黃 妍

中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)，湖北 武漢 430000

1 研究背景

我國物流行業(yè)競爭激烈，前50強(qiáng)的企業(yè)市場占有率不足20%。許多物流公司在定制多樣的個(gè)性化服務(wù)的同時(shí)，向智慧物流轉(zhuǎn)型，傳統(tǒng)成本核算法的單一分配基礎(chǔ)導(dǎo)致成本核算模糊[1]，物流成本被低估。物流企業(yè)間接費(fèi)用較高且作業(yè)流程較為統(tǒng)一，而作業(yè)成本法以“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”為核心，能夠與業(yè)務(wù)流程較好地融合，更為合理地分配間接費(fèi)用，改善物流行業(yè)成本信息失真的情況[2]。同時(shí)，作業(yè)成本法可以生成各個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)成本，便于管理層后續(xù)的成本控制和管理[3]，在提升經(jīng)濟(jì)效益的基礎(chǔ)上，促進(jìn)企業(yè)長久生存和持續(xù)發(fā)展。

2 物流企業(yè)引進(jìn)作業(yè)成本法的可行性分析

（1）雖然建立新核算系統(tǒng)會耗費(fèi)額外的資源，也有技術(shù)上的困難，但由于管理信息系統(tǒng)和自動化在物流作業(yè)的普及，各項(xiàng)作業(yè)執(zhí)行和資源耗用情況可以及時(shí)發(fā)送至作業(yè)成本系統(tǒng)，作業(yè)成本核算系統(tǒng)也可以直接用其他系統(tǒng)的數(shù)據(jù)，這不僅不會耗用過多營業(yè)資源，而且減輕了實(shí)際應(yīng)用的困難。

（2）物流企業(yè)屬于拉動式生產(chǎn)模式，以消除一切不必要的作業(yè)，讓每個(gè)環(huán)節(jié)精簡高效。而在作業(yè)成本法下能觀察到各作業(yè)是否正常運(yùn)行，是否有不必要的環(huán)節(jié)或消耗異常的作業(yè)[4]，能夠與物流企業(yè)的運(yùn)行模式進(jìn)行很好的融合。

（3）諸多使用作業(yè)成本法的企業(yè)，如敦豪速遞、馬可尼電信，表示該方法的引入給公司帶來了超預(yù)期的收益[5]。作業(yè)成本法引入我國的時(shí)間不長，但也不乏成功的例子，如許繼電氣、中興通訊，這些實(shí)踐為物流企業(yè)提供了有價(jià)值的參考。

3 作業(yè)成本法在A物流企業(yè)的應(yīng)用分析

3.1 A企業(yè)現(xiàn)狀

A公司位于我國華東沿海，于1996年成立，以大件快遞為主，提供個(gè)性化服務(wù)，與眾多企業(yè)達(dá)成長期合作。因市場的激烈競爭和物流模式的轉(zhuǎn)變，公司近年的發(fā)展穩(wěn)中有進(jìn)，營業(yè)收入和凈利潤額雖有大幅提升，但凈利潤率維持在一個(gè)較低的水平且有逐年下降的趨勢。制造費(fèi)用的激增和成本管控模糊是造成該情況的主要原因。失真的成本信息導(dǎo)致企業(yè)錯(cuò)誤定價(jià)，雖然訂單額增加，營業(yè)額上漲，凈利潤率卻在下降。因此，A企業(yè)急需可靠的成本信息來降低成本，改善經(jīng)營現(xiàn)狀。

3.2 訂單的介紹

A企業(yè)有兩個(gè)業(yè)務(wù)固定的客戶（M、N公司）。M公司要求如下：A企業(yè)每15天為一個(gè)配送周期，每一個(gè)周期將10 000件產(chǎn)品（共20 000件產(chǎn)品，總重量30 t）從上海安全地送至杭州的客戶處；N公司要求如下：A企業(yè)每6天為一個(gè)配送周期，每一個(gè)周期將4000件產(chǎn)品（共20000件產(chǎn)品，總重量50 t）從上海送至杭州子公司處。

選擇這兩份訂單原因如下：第一，兩份訂單運(yùn)輸距離相近，且都是周期配送。第二，M、N公司與A企業(yè)的合作緊密且關(guān)系穩(wěn)定，都是按需定制訂單，具有代表性。

相應(yīng)計(jì)劃如下：根據(jù)經(jīng)驗(yàn)，企業(yè)決定對這兩份訂單采用公路運(yùn)輸。為減少貨物周轉(zhuǎn)次數(shù)并對貨物進(jìn)行高效管理，A企業(yè)擬在杭州租一個(gè)能夠容納40 000件產(chǎn)品的倉庫，每月初所有產(chǎn)品從上海運(yùn)輸至倉庫中轉(zhuǎn)存放，再根據(jù)具體需求將產(chǎn)品按時(shí)分批送至收貨地。

3.3 作業(yè)成本法的成本核算模型構(gòu)建

（1）確認(rèn)各類資源消耗。確認(rèn)處理訂單過程中消耗的各資源，設(shè)立資源庫。

（2）確認(rèn)作業(yè)和作業(yè)中心。訂單的主要流程包括貨物運(yùn)輸、倉儲和配送等。作業(yè)中心的劃分及它們的主要作業(yè)詳見表1。

表1 各作業(yè)中心具體作業(yè)

（3）建立作業(yè)成本池。業(yè)務(wù)流程中的直接費(fèi)用（包括司機(jī)工資、燃油費(fèi)、過路費(fèi)）可以被準(zhǔn)確地追蹤和分配，不計(jì)入成本池。其余間接耗費(fèi)需歸集到對應(yīng)作業(yè)中心，如表1所示。

（4）計(jì)算各作業(yè)中心成本。M公司一個(gè)訂單周期配送2次（每個(gè)月視為一個(gè)訂單周期，一個(gè)月按30天計(jì)算）；N公司一個(gè)訂單周期配送5次；每月的配送次數(shù)一共為7次。為減少運(yùn)輸途中貨物的磨損，提高裝卸效率，對訂單采用集裝箱運(yùn)輸。每個(gè)集裝箱可裝1000件貨物，則運(yùn)送40 000件貨物需要40個(gè)集裝箱。每輛貨車每次可運(yùn)送2個(gè)集裝箱，則可知訂單的運(yùn)送共需要20輛貨車。

貨物到達(dá)倉庫后由搬運(yùn)工操作專業(yè)的設(shè)備移至貨架，M公司的20 000件貨物需要搬運(yùn)10次，N公司的20 000件貨物需要搬運(yùn)15次。

在貨物出庫時(shí)，M、N公司的貨物分別需搬運(yùn)設(shè)備10次和15次。

M、N公司的貨物占用倉庫的面積分別為200 m3、300 m3。

在貨物配送環(huán)節(jié)中，M公司訂單進(jìn)行2次配送，每次5輛貨車；N公司訂單需要進(jìn)行5次配送，每次2輛貨車。

（5）確認(rèn)資源動因和資源動因量。利用前文主要作業(yè)和各項(xiàng)資源消耗信息，進(jìn)行第一次分配—將資源庫中的資源消耗劃分到對應(yīng)的作業(yè)成本池中，如表2所示。

表2 各作業(yè)中心資源動因及資源動因量

（6）計(jì)算資源動因分配率。資源動因分配率是資源耗費(fèi)與資源動因量的比值。根據(jù)各類資源耗費(fèi)信息，訂單的各項(xiàng)資源耗費(fèi)與動因分配率信息見表3。

表3 各項(xiàng)資源耗費(fèi)

（7）計(jì)算作業(yè)資源耗費(fèi)。各項(xiàng)資源消耗需要?dú)w集至對應(yīng)的作業(yè)中，如表4所示。

表4 各作業(yè)中心資源耗費(fèi)

（8）確認(rèn)作業(yè)動因及作業(yè)動因量。依據(jù)對訂單和作業(yè)的分析確認(rèn)作業(yè)動因和作業(yè)動因量，再將各項(xiàng)作業(yè)成本與對應(yīng)的作業(yè)動因量相除即可得作業(yè)動因分配率，詳細(xì)數(shù)據(jù)見表5。

表5 各作業(yè)中心的作業(yè)動因和成本動因分配率

（9）計(jì)算成本對象應(yīng)承擔(dān)的間接成本。作業(yè)動因分配率與對應(yīng)訂單的作業(yè)動因量的乘積就是訂單最終應(yīng)承擔(dān)的間接成本，分配過程詳見表6。

表6 各作業(yè)動因分配率

（10）計(jì)算成本對象成本。兩筆訂單的直接費(fèi)用消耗如表7所示。

表7 各項(xiàng)直接成本

利用作業(yè)成本法可知，M、N公司訂單的總成本分別為16 222.85元和22 689.15元，單位成本分別為540.762元/噸和453.783元/噸。

3.4 與傳統(tǒng)成本法計(jì)算比較

傳統(tǒng)成本法通常根據(jù)質(zhì)量所占的比重分配間接成本。此時(shí)，M、N公司訂單的總成本分別為15 160.75元和23 751.25元，單位成本分別為505.358元/噸和475.025元/噸。兩種成本核算法得出兩份訂單單位成本的差異率分別為7.01%和-4.47%。這主要是因?yàn)樵谧鳂I(yè)成本法下，間接成本按每個(gè)業(yè)務(wù)流程的實(shí)際成本動因進(jìn)行分配；而傳統(tǒng)成本核算法僅根據(jù)質(zhì)量比分配，而訂單處理、倉儲等環(huán)節(jié)的間接資源耗費(fèi)與質(zhì)量并無關(guān)聯(lián)?？梢姡鳂I(yè)成本法的間接成本分配更妥善，成本信息更確切。所以，應(yīng)用作業(yè)成本法可以優(yōu)化物流成本信息的質(zhì)量，對不同的訂單精準(zhǔn)定價(jià)。同時(shí)管理者可以根據(jù)各作業(yè)的資源信息更精準(zhǔn)地進(jìn)行成本控制，提高資源利用率。

4 結(jié) 語

物流企業(yè)想要在激烈的競爭潮流中穩(wěn)固自身的地位，同時(shí)保持利潤穩(wěn)健上升，降低成本的必要性毋庸贅述。作業(yè)成本法可以改進(jìn)傳統(tǒng)成本核算方法在分配間接費(fèi)用時(shí)的不足，更高效地進(jìn)行物流成本管控。但由于現(xiàn)有會計(jì)制度暫未認(rèn)可作業(yè)成本法，企業(yè)只能在維持原成本核算方法的前提下，同時(shí)實(shí)施作業(yè)成本法作為輔助。短期看，實(shí)施新系統(tǒng)不會立即為企業(yè)實(shí)現(xiàn)期望的收益，此外，在作業(yè)成本法的實(shí)施過程中，每個(gè)環(huán)節(jié)都少不了相應(yīng)員工的人為判斷，判斷又與結(jié)果的準(zhǔn)確性緊密相關(guān)，所以作業(yè)成本法核算系統(tǒng)對員工素質(zhì)要求較高，這無疑加大了應(yīng)用作業(yè)成本法的難度。長期來看，應(yīng)用作業(yè)成本法利大于弊，而且能給企業(yè)在競爭激烈的物流行業(yè)帶來新的機(jī)遇。管理層可以從使用作業(yè)成本數(shù)據(jù)的部門選取代表創(chuàng)建跨職能團(tuán)隊(duì)，負(fù)責(zé)作業(yè)成本核算系統(tǒng)，其他人員繼續(xù)專注原有的工作任務(wù)。這樣既減輕了作業(yè)成本法的操作難度，也減少了對人力資源的耗損。同時(shí)，團(tuán)隊(duì)人員的評估和晉升要和作業(yè)成本數(shù)據(jù)緊密相關(guān)，以調(diào)動工作積極性。