○黑龍江省政府投資審計中心 朱思蘭

隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速穩(wěn)定發(fā)展，政府投資在經(jīng)濟(jì)總量中的額度和占比越來越高，已經(jīng)成為經(jīng)濟(jì)可持續(xù)增長的重要保障。審計機(jī)關(guān)政府投資項目的審計任務(wù)越來越重，要求越來越高，面臨的審計風(fēng)險也越來越大。各級審計機(jī)關(guān)要采取相應(yīng)的措施，運用現(xiàn)代審計技術(shù)與方法，不斷強(qiáng)化對建設(shè)工程項目的過程監(jiān)控，充分發(fā)揮審計工作免疫系統(tǒng)的功能。

一、政府投資項目審計風(fēng)險及主要特征

政府投資項目審計風(fēng)險是指在政府投資審計項目中，由于審計人員自身或采用的審計方法程序不恰當(dāng)，對政府投資項目做出不正確的審計結(jié)論，導(dǎo)致審計質(zhì)量達(dá)不到預(yù)期目標(biāo)，根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)或?qū)徲嬄氊?zé)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任、造成一定影響的風(fēng)險。審計風(fēng)險對含有重大不實事項的財務(wù)報表產(chǎn)生錯誤判斷的可能性，包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。

1.客觀性。通過審計風(fēng)險的研究發(fā)現(xiàn)，無論是全面審計還是抽樣審計，人們只能從選定的政府投資項目樣本中推斷總體，但由于政府投資項目紛繁復(fù)雜、行業(yè)部門較多和管理人員面臨多重圍獵等因素，造成審計結(jié)果與客觀實際不一致的情況或多或少必然存在。通過加強(qiáng)對政府投資項目審計工作的管理，能在有限的時間和空間內(nèi)降低審計風(fēng)險發(fā)生的概率和減少損失的程度，但不可能完全消除審計風(fēng)險。

2.普遍性。政府投資審計風(fēng)險一般通過最后的審計結(jié)論與預(yù)期的偏差表現(xiàn)出來，這種偏差是由審計程序、審計人員和審計監(jiān)管等多方面因素引起的。因此，有什么樣的政府投資審計活動，就有與之相適應(yīng)的審計風(fēng)險。政府投資項目審計由于涉及投資項目時間長、部門多、資金量大以及相關(guān)知識的專業(yè)性和復(fù)雜性，決定了審計風(fēng)險存在于政府投資審計的每一個環(huán)節(jié)，這些環(huán)節(jié)的審計風(fēng)險由量變到質(zhì)變，導(dǎo)致審計風(fēng)險因素的產(chǎn)生，最終會影響審計項目的總體風(fēng)險。

3.多樣性。政府投資項目審計風(fēng)險是由多種原因造成的，一方面是外部客觀原因造成的，例如審計人員自身知識結(jié)構(gòu)和水平的限制，不能對政府投資項目產(chǎn)生的違法違紀(jì)問題做出準(zhǔn)確的判斷，這時審計風(fēng)險雖然只是審計人員無意中觸發(fā)的審計風(fēng)險，但卻不得不承擔(dān)審計風(fēng)險帶來的嚴(yán)重后果；另一方面是由于審計人員因為某種私利，故意作出與審計事實不符的審計結(jié)論，由此產(chǎn)生的責(zé)任并不是簡單的審計風(fēng)險，而屬于舞弊行為，這種行為本身受到職業(yè)道德的譴責(zé)，應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任。

4.可控性?，F(xiàn)代審計的指導(dǎo)思想已經(jīng)從制度基礎(chǔ)審計發(fā)展到了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，政府投資項目審計也并未被傳統(tǒng)審計風(fēng)險所束縛，正逐步向主動控制審計風(fēng)險的方向發(fā)展。一般來說，審計人員要為其政府投資審計報告的正確性承擔(dān)審計風(fēng)險?，F(xiàn)代政府投資項目審計實踐也證明，這種審計風(fēng)險是可以通過加強(qiáng)理論研究、強(qiáng)化內(nèi)控管理、增加審計步驟和提高人員素質(zhì)等工作降低到可接受的水平，讓審計組得出更加準(zhǔn)確的審計結(jié)論。

二、政府投資項目審計風(fēng)險產(chǎn)生的主要原因及類型

1.道德型審計風(fēng)險。道德型廉政風(fēng)險是指政府項目投資審計人思想道德缺失、法律意識淡薄，產(chǎn)生違反法律法規(guī)、違背職業(yè)道德和背離審計原則的可能性。主要表現(xiàn)為，一是違反法律法規(guī)或?qū)徲嫾o(jì)律以及廉潔自律相關(guān)規(guī)定，收受被審計單位賄賂、接受被審計單位禮物和禮金、參加被審計單位安排的宴請和旅游、在被審計單位報銷個人開支等行為；二是違背職業(yè)道德，破壞審計公信力，審計人員濫用自由裁量權(quán)對審計中發(fā)現(xiàn)的問題隨意處置、私自放水，利用審計權(quán)力為自己或他人辦理與審計無關(guān)的不適宜行為等。

2.中介型審計風(fēng)險。中介型審計風(fēng)險主要指基層審計機(jī)關(guān)限于投資審計力量不足，部分審計項目委托社會中介機(jī)構(gòu)審計時可能產(chǎn)生的審計風(fēng)險。一是選聘環(huán)節(jié)出現(xiàn)的招投標(biāo)不規(guī)范、選聘對象可選性低和中介成本虛高等操作風(fēng)險問題；二是中介機(jī)構(gòu)人員素質(zhì)不高、有失誠信等產(chǎn)生的審計機(jī)關(guān)的審計風(fēng)險；三是審計機(jī)關(guān)在對中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行管理過程中，缺乏過程控制或質(zhì)量監(jiān)督產(chǎn)生的審計責(zé)任風(fēng)險。

3.保障型審計風(fēng)險。保障型審計風(fēng)險是指由于財政困難，基層審計機(jī)關(guān)基本辦公經(jīng)費難以保障，導(dǎo)致自行解決經(jīng)費可能產(chǎn)生的審計風(fēng)險。一是為解決審計機(jī)關(guān)自身經(jīng)費，產(chǎn)生的審計風(fēng)險，如違規(guī)直接向相關(guān)建設(shè)單位收取費用；二是在聘請中介機(jī)構(gòu)從事投資審計相關(guān)工作時，由于經(jīng)費不足產(chǎn)生的審計風(fēng)險，如要求被審計單位按照工程審減額的一定比例支付給審計機(jī)關(guān)作為中介費等。

4.法律型審計風(fēng)險。法律型審計風(fēng)險指國家對政府投資項目的審計工作中，相關(guān)法律法規(guī)相對滯后或不完善產(chǎn)生的審計風(fēng)險。一是政府投資項目審計涉及的法律級次不高，地區(qū)性差異較為明顯，且部分法規(guī)內(nèi)容不統(tǒng)一；二是地方在制訂中介組織參與政府投資項目審計有關(guān)法規(guī)制度時，有的規(guī)定與上位法精神明顯相背離；三是法律法規(guī)對審計實施過程中行使自由裁量權(quán)未做明確要求，使得審計人員的自由裁量空間較大，缺乏有效監(jiān)督。

5.管理型審計風(fēng)險。管理型審計風(fēng)險主要指審計機(jī)關(guān)在政府投資項目審計計劃制訂、審計項目安排、審計力量分配過程中，由于內(nèi)部管理薄弱誘發(fā)的審計風(fēng)險。一是審計項目計劃安排不科學(xué)；二是審計人員配備不合理帶來的審計風(fēng)險，例如審計組成員結(jié)構(gòu)不合理、審計成員應(yīng)回避未回避等帶來的不確定性風(fēng)險；三是審計組內(nèi)部管理不規(guī)范帶來的風(fēng)險，例如進(jìn)點前未開展警示教育、未執(zhí)行審計公示和未執(zhí)行審計雙人執(zhí)法等相關(guān)制度。

6.環(huán)境型審計風(fēng)險。環(huán)境型審計風(fēng)險主要指因為投資環(huán)境、社會環(huán)境等外部環(huán)境發(fā)生變化，產(chǎn)生的一些負(fù)面消極因素對政府投資審計人產(chǎn)生的不利影響，從而誘發(fā)審計風(fēng)險的可能。一是投資環(huán)境產(chǎn)生的審計風(fēng)險，包括政府投資普遍存在預(yù)算價格虛高、招投標(biāo)程序不規(guī)范、隱蔽工程的事后認(rèn)定等問題；二是社會環(huán)境產(chǎn)生的審計風(fēng)險，包括當(dāng)前社會一些消極現(xiàn)象、腐朽思想對審計人員的沖擊，社會各階層利益關(guān)系對審計人員施加的干擾等。

三、有效防范政府投資項目審計風(fēng)險的建議

1.充分認(rèn)識防范政府投資審計項目風(fēng)險的重要性和緊迫性。目前，我國政府投資市場還不夠規(guī)范，相關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度也不夠完善，建設(shè)施工單位和人員財經(jīng)法紀(jì)觀念相對淡薄。隨著外部環(huán)境的不斷變化，建設(shè)領(lǐng)域違法、違紀(jì)的手法更加隱蔽，重大違法、違紀(jì)問題仍然較為突出。各級審計機(jī)關(guān)必須在思想上對這些可能產(chǎn)生的審計風(fēng)險予以高度重視，充分認(rèn)識這些風(fēng)險將會給今后政府投資審計工作帶來的不利影響，增強(qiáng)防范和化解政府投資審計風(fēng)險重要性與緊迫性的認(rèn)識。針對政府投資審計工作中出現(xiàn)的投資審計力量不足帶來的責(zé)任風(fēng)險，審計結(jié)果與施工合同約定價款差異帶來的法律風(fēng)險，重大問題未能發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致的質(zhì)量風(fēng)險，中介機(jī)構(gòu)違背職業(yè)道德帶來的中介風(fēng)險，審計人員違反審計紀(jì)律帶來的廉政風(fēng)險等實際情況，應(yīng)認(rèn)真分析這些審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因，采取切實有效的措施補(bǔ)齊短板，不斷規(guī)范政府投資審計行為，防范和化解可能產(chǎn)生的政府投資審計風(fēng)險，全面提升我國政府投資審計工作的質(zhì)量和水平。

2.深化審計內(nèi)容，創(chuàng)新審計方法，切實提高政府投資審計工作水平。首先，要不斷深化審計內(nèi)容。各級審計機(jī)關(guān)在具體政府投資審計工作中以項目的物資流和資金流為主線，從工程項目的管理和質(zhì)量入手，針對工程招投標(biāo)、材料采購、設(shè)計變更和工程結(jié)算等關(guān)鍵環(huán)節(jié)，以銀行賬戶、虛假發(fā)票、材料來源和轉(zhuǎn)包分包環(huán)節(jié)等為突破口，加大對項目施工建設(shè)單位的審計力度，深入揭露和查處項目招投標(biāo)、建設(shè)施工管理和資金使用中存在的重大違紀(jì)、違規(guī)問題和重大經(jīng)濟(jì)案件線索，并圍繞投資決策管理、投資效果等內(nèi)容嘗試開展投資績效審計；其次，要不斷創(chuàng)新政府投資審計方法和手段。各級審計機(jī)關(guān)要加強(qiáng)審計計劃安排，積極與政府主管部門對接，組建審計專家團(tuán)隊，對建設(shè)周期長、投資大、社會影響大的投資項目實行全過程跟蹤審計；要積極推行計算機(jī)審計在政府投資審計領(lǐng)域的應(yīng)用，部分地方還應(yīng)嘗試實施計算機(jī)遠(yuǎn)程網(wǎng)絡(luò)審計，全面提高審計人員利用計算機(jī)開展投資審計的應(yīng)用水平和操作技能；第三，要不斷探索和總結(jié)不同類型政府投資審計的程序、組織方式、外部協(xié)調(diào)和審計評價等方式方法，根據(jù)審計實際撰寫政府投資項目審計案例，豐富審計人員的理論水平和實踐經(jīng)驗，提高政府投資審計干部隊伍的業(yè)務(wù)水平。

3.建立和完善政府投資審計的質(zhì)量控制體系，切實提高政府投資審計工作的質(zhì)量和水平。各級審計機(jī)關(guān)要把審計質(zhì)量作為政府投資審計工作的生命線，推動政府投資審計由事后監(jiān)督向全過程控制轉(zhuǎn)變，確保政府投資審計的程序合法、事實清楚、定性準(zhǔn)確和處理恰當(dāng)，并建立和完善政府投資項目全過程的質(zhì)量控制體系；要根據(jù)審計工作法規(guī)制度和政府投資審計特點，全面加強(qiáng)審計計劃、審計方案、審計實施、審計報告和審計處理等關(guān)鍵環(huán)節(jié)的質(zhì)量控制，實現(xiàn)政府投資審計全過程的質(zhì)量控制；針對政府投資審計取證難、簽證難、定性難、處理難的特點，擴(kuò)大政府投資審計前調(diào)查的范圍，加大對相關(guān)建設(shè)施工單位的延伸調(diào)查力度，編制出可操作性強(qiáng)、針對性強(qiáng)的審計實施方案；對建設(shè)、施工等所有被審計單位都執(zhí)行審計資料承諾制，嘗試運用分析性復(fù)核和符合性測試等方法確定審計質(zhì)量控制的重要性，并對審計對象進(jìn)行全方位、多角度和多層次對比取證，查找可能存在的重大違法、違紀(jì)問題和經(jīng)濟(jì)案件線索；在審計證據(jù)確鑿的基礎(chǔ)上，減少證據(jù)冗余，對審計證據(jù)要素不齊全、法律法規(guī)依據(jù)不充分的審計事項，作出審慎的審計結(jié)論和處理意見；要建立和完善審計復(fù)核、審計質(zhì)量檢查和審計質(zhì)量責(zé)任追究等規(guī)章制度，將三級復(fù)核制度落到實處，確保政府投資審計工作質(zhì)量得到不斷提高。

4.強(qiáng)化廉政風(fēng)險意識，建立健全內(nèi)部監(jiān)督制約機(jī)制。政府投資審計涉及面廣，審計對象相對復(fù)雜，政府投資審計人員既有國家公職人員，又有借調(diào)和聘用的社會中介組織人員，各級審計機(jī)關(guān)應(yīng)著力建立健全完善的內(nèi)部監(jiān)督約束機(jī)制。一是要強(qiáng)化對建筑施工單位的管理。各級審計機(jī)關(guān)要聯(lián)合住建、民政、質(zhì)監(jiān)等部門定期開展法制宣傳活動，讓法人、業(yè)主和農(nóng)民工都要了解自身的權(quán)利和義務(wù)，明確單位和個人在經(jīng)濟(jì)活動中的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并將近期發(fā)生的質(zhì)量安全事故案例做以說明，督促各級政府、建設(shè)施工單位等在今后的投資活動中審慎行事，減少違法違紀(jì)問題的發(fā)生；二是要強(qiáng)化審計人員的廉政意識。各級審計機(jī)關(guān)要進(jìn)一步加強(qiáng)對審計人員的廉政紀(jì)律教育和職業(yè)道德教育，提高審計人員思想道德素質(zhì)和防腐拒變能力。要建立一整套政府投資審計業(yè)務(wù)流程，對政府投資審計行為進(jìn)行規(guī)范和制約，對于檢查發(fā)現(xiàn)違反審計“八不準(zhǔn)”和審計職業(yè)道德的行為，要嚴(yán)格依法依規(guī)嚴(yán)肅處理，絕不姑息遷就；三是要強(qiáng)化對中介機(jī)構(gòu)和借調(diào)人員的管理。各級審計機(jī)關(guān)要與社會中介機(jī)構(gòu)簽訂廉潔自律承諾書，約束中介機(jī)構(gòu)廉潔、依法從審，建立優(yōu)勝劣汰制度，對違反保密紀(jì)律、回避規(guī)定或拒絕接受審計機(jī)關(guān)指導(dǎo)和監(jiān)督的中介機(jī)構(gòu)實行“一票否決”，真正做到“一觸即死、永不聘用”，確保每個審計項目做到依法審計、文明審計和廉潔審計。

5.建立和完善對委托中介組織的管理、指導(dǎo)和監(jiān)督制度。審計機(jī)關(guān)要對參與政府投資審計的中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行組織和管理，使中介機(jī)構(gòu)參審工作的各個環(huán)節(jié)更加程序化、規(guī)范化及制度化。一是要完善相關(guān)管理制度，規(guī)范對中介機(jī)構(gòu)的管理。各級審計機(jī)關(guān)應(yīng)制訂《委托社會中介機(jī)構(gòu)參與審計工作管理辦法》，從制度上強(qiáng)化中介機(jī)構(gòu)參與政府投資審計工作的管理，促使中介機(jī)構(gòu)嚴(yán)格遵守審計紀(jì)律和程序，并鼓勵和引導(dǎo)中介機(jī)構(gòu)發(fā)揮自身技術(shù)優(yōu)勢，加大政府投資審計力度，規(guī)范政府投資項目審計行為，提高政府投資資金的使用效益；二是要加強(qiáng)合同管理，明晰權(quán)責(zé)。審計機(jī)關(guān)要與中介機(jī)構(gòu)簽訂《委托審計協(xié)議書》，明確雙方的責(zé)任、權(quán)利和義務(wù)，要求受委托的中介機(jī)構(gòu)嚴(yán)格按照國家審計規(guī)定的程序和要求進(jìn)行審計，并對審計結(jié)果的真實性、完整性、合法性和有效性負(fù)責(zé)；三是審計機(jī)關(guān)通過對受委托中介機(jī)構(gòu)的審計結(jié)果進(jìn)行抽審，對中介機(jī)構(gòu)的審計質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督，對違約的中介機(jī)構(gòu)要嚴(yán)格追究責(zé)任。

6.加強(qiáng)投資審計干部隊伍建設(shè)，提高投資審計人員素質(zhì)。一是優(yōu)化投資審計人員結(jié)構(gòu)。各級審計機(jī)關(guān)要根據(jù)投資審計工作需要，切實加強(qiáng)政府投資審計干部隊伍建設(shè)，要把有政府投資審計經(jīng)驗和專業(yè)勝任能力的審計人員充實到政府投資審計隊伍中來，優(yōu)化投資審計人員結(jié)構(gòu)，確保政府投資審計隊伍在任何時候來之能戰(zhàn)，戰(zhàn)之能勝；二是建立人才選拔和培訓(xùn)機(jī)制。各級審計機(jī)關(guān)要鼓勵廣大干部職工參加學(xué)歷教育、審計職稱和職業(yè)資格考試，并通過脫產(chǎn)學(xué)習(xí)、以審代訓(xùn)和干部交流等方式激發(fā)年輕審計人員的學(xué)習(xí)熱情，逐步培養(yǎng)一批能夠熟練掌握工程、審計、會計、計算機(jī)和法律等專業(yè)知識和技能的復(fù)合型人才，不斷提高投資審計人員業(yè)務(wù)技能和綜合素質(zhì)；三是健全激勵約束機(jī)制。各級審計機(jī)關(guān)通過建立和完善政府投資審計獎懲考核機(jī)制，充分調(diào)動政府投資審計人員投身審計事業(yè)的積極性，在政府投資審計人員中培育崇尚法治、客觀公正、扎實苦干的審計精神，逐步建立起一支政治素質(zhì)高，專業(yè)能力強(qiáng)的投資審計隊伍；四是狠抓社會中介機(jī)構(gòu)相關(guān)人員的思想教育。各級審計機(jī)關(guān)要通過制度約束，不斷強(qiáng)化中介機(jī)構(gòu)審計人員的紀(jì)律管理，促使審計人員增強(qiáng)法律觀念和廉政意識，增強(qiáng)遵守職業(yè)道德和廉潔從審的自覺性，樹立正確的權(quán)力觀和金錢觀，強(qiáng)化審計履責(zé)意識，積極配合審計機(jī)關(guān)高質(zhì)量的完成政府投資審計任務(wù)。

7.爭取黨政各級機(jī)關(guān)的大力支持，創(chuàng)造良好的投資審計外部環(huán)境。各級審計機(jī)關(guān)要通過不斷加強(qiáng)政府投資審計工作，充分發(fā)揮政府投資審計在宏觀上把握國家投資政策、維護(hù)政府投資資金安全、加強(qiáng)政府投資項目管理、提高政府投資使用效益以及政府投資領(lǐng)域體制機(jī)制上存在的苗頭性問題，以卓有成效的工作取得本級黨委、政府和相關(guān)部門對政府投資審計工作的重視與支持，確保政府投資審計的外部環(huán)境不斷完善、機(jī)構(gòu)人員得到加強(qiáng)、辦公經(jīng)費得到保障。針對政府投資審計中經(jīng)常發(fā)生的違法違規(guī)問題，爭取在國家相關(guān)法律法規(guī)的框架下出臺地方性規(guī)章制度，不但要對政府投資審計的審計范圍、審計對象、審計程序和審計內(nèi)容等作出明確規(guī)定，還應(yīng)在頂層設(shè)計上將基層審計機(jī)關(guān)的經(jīng)費列入預(yù)算，解決當(dāng)前多數(shù)基層審計機(jī)關(guān)經(jīng)費不足的問題。建立健全政府投資審計全覆蓋工作機(jī)制、質(zhì)量控制機(jī)制和廉政風(fēng)險防控機(jī)制，把政府投資審計風(fēng)險納入審計機(jī)關(guān)預(yù)警防控體系，堅持預(yù)防在先、防控結(jié)合，減少政府投資審計領(lǐng)域產(chǎn)生審計風(fēng)險的可能性。