wù)所的聲譽保護(hù)動機會更強，事務(wù)所為提供差異化審計服務(wù)，傾向于向客戶收取更高的審計費用以彌補成本。

4.會計誠信影響審計定價的作用路徑分析

表6是審計工作量中介作用的回歸結(jié)果。Delay和AveAcc的系數(shù)為0.040，且沒有通過顯著性水平測試，說明會計誠信與審計工作量之間的線性關(guān)系并不顯著，會計誠信無法解釋審計工作量。lnFee和Delay的系數(shù)為0.003，也沒有通過顯著性水平測試，說明審計工作量不能顯著提高審計定價。lnFee和AveAcc的系數(shù)為-0.526，且在1%的統(tǒng)計水平上顯著，證實了會計誠信與審計定價負(fù)相關(guān)。通過以上分析，可知以業(yè)績預(yù)告推遲日期來衡量的審計工作量不具有中介效應(yīng)，會計誠信無法通過減少審計工作量降低審計定價，H4 并不成立。

表6 審計工作量中介效應(yīng)的回歸結(jié)果

現(xiàn)有文獻(xiàn)集中于探究審計工作量與審計定價之間的關(guān)系，鮮有探究審計工作量在會計誠信與審計定價關(guān)系中的中介效應(yīng)。曾琦等(2018)以上市公司是否推遲預(yù)約披露日期來度量審計工作量，發(fā)現(xiàn)審計工作量具有部分中介效應(yīng)，即會計誠信可以通過減少審計工作量來降低審計定價。但從本文的分析結(jié)果來看，審計工作量大小僅靠是否推遲預(yù)約披露日期來衡量有待商榷。

許多研究均發(fā)現(xiàn)年報披露及時性與年報消息類型相關(guān)。Beaver(1968)最早提出“好消息早，壞消息晚”的觀點，即如果披露的信息是好消息，則實際披露日要比預(yù)期披露日早，反之則晚。與此同時，盈利的公司更傾向于較早地披露盈余信息，而虧損的公司則傾向于延遲披露盈余信息。孟衛(wèi)東和陸靜(2000)研究發(fā)現(xiàn)，我國上市公司傾向于較早公布好消息而較晚公布壞消息。李筱強(2003)研究發(fā)現(xiàn)，2002年共有167 家報告虧損的上市公司，其中，147 家在4月披露年報，占全部虧損公司的88%，且大部分虧損公司都集中在4月下旬披露年報。蔣義宏和陳輝發(fā)(2006)認(rèn)為消息類型影響了年報披露的時間。王俊秋和張奇峰2006)研究了上市公司年報披露時間的影響因素，發(fā)現(xiàn)有好消息的公司比有壞消息的公司更早披露年報。因此，本文認(rèn)為上市公司是否推遲年報披露日期與年報消息類型有關(guān)，而與審計工作量不存在顯著的因果關(guān)系，即以審計工作量度量是否推遲年報披露日期有失準(zhǔn)確性。

（三）穩(wěn)健性測試

為了進(jìn)一步檢驗研究結(jié)論的有效性，本文進(jìn)行了穩(wěn)健性測試：首先，對被解釋變量會計誠信衡量指標(biāo)進(jìn)行替換，采用管理層業(yè)績預(yù)計凈利潤的上限代替區(qū)間中間值；其次，采用更改年限法，原有樣本觀測值是從2010－2019年，現(xiàn)縮短到2015－2019年，重新進(jìn)行多元回歸分析后，結(jié)果顯示得到的結(jié)論與研究結(jié)論一致，表明本文的研究結(jié)論具有較好的穩(wěn)健性和可靠性。

五、結(jié)論與啟示

本文以我國滬深A(yù) 股上市公司2010－2019年數(shù)據(jù)為研究對象，探究會計誠信、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、事務(wù)所專長、審計工作量和審計定價之間的關(guān)系，得到如下結(jié)論：

（1）會計誠信與審計定價顯著負(fù)相關(guān)，會計誠信度越高，事務(wù)所確定的審計定價越低，提高會計誠信有助于企業(yè)降低審計費用。因此，推進(jìn)會計誠信建設(shè)制度化，建立健全激勵誠信和懲戒失信長效機制十分重要。

（2）以產(chǎn)權(quán)性質(zhì)度量的公司話語權(quán)對會計誠信與審計定價關(guān)系的調(diào)節(jié)作用并不顯著，即當(dāng)上市公司產(chǎn)權(quán)性質(zhì)為國有時，會計誠信度越低，事務(wù)所確定的審計定價相比民營企業(yè)收取的費用越高。雖然結(jié)果并不顯著，但可以發(fā)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的調(diào)節(jié)效應(yīng)是有一定作用的，即國有企業(yè)的屬性在一定程度上可以抑制企業(yè)犯錯。由此可見，國有企業(yè)發(fā)生會計不誠信問題時并不能拿政府當(dāng)“擋箭牌”。這反映了近年來政府對國有企業(yè)的監(jiān)管越來越完善，這在一定程度上督促企業(yè)建立健全有效的內(nèi)部控制體系，遵守會計法規(guī)。

（3）以事務(wù)所專長度量的事務(wù)所話語權(quán)顯著增加了會計誠信與審計定價的負(fù)相關(guān)性，當(dāng)事務(wù)所排名前十時，會計誠信程度越高，所收取的審計費用相比其他事務(wù)所越高。這說明，事務(wù)所專長在一定程度上可以促進(jìn)企業(yè)的會計誠信。因此，會計師事務(wù)所需加強審計項目風(fēng)險防控能力，深入了解被審計單位風(fēng)險狀況，完善被審計單位風(fēng)險評估程序，及時發(fā)現(xiàn)會計不誠信問題，從而為會計行業(yè)營造良好的外部環(huán)境。

（4）以是否推遲預(yù)約披露日期來衡量的審計工作量與會計誠信和審計定價關(guān)聯(lián)度不高，不存在中介效應(yīng)。

本文的不足之處在于：由于審計工作量個體差異較大且具有一定的主觀性，因此審計工作量的度量仍然不夠嚴(yán)謹(jǐn)。另外，業(yè)績預(yù)告準(zhǔn)確性較高，即預(yù)計凈利潤與實際凈利潤調(diào)整金額較小，也并不能完全代表會計誠信，也可能與審計師不勤勉盡責(zé)有關(guān)。這些是本文欠考慮的地方，未來的研究將進(jìn)一步解決這些問題。

總體來講，本文為政府價格監(jiān)管部門工作的開展及審計定價標(biāo)準(zhǔn)的制定提供了經(jīng)驗證據(jù)。政府部門應(yīng)加強對上市公司內(nèi)部控制建設(shè)的監(jiān)管力度，推動中小企業(yè)內(nèi)部控制體系的建立健全，重視完善國內(nèi)現(xiàn)有審計制度。對會計師事務(wù)所來說，在確定審計收費時，可以從會計誠信角度入手，合理分配審計資源、嚴(yán)格執(zhí)行審計程序，做出合理的審計收費定價決策。