何靜怡

【摘要】從新審計(jì)準(zhǔn)則修訂起，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的研究就一直是學(xué)術(shù)界關(guān)注的熱點(diǎn)，學(xué)者們通過規(guī)范研究、實(shí)驗(yàn)研究和實(shí)證研究等方法對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)新準(zhǔn)則的實(shí)施效果、披露特征以及影響因素等展開探討。文章梳理回顧了以往的相關(guān)文獻(xiàn)，并結(jié)合新《證券法》實(shí)施背景下對(duì)信息披露要求大大提高的現(xiàn)狀，對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)未來的研究方向提出了幾點(diǎn)思考。

【關(guān)鍵詞】關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)；信息披露；實(shí)施效果

【中圖分類號(hào)】F239.4；F832.51

一、引言

2020年3月1日新《證券法》的頒布、注冊(cè)制的改革以及“十四五”規(guī)劃中強(qiáng)調(diào)中國(guó)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型升級(jí)要提高股權(quán)融資的比重等一系列國(guó)家政策法規(guī)的實(shí)行，都進(jìn)一步表示我國(guó)資本市場(chǎng)正在慢慢的完善和發(fā)展。注冊(cè)制背景下如何在放寬上市條件后穩(wěn)定資本市場(chǎng)，讓市場(chǎng)在更加透明化的法治環(huán)境下充分發(fā)揮決定性作用，提升信息披露的真實(shí)性、可靠性和決策有用性起到至關(guān)重要的作用。新《證券法》將信息披露相關(guān)要求做出專章規(guī)定，足以體現(xiàn)其重要地位，研究信息披露以及信息披露的主體行為都具有重要的理論意義與實(shí)踐價(jià)值。

自金融危機(jī)后，人們開始了對(duì)審計(jì)報(bào)告信息含量的思考，經(jīng)過大量征求意見，國(guó)際審計(jì)與鑒證標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)（IAASB）對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，首次提出要在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，并于2016年正式實(shí)施。隨后，英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)（FRC）也在此基礎(chǔ)上擴(kuò)充了2013年原準(zhǔn)則要求的審計(jì)師披露事項(xiàng)和范圍，重新明確了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的概念。我國(guó)也對(duì)此密切關(guān)注，修訂了新的審計(jì)準(zhǔn)則并于2017年、2018年分批執(zhí)行。自此，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)逐漸成為增加審計(jì)報(bào)告信息含量的一大亮點(diǎn)，引發(fā)了全球?qū)W者對(duì)這一問題的熱烈探討，研究主要集中于增加披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是否起到了提高審計(jì)報(bào)告信息含量的作用、是否有利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和降低盈余管理以及關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的形式、內(nèi)容和存在的問題等方面。新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施目的在于增加我國(guó)審計(jì)報(bào)告的信息含量，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和決策有用性，與我國(guó)不斷發(fā)展的資本市場(chǎng)相適應(yīng)，增加披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是對(duì)上市公司等在公開市場(chǎng)進(jìn)行交易的公眾公司信息披露要求的進(jìn)一步提高。

許多學(xué)者對(duì)新審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果和實(shí)施目的也進(jìn)行了多方面、多角度的驗(yàn)證，但由于新準(zhǔn)則實(shí)施時(shí)間較短，研究多受限于數(shù)據(jù)的可獲得性。隨著時(shí)間推移，未來此方面的研究仍將是學(xué)者研究的熱點(diǎn)。在新審計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)過4個(gè)會(huì)計(jì)年度的全面執(zhí)行后，基于新《證券法》實(shí)施后信息披露重要性大大提升的背景，回顧自新準(zhǔn)則實(shí)行后關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的相關(guān)研究動(dòng)態(tài)，探析新準(zhǔn)則實(shí)行中存在的問題，為進(jìn)一步完善推動(dòng)準(zhǔn)則實(shí)施，提高審計(jì)報(bào)告信息有用性亦是當(dāng)下十分重要的研究課題。

二、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)研究動(dòng)態(tài)

（一）新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施效果

1.信息含量

目前，已有一些研究者從新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施目的與執(zhí)行效果角度展開分析，從關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是否增加了信息含量、信息含量的持續(xù)性等方面展開研究，但分析研究結(jié)論并不完全統(tǒng)一。Lennox et al.（2015）以英國(guó)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)披露數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，在短期窗口內(nèi)，投資者并沒有感知到審計(jì)報(bào)告中披露的風(fēng)險(xiǎn)信息，而長(zhǎng)期窗口內(nèi)投資者已從先前的報(bào)告中獲取了信息，披露重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)沒有提供增量信息[1]；增設(shè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息增量作用僅體現(xiàn)在公司的信息披露途徑較少而非有充足的其他信息源時(shí)（李奇鳳和路軍偉，2021）[2]。但也有學(xué)者認(rèn)為披露重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)具有信息含量，能夠顯著影響投資者決策，披露的越詳細(xì)，市場(chǎng)反應(yīng)越大（Reid et al.，2019）[3]；與H股市場(chǎng)相比，A股市場(chǎng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)反應(yīng)更加積極（張子健和李小林，2019）[4]。明確責(zé)任承擔(dān)主體、增強(qiáng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段可讀性、提高準(zhǔn)確度以及積極的語調(diào)，會(huì)有更大的市場(chǎng)反應(yīng)（王艷艷等，2018）[5]，且不同類型的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息含量不同，投資者會(huì)隨著披露時(shí)間的推移而調(diào)整投資決策（王旭東和程安林，2018）[6]。

2.會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

由于新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施時(shí)間尚短，政策執(zhí)行效果很難在短時(shí)間內(nèi)趨于穩(wěn)定，因此關(guān)于披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的作用仍難以確定，但目前多數(shù)研究支持披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是具有積極作用的。有研究認(rèn)為披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)切實(shí)提高了審計(jì)質(zhì)量，有助于實(shí)現(xiàn)提升審計(jì)報(bào)告決策有用性的目標(biāo)（許靜靜等2019）[7]；與被審計(jì)單位溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)能夠顯著抑制其應(yīng)計(jì)盈余管理，有利于提升資本市場(chǎng)效率（李延喜等2019；朱澤鋼和姜麗莎，2021）[8][9]；且與披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的公司用相同審計(jì)師也可以顯著提升其審計(jì)質(zhì)量，關(guān)鍵事項(xiàng)審計(jì)報(bào)告披露具有溢出效應(yīng)（鄢翔等，2018）[10]；但審計(jì)質(zhì)量的提高受審計(jì)機(jī)構(gòu)和市場(chǎng)化水平的影響，由“非十大”所審計(jì)以及市場(chǎng)化指數(shù)較高地區(qū)上市公司的審計(jì)質(zhì)量提高更明顯（許靜靜等，2019）[7]。也有學(xué)者具有不同的看法，如陳麗紅等（2019）認(rèn)為披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)會(huì)使公司的盈余價(jià)值相關(guān)性顯著下降[11]；張金丹等（2019）認(rèn)為披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)提高了市場(chǎng)感知層面的審計(jì)質(zhì)量，加大了上市公司的股價(jià)崩盤風(fēng)險(xiǎn)[12]，但結(jié)論尚未統(tǒng)一。

（二）對(duì)利益相關(guān)主體影響

1.審計(jì)師角度

披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)審計(jì)師的影響一般從審計(jì)師責(zé)任、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等方面展開。許多學(xué)者認(rèn)為披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)會(huì)對(duì)審計(jì)師責(zé)任產(chǎn)生影響，但看法并不一致。部分學(xué)者認(rèn)為通過增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)來警示可能存在的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和公司財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，可以降低審計(jì)報(bào)告使用者感知以及審計(jì)師自身感知的審計(jì)責(zé)任，相當(dāng)于是審計(jì)師的“免責(zé)聲明”和“道德許可”（韓冬梅和張繼勛，2018）[13]；而Gimbar et al.（2016）認(rèn)為若在審計(jì)師出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見后，公司被發(fā)現(xiàn)存在重大風(fēng)險(xiǎn)或發(fā)生訴訟，審計(jì)師反而會(huì)因此增加其訴訟風(fēng)險(xiǎn)及責(zé)任認(rèn)定的可能性[14]。其他學(xué)者分別從帶有結(jié)論性評(píng)價(jià)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、客戶風(fēng)險(xiǎn)的高低程度等方面探討了披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)審計(jì)師責(zé)任的影響，如積極性的評(píng)價(jià)表述到消極性的評(píng)價(jià)表述，再到?jīng)]有結(jié)論性評(píng)價(jià)，審計(jì)師責(zé)任感知度依次降低；審計(jì)師的責(zé)任感知隨客戶風(fēng)險(xiǎn)的提高而提高等（韓冬梅等，2020；潘克勤，2020）[15][16]。關(guān)于披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間關(guān)系的研究較少，但許漢友和汪璐璐（2021）以及楊茜和李濤（2020）都驗(yàn)證了披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控效率之間的正相關(guān)關(guān)系[17][18]。也有學(xué)者反向探討了審計(jì)師層面特征對(duì)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的影響，發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的數(shù)量、類型與合伙人數(shù)量、審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)、簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師中女性占比、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)以及連續(xù)審計(jì)年限相關(guān)（闞京華和曹淑穎，2018；鐘詩(shī)穎和鄭石橋，2020）[19][20]。

2.上市公司角度

許多學(xué)者從公司特征對(duì)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的影響入手，研究發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的數(shù)量與公司的經(jīng)營(yíng)能力顯著負(fù)相關(guān)（鐘詩(shī)穎和鄭石橋，2020）[20]；而與企業(yè)訴訟風(fēng)險(xiǎn)、償債能力、操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)程度和負(fù)債率情況呈正比（闞京華和曹淑穎，2018；劉穎斐和張小虎，2019）[19][21]。披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)后果之一就是使我國(guó)上市公司平均審計(jì)費(fèi)用顯著增加，尤其是在非央企控股以及訴訟風(fēng)險(xiǎn)較大的上市公司（劉穎斐和張小虎，2019；周中勝等，2020）[21][22]；另外，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)還對(duì)提高公司投資效率、降低融資成本以及抑制管理層迎合分析師預(yù)測(cè)行為等方面具有積極作用（周蘭和桂許健，2020；趙玉潔等，2020；薛剛等，2020）[23]-[25]。

（三）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露特征

有關(guān)研究對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的內(nèi)容、數(shù)量、結(jié)構(gòu)等特征做了統(tǒng)計(jì)分析，總結(jié)發(fā)現(xiàn)：一是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露事項(xiàng)涉及領(lǐng)域廣泛，但類型卻存在高度集中現(xiàn)象，收入確認(rèn)和各類資產(chǎn)減值事項(xiàng)出現(xiàn)頻率較高，且同行業(yè)之間、同一事務(wù)所審計(jì)的公司之間披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)具有相似性（柳木華和董秀琴，2018；路軍和張金丹，2018；張呈等，2019）[26]-[28]；二是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量偏少，大多數(shù)公司僅披露2項(xiàng)（柳木華和董秀琴，2018；張呈等，2019）[26][28]，而英國(guó)審計(jì)報(bào)告披露的平均數(shù)是4.2項(xiàng)（莊飛鵬和閆慢慢，2020）[29]；三是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的結(jié)構(gòu)上分為對(duì)事項(xiàng)描述和審計(jì)應(yīng)對(duì)程序，部分審計(jì)師披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)還包括結(jié)論性的評(píng)價(jià)，但表述方式有所不同，比如有“披露是恰當(dāng)?shù)摹薄笆强山邮艿摹薄拔窗l(fā)現(xiàn)相關(guān)的重大不符事項(xiàng)”等（張呈等，2019）[28]；注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)事項(xiàng)描述詳略不一、結(jié)論性評(píng)價(jià)表述未作統(tǒng)一規(guī)范，也會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告預(yù)期使用者對(duì)審計(jì)報(bào)告的理解（張呈等，2019；莊飛鵬和閆慢慢，2020）[28][29]；針對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)應(yīng)對(duì)措施不僅披露的精確度、公司間的可比性不夠，而且有效性參差不齊，專業(yè)術(shù)語的使用過于頻繁也使得可讀性降低（路軍和張金丹（2018）[27]；四是“模板化”和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化表述違背了新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施初衷，不同年度間的同質(zhì)性較高、增量信息較少，在實(shí)際應(yīng)用中對(duì)信息使用者的幫助大打折扣（莊飛鵬和閆慢慢，2020；Brasel et al.，2016）[29][30]，但更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)提高關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息增量且提高程度受公司行業(yè)的影響（尹蘅和李麗青，2019）[31]；五是絕大多數(shù)審計(jì)報(bào)告以非表格形式披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，并在描述具體關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)添加了索引，但只有少部分審計(jì)報(bào)告在逐一描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)前使用了概覽（柳木華和董秀琴，2018；張呈等， 2019）[26][28]。

另外，許靜靜等（2019）研究發(fā)現(xiàn)，與國(guó)內(nèi)所相比，“四大”對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露在各主要賬戶的分布上要更加均勻[7]；“四大”采用表格形式的比例要遠(yuǎn)高于國(guó)內(nèi)所，而2019年無論是“四大”和非“四大”采用表格方式比例較以前年度都有所增加，且還發(fā)現(xiàn)國(guó)際“四大”所中只有普華永道披露了結(jié)論性評(píng)價(jià)（柳木華和董秀琴，2018；張呈等，2019；莊飛鵬和閆慢慢，2020）[26][28][29]。對(duì)比國(guó)內(nèi)外實(shí)施情況發(fā)現(xiàn)，F(xiàn)RC報(bào)告顯示英國(guó)在披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)第二年，資產(chǎn)減值類事項(xiàng)占比最多的局面就已經(jīng)得到改善；而莊飛鵬和閆慢慢（2020）在對(duì)比分析了我國(guó)2018年和2019年上市公司審計(jì)報(bào)告中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)后發(fā)現(xiàn)2019年這一現(xiàn)象變得更為集中[29]；Bédard et al.（2015）實(shí)證研究了法國(guó)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是否會(huì)導(dǎo)致審計(jì)延遲，發(fā)現(xiàn)只在準(zhǔn)則實(shí)施第一年有稍微的延遲而在之后的年度沒有發(fā)生[32]，但我國(guó)目前還沒有針對(duì)審計(jì)延遲的研究。

三、文獻(xiàn)述評(píng)與展望

從研究特點(diǎn)上看，由于準(zhǔn)則分批次在不同年份施行，因此呈現(xiàn)出不同的學(xué)術(shù)研究特點(diǎn)。從研究方法上看，準(zhǔn)則實(shí)行初期多基于理論研究和實(shí)驗(yàn)研究，后期隨樣本數(shù)據(jù)的可獲得性出現(xiàn)結(jié)合大樣本、文本分析等開展的實(shí)證研究；從研究對(duì)象看，分別基于了A+H股、A+H股不同年度的對(duì)比、A股不同年度的對(duì)比等進(jìn)行了研究；從研究方向上看，考察了披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)各利益相關(guān)主體的影響和影響其披露的相關(guān)因素。經(jīng)過以上對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)研究的梳理后發(fā)現(xiàn)雖然關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則實(shí)行時(shí)間不長(zhǎng)，但學(xué)者們已對(duì)其進(jìn)行了多角度且廣泛的探討，但多數(shù)研究結(jié)論仍未達(dá)成一致，隨著準(zhǔn)則施行時(shí)間的不斷延長(zhǎng)和政策環(huán)境不斷變化，在此方面仍然有很大的研究空間。

（一）信息披露重要性大大提升

為與注冊(cè)制改革更加配套，加強(qiáng)監(jiān)管部門對(duì)公眾公司的監(jiān)管，《上市公司信息披露辦法》（以下簡(jiǎn)稱《信披辦法》）于2021年重新修訂實(shí)施。定期審計(jì)報(bào)告作為信息披露的重要組成部分，其所披露信息的客觀性、公正性及決策有用性對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告預(yù)期使用者的重要性不言而喻，尤其是被寄予厚望的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露。《信披辦法》規(guī)定明確要求在表述上做到“簡(jiǎn)明清晰、通俗易懂”，研究也表明了提高關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的文本可讀性與分析師預(yù)測(cè)準(zhǔn)確性間的正向相關(guān)性（劉圻等2020）[33]，說明《信披辦法》的規(guī)定確實(shí)能夠提高信息披露的信息有用性。而經(jīng)眾多學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，目前關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露實(shí)踐中卻存在著一些問題，如趨同化、披露精確度不夠、披露信息不夠簡(jiǎn)明清晰或存在較多專業(yè)術(shù)語使得可讀性降低等，這些問題在新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)行時(shí)是無法預(yù)判的，而是在實(shí)踐中才被發(fā)現(xiàn)，并總結(jié)出來的共性問題。研究如何解決這些問題，不僅是進(jìn)一步推進(jìn)準(zhǔn)則實(shí)施的需要，更是新形勢(shì)下信息披露的基本要求，應(yīng)進(jìn)一步研究關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露問題的具體成因以及具體形式、格式等對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息含量的影響等，從而推動(dòng)政策制定者推出新準(zhǔn)則實(shí)施細(xì)則，進(jìn)一步規(guī)范關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露，提高其信息的有用性。

（二）上市公司責(zé)任承擔(dān)范圍擴(kuò)大

2020年3月新《證券法》的實(shí)施，從上市公司角度擴(kuò)大了對(duì)信息披露違法行為的界定，行政責(zé)任承擔(dān)范圍由存在指使性的違法行為擴(kuò)充到隱瞞性質(zhì)的違法行為?！缎排k法》明確規(guī)定了定期報(bào)告必須要經(jīng)過公司董事會(huì)審議通過后才可公開披露，同時(shí)強(qiáng)化了上市公司董監(jiān)高對(duì)信息披露的責(zé)任。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露需要經(jīng)過審計(jì)師與公司治理層溝通，披露有關(guān)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、重大判斷或估計(jì)事項(xiàng)以及本期的重大交易和事項(xiàng)等。因此，公司應(yīng)當(dāng)積極配合審計(jì)師工作，使所披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)能夠切實(shí)反應(yīng)公司實(shí)際，公司管理層在溝通中的消極不作為行為可能會(huì)影響日后公司面臨訴訟時(shí)的違法責(zé)任認(rèn)定，擴(kuò)大了上市公司責(zé)任范圍。但目前關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)研究多聚焦于審計(jì)師責(zé)任感知方面，尚未探討公司責(zé)任上的變化，且審計(jì)師如何鑒別、應(yīng)對(duì)可能存在公司方面的隱瞞行為、容易發(fā)生隱瞞行為的公司特征，以及審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)與公司風(fēng)險(xiǎn)之間的博弈等仍需要進(jìn)一步研究。

（三）對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)能力要求進(jìn)一步提高

《信披辦法》明確提出要強(qiáng)化證券服務(wù)機(jī)構(gòu)“看門人”責(zé)任。上市公司披露的定期報(bào)告等首先應(yīng)經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，是向公眾披露前的第一道門檻，而審計(jì)師面臨的行政處罰力度進(jìn)一步加大，這是監(jiān)管部門對(duì)審計(jì)師“守門人”作用的重視。審計(jì)師披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)主要基于事項(xiàng)重要性和重大估計(jì)或判斷，在選擇時(shí)往往會(huì)考慮多重因素（莊飛鵬和閆慢慢，2020）[29]，因此審計(jì)師的專業(yè)水平以及職業(yè)經(jīng)驗(yàn)對(duì)于披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)十分重要，對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的職業(yè)能力提出了更高的要求，無論披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是否讓審計(jì)師感知到了“免責(zé)聲明”，審計(jì)師都應(yīng)該提高自身責(zé)任意識(shí)。新《證券法》的實(shí)施放開了從事證券服務(wù)審計(jì)機(jī)構(gòu)的準(zhǔn)入條件限制，意味著審計(jì)市場(chǎng)將面臨更加激烈也更加公平的競(jìng)爭(zhēng)，只有不斷提高自身執(zhí)業(yè)能力和水平才能做大做強(qiáng)、做精做專，爭(zhēng)取更大的市場(chǎng)份額，努力開拓國(guó)際市場(chǎng)。

（四）監(jiān)管機(jī)構(gòu)的作用進(jìn)一步突出

有學(xué)者關(guān)注到了監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的作用，發(fā)現(xiàn)年報(bào)問詢函會(huì)通過提高審計(jì)師在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)判斷上的獨(dú)立性和謹(jǐn)慎性來提高關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息量（耀友福和林愷，2020）[34]，但如何加強(qiáng)監(jiān)管的作用仍值得探討。新《證券法》取消了從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)行政許可審批，越來越多的新增事務(wù)所加入到審計(jì)一線公眾公司中，取消了事前監(jiān)管后如何保證缺乏相關(guān)經(jīng)驗(yàn)的事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，新增事務(wù)所會(huì)如何影響關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的內(nèi)容以及新準(zhǔn)則的實(shí)施效果，這樣監(jiān)管部門的事后監(jiān)管作用就將變得更加突出重要了。國(guó)務(wù)院在2019年發(fā)布了《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)和規(guī)范事中事后監(jiān)管的指導(dǎo)意見》，強(qiáng)調(diào)了實(shí)行行政許可制度改革的領(lǐng)域加強(qiáng)事后監(jiān)管的重要性，提出要加強(qiáng)審管銜接，把監(jiān)管責(zé)任落到實(shí)處，在新的政策背景下，監(jiān)管機(jī)構(gòu)在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露中的作用將會(huì)引起越來越多學(xué)者的關(guān)注。

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