孫欣潔

進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，審計(jì)報(bào)告質(zhì)量改革已刻不容緩。為與國(guó)際大勢(shì)相趨同，財(cái)政部于2016年發(fā)布了新審計(jì)準(zhǔn)則，其中最值得關(guān)注的一點(diǎn)是，在審計(jì)報(bào)告中增加了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，要求審計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)中，依據(jù)自身經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷選取本期財(cái)報(bào)中最為重要的事項(xiàng)，為預(yù)期使用者描述出個(gè)性化信息，以此加強(qiáng)審計(jì)師與預(yù)期使用者溝通，提升審計(jì)報(bào)告信息質(zhì)量和審計(jì)業(yè)務(wù)流程透明化。此次新準(zhǔn)則發(fā)布，可以說(shuō)是一次革命性事件，極大地改善了舊審計(jì)報(bào)告模式單一、信息有限等問(wèn)題。

一、市場(chǎng)層面

（一）宏觀政策環(huán)境

隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，審計(jì)報(bào)告內(nèi)容逐漸復(fù)雜化。IAASB為了提升審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值，對(duì)原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行了修改，其中最大的“亮點(diǎn)”在于增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。在此之前，美、英等國(guó)早已開展了對(duì)審計(jì)報(bào)告改革的研究，英國(guó)FRC在2013年最先開始實(shí)施審計(jì)報(bào)告改革，在2016年吸收了IAASB的相關(guān)內(nèi)容后，明確了對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)定義界定；美國(guó)PCAOB早在征集不同利益相關(guān)者意見之后，就針對(duì)審計(jì)師溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)作出了調(diào)整(尹蘅，2018)，并給出新準(zhǔn)則的報(bào)告范本，在IAASB制定的新準(zhǔn)則出臺(tái)后，對(duì)其部分內(nèi)容進(jìn)行了修訂。我國(guó)在IAASB新規(guī)定之后，通過(guò)借鑒新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，CICPA經(jīng)過(guò)兩年的研究，結(jié)合我國(guó)國(guó)情于2016年12月發(fā)布了新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，其中最為重要的內(nèi)容就是增加了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，并對(duì)此做出一系列規(guī)定。

（二）微觀資本市場(chǎng)環(huán)境

1.投資者對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的市場(chǎng)反應(yīng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露內(nèi)容，對(duì)投資者來(lái)說(shuō)極為重要。投資者通過(guò)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述，清楚地了解到是否適合投資、是否可獲得高額回報(bào)以及企業(yè)是否得以長(zhǎng)久發(fā)展。在以A+H股的企業(yè)作為研究對(duì)象的前提下，發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則實(shí)施后，內(nèi)地企業(yè)審計(jì)報(bào)告的信息質(zhì)量得以提升，審計(jì)業(yè)務(wù)流程更加透明化，內(nèi)地資本市場(chǎng)給予了積極回饋。而相較于內(nèi)地市場(chǎng)，香港資本市場(chǎng)比內(nèi)地市場(chǎng)成熟，即香港市場(chǎng)投資者相較于內(nèi)地資本市場(chǎng)投資者似乎更為理性(張子健和李小林，2019)。有學(xué)者采用實(shí)證研究方法檢驗(yàn)了A股市場(chǎng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的市場(chǎng)反應(yīng)，得出關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的出現(xiàn)，使審計(jì)報(bào)告有增量信息的效果，同時(shí)A股市場(chǎng)也給予了積極反應(yīng)，審計(jì)報(bào)告信息質(zhì)量得以提升(王艷艷等，2018)。進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)，投資者對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露中含有結(jié)論性的評(píng)價(jià)更為關(guān)注，其吸引力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于“可以接受的”和“沒(méi)有發(fā)現(xiàn)存在重大問(wèn)題”的表述(張繼勛等，2019)。由此可以看出，投資者自身偏好對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露效果產(chǎn)生影響。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的市場(chǎng)反應(yīng)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的知名度以及投資者對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信任度，也會(huì)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)產(chǎn)生一定影響。根據(jù)現(xiàn)有研究發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身會(huì)影響關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露效果，不論是內(nèi)地還是香港投資者，都更為信賴國(guó)際四大事務(wù)所出具的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，對(duì)國(guó)際四大事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告的反應(yīng)更為激烈(張子健和李小林，2019)。另外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所做出的審計(jì)報(bào)告會(huì)對(duì)審計(jì)意見造成影響，監(jiān)管機(jī)構(gòu)須加強(qiáng)對(duì)事務(wù)所監(jiān)督，對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的真實(shí)、有效進(jìn)行必要的檢查，防止出現(xiàn)舞弊等不利于投資者的情況。相較于非國(guó)際四大事務(wù)所，其對(duì)于審計(jì)師個(gè)人要求及專業(yè)能力要求更高，對(duì)于事務(wù)所聲譽(yù)影響更為注重，因此在獨(dú)立性的要求也就越高(王艷艷等，2018)。投資者普遍認(rèn)為，國(guó)際四大事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告更具可靠性，對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)被投資者接納的程度明顯上升。

（三）審計(jì)師個(gè)人行為及特征

新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的具體內(nèi)容沒(méi)有作出明確規(guī)定，審計(jì)師須依靠自身的職業(yè)判斷。因此審計(jì)師個(gè)人行為及特征，對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)產(chǎn)生了重要的影響。其可以從兩方面分析：一是當(dāng)審計(jì)師為會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人時(shí)，其出具的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量得到提高(劉明輝和王揚(yáng)，2012)；二是審計(jì)師個(gè)人的態(tài)度、專業(yè)水準(zhǔn)及職業(yè)經(jīng)驗(yàn)對(duì)于其識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)和會(huì)計(jì)估值等方面判斷能力產(chǎn)生影響(吳偉榮等，2017)。合伙人通常需要承擔(dān)其事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)，則其會(huì)選擇更為謹(jǐn)慎的態(tài)度來(lái)執(zhí)行業(yè)務(wù)，反之，會(huì)作出激進(jìn)的審計(jì)決策，將事項(xiàng)定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的可能性就越大(鐘詩(shī)穎和鄭石橋，2020)。審計(jì)師在面對(duì)被審計(jì)單位業(yè)務(wù)時(shí)，如關(guān)系良好則管理層與審計(jì)師溝通的意愿更強(qiáng)，管理層會(huì)采取積極的方式與審計(jì)師溝通(張繼勛等，2016)。與此同時(shí)，審計(jì)師獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，進(jìn)而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。不僅雙方的審計(jì)意愿影響審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)師個(gè)人因素也與關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露息息相關(guān)。研究發(fā)現(xiàn)，女性審計(jì)師在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露方面更容易披露，這與其自身的嚴(yán)謹(jǐn)性有關(guān)(闞京華和曹淑穎，2018)，還有從審計(jì)師個(gè)人的學(xué)歷作為切入點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)審計(jì)師學(xué)歷程度越高，學(xué)習(xí)能力越強(qiáng)，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與判斷越精準(zhǔn)。在預(yù)期使用者對(duì)審計(jì)報(bào)告內(nèi)容的獨(dú)特性、有用性更為期待時(shí)，則對(duì)審計(jì)師的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)就備受重視，職業(yè)經(jīng)驗(yàn)的豐富對(duì)涉及重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的判斷至關(guān)重要(闞京華和曹淑穎，2018)。

二、公司層面

（一）財(cái)務(wù)管理行為

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的核心理論是信號(hào)傳遞理論，其目的主要在于向預(yù)期使用者傳遞有價(jià)值的信號(hào)，幫助其了解深層次的企業(yè)狀況并作出合理的決策。被審計(jì)單位在選擇投資方向時(shí)，高效率的投資是企業(yè)快速發(fā)展的關(guān)鍵之一，然而很多企業(yè)中存在大量的非效率投資情況，嚴(yán)重?fù)p害了股東權(quán)益，阻礙了公司發(fā)展(周蘭和桂許健，2020)。管理層為了自身利益，選擇不恰當(dāng)?shù)耐顿Y行為，審計(jì)師想要獲取適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)難上加難，因此，審計(jì)師必須持懷疑的態(tài)度去執(zhí)行業(yè)務(wù)。盈余管理是管理層常采取的方式，以此取得高額薪酬等，由于被審計(jì)單位與審計(jì)師之間存在一定的信息不對(duì)稱，企業(yè)盈余管理的程度越大，越會(huì)影響經(jīng)營(yíng)成果的表達(dá)(李曉月等，2020)，故需要審計(jì)師嚴(yán)格地篩查被審計(jì)單位盈余管理情況。投、融資是企業(yè)發(fā)展中必不可少的一個(gè)環(huán)節(jié)，有學(xué)者發(fā)現(xiàn)，企業(yè)披露的信息質(zhì)量和數(shù)量與投、融資成本成反向關(guān)系，主要是由于信息不對(duì)稱導(dǎo)致投資者難以了解企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀，使資本成本提高。因此，通過(guò)增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露，可以降低投資者所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)的資本成本也會(huì)得以降低(汪煒和蔣高峰，2004)。

（二）監(jiān)督治理行為

一個(gè)企業(yè)的發(fā)展往往離不開內(nèi)外部監(jiān)督，有效的監(jiān)督在一定程度上可以抑制企業(yè)信息不對(duì)稱。很多上市企業(yè)為了吸收更多的投資，通過(guò)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)隱瞞投資者，加劇了日后企業(yè)被曝光的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師被起訴的風(fēng)險(xiǎn)也隨之增加。因此，審計(jì)師須保持職業(yè)懷疑的態(tài)度執(zhí)行業(yè)務(wù)，通過(guò)增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露內(nèi)容來(lái)降低自身的審計(jì)責(zé)任(劉穎斐和張小虎，2019)。同時(shí)，監(jiān)管部門對(duì)審計(jì)師的要求和懲罰力度愈發(fā)嚴(yán)格，要求審計(jì)師需要增強(qiáng)自身的責(zé)任意識(shí)(錢愛(ài)民等，2018)，以減少其懲罰頻率。企業(yè)的發(fā)展不僅外部監(jiān)督需要重視，內(nèi)部監(jiān)督也不容小覷，內(nèi)部監(jiān)督越有效，對(duì)管理層起到制約作用的程度就越大，從而保證企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降低，審計(jì)質(zhì)量得以提升(施屹舟和范黎波，2017)。此外，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是審計(jì)師與治理層進(jìn)行有效溝通之后才得以確定，治理層須充分發(fā)揮其監(jiān)督作用，有效制約管理層的不當(dāng)行為(郭葆春和郭蓉，2019)。

三、研究評(píng)述

綜觀現(xiàn)有文獻(xiàn)，多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露提供了更多的有效信息，提升了審計(jì)報(bào)告信息質(zhì)量，能為預(yù)期使用者提供幫助。由于企業(yè)發(fā)展受外部資本市場(chǎng)和內(nèi)部自身的影響，不同學(xué)者從多角度對(duì)上市公司披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的影響效應(yīng)進(jìn)行探究。相關(guān)研究表明，良好的政策、經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及審計(jì)師個(gè)人對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的影響極為深遠(yuǎn)；另外，企業(yè)的自身原因也是影響關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的重要因素，這些研究結(jié)論為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)有效發(fā)揮作用提供了一個(gè)較為全面的范圍，為預(yù)期使用者對(duì)審計(jì)報(bào)告的信心打了一劑“強(qiáng)心針”。