劉瑞澤

（甘肅政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，甘肅 蘭州 730070）

利潤操縱不僅影響企業(yè)形象，還阻礙產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，不利于資源優(yōu)化配置，擾亂市場經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定。經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時期的特殊制度環(huán)境，導(dǎo)致我國上市公司有一些不同于成熟資本市場的行為或特征[1]。近幾年一系列財務(wù)爆雷事件，如康美醫(yī)藥、瑞幸咖啡、獐子島等財務(wù)舞弊案，不少企業(yè)存在利潤操縱行為，大多集中于互聯(lián)網(wǎng)、醫(yī)藥、農(nóng)業(yè)等行業(yè)。為快速實現(xiàn)IPO融資，加上行業(yè)特殊性，財務(wù)報表審計存在盲區(qū)，部分企業(yè)利用信息不對稱，采用會計處理不當(dāng)、重大遺漏、虛構(gòu)利潤等手段操縱利潤，以實現(xiàn)表面業(yè)績繁榮[2]，直接導(dǎo)致嚴(yán)重失真的會計信息傳遞錯誤價值信號[3], 誤導(dǎo)投資者決策，造成資源浪費，進(jìn)而影響市場有序運轉(zhuǎn)。為何利潤操縱行為屢禁不止？其手段主要有哪些？為此，本文通過分析存在利潤操縱的相關(guān)企業(yè)運用的手段及其成因，提出相應(yīng)可行性建議，期許企業(yè)健康發(fā)展，減少財務(wù)造假及違規(guī)事件，創(chuàng)造良好的市場環(huán)境，具有一定的現(xiàn)實意義。

1.利潤操縱

利潤操縱是指企業(yè)利用會計方法或制度監(jiān)管盲區(qū)等來粉飾財務(wù)報表。從宏觀而言，利潤操縱是指企業(yè)通過不論是合法還是非法手段操縱利潤。從微觀而言，利潤操縱可在法律制度等規(guī)定下進(jìn)行，以實現(xiàn)提高企業(yè)業(yè)績的目的。目前，關(guān)于利潤操縱存在不同觀點，一種觀點認(rèn)為其等同于盈余管理，企業(yè)為實現(xiàn)自身利益最大化等進(jìn)行會計政策變更；另一種觀點認(rèn)為企業(yè)投機(jī)行為嚴(yán)重，甚至采用違法違規(guī)手段進(jìn)利潤操縱，導(dǎo)致會計信息嚴(yán)重失真。

2.企業(yè)利潤操縱的手段

2.1 虛構(gòu)收入

收入作為影響企業(yè)利潤的重要因素之一，其確認(rèn)具有很強(qiáng)可操作性。企業(yè)通常調(diào)整收入確認(rèn)時間進(jìn)行利潤操縱或通過虛構(gòu)業(yè)務(wù)，虛開增值稅的銷售發(fā)票，與其他企業(yè)相互串通，將非銷售的收入計入銷售收入。

2.2 增減成本費用

2.2.1 變更存貨的計價方法降低成本

會計估計具有一定的主觀性，其公允價值很難達(dá)成一致[4]。在核算制度不完善的情況下，隨意地分?jǐn)偞尕浐凸潭ㄙY產(chǎn)的成本，存貨的保管以及成本核算方法的不同給企業(yè)利潤造成很大影響，先進(jìn)先出法和定額成本法等不同的方法計算時，存在差額攤銷現(xiàn)象，本期的存貨攤銷給成本費用帶來大幅變動。

2.2.2 改變固定資產(chǎn)折舊方法減少費用

固定資產(chǎn)的使用年限、凈殘值、折舊方法等這些都需要企業(yè)根據(jù)自身的實際情況來作出衡量，不同折舊方式直接影響其利潤[5]。比如，增加或縮短固定資產(chǎn)的使用年限；將企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊方法由原來的直線折舊更改為加速折舊，人為減少企業(yè)的費用，以求增加企業(yè)的利潤。

2.3 利用關(guān)聯(lián)交易

2.3.1 轉(zhuǎn)嫁費用

關(guān)聯(lián)交易與企業(yè)進(jìn)行利潤操縱雖然沒有直接的因果關(guān)系，但關(guān)聯(lián)交易相對隱蔽，由于不允許企業(yè)之間進(jìn)行資金拆借，但部分企業(yè)通過非業(yè)務(wù)手段收取巨額資金占用費，或通過廣告費、業(yè)務(wù)管理費、宣傳費等進(jìn)行利潤操縱。由于信息不對稱，外部投資者無法準(zhǔn)確判斷其交易是否真實、數(shù)量是否準(zhǔn)備、標(biāo)準(zhǔn)是否合理，存在很大利潤操作空間。

2.3.2 資產(chǎn)租賃

企業(yè)為了實現(xiàn)短期的經(jīng)營目標(biāo)，通常情況下會采用資產(chǎn)租賃的方式。部分企業(yè)不是整體直接上市，這就意味企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方存在資產(chǎn)租賃關(guān)系，其租賃的資產(chǎn)主要包括固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，如設(shè)備、廠房、土地使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)等。通常情況下，這些租賃費用難以統(tǒng)一定價，且由于關(guān)聯(lián)雙方存在長期合作、密切交往的關(guān)系，用現(xiàn)金折扣、商業(yè)折扣等手段轉(zhuǎn)移企業(yè)利潤。

2.3.3 資產(chǎn)重組

資產(chǎn)重組主要包括資產(chǎn)的置換、轉(zhuǎn)讓以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓。作為利潤操縱的主要手段之一，企業(yè)將發(fā)展前景不好的長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)方，由于長期股權(quán)投資難以以市價衡量，且能否按期按量地收回投資成本存在較大風(fēng)險。企業(yè)通過資產(chǎn)重組，利用信息優(yōu)勢達(dá)到高溢價目的。

2.4 掛賬

2.4.1 應(yīng)收賬款掛賬

出于謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)不能高估資產(chǎn)、低估負(fù)債。在銷售中，特別是房地產(chǎn)企業(yè)存在大量應(yīng)收賬款，但并非所有應(yīng)收賬款都可以按期收回，特別是好幾年的長期應(yīng)收賬款，對于一些信用較差甚至遭遇破產(chǎn)清算等的客戶，需要計提壞賬準(zhǔn)備。一般當(dāng)應(yīng)收賬款超過三年未入賬時，基本回收的概率為零，但是企業(yè)并不進(jìn)行減值準(zhǔn)備，或者只是相對樂觀地計提了一點壞賬，達(dá)到利潤操縱的目的，造成企業(yè)的許多陳年舊賬被隱藏，加劇了投資者風(fēng)險。

2.4.2 待處理財產(chǎn)損益掛賬

每年度終了，企業(yè)需要對其資產(chǎn)、存貨等進(jìn)行盤點。由于企業(yè)管理不善、非正常情況等因素，部分固定資產(chǎn)、存貨等出現(xiàn)盤盈和盤虧現(xiàn)象。雖然會計政策對此有明確規(guī)定，但由于這些存在較大可操作性，待處理財產(chǎn)損益作為資產(chǎn)類賬戶，企業(yè)若一直將其金額掛賬，而不轉(zhuǎn)入相應(yīng)的成本費用中去，則會虛減企業(yè)當(dāng)期費用，增加企業(yè)利潤。

2.5 出售經(jīng)營性資產(chǎn)

當(dāng)企業(yè)長期處于虧損時，企業(yè)為快速提升利潤，會采用低于正常價格出售固定資產(chǎn)、存貨等經(jīng)營性資產(chǎn)，其獲得的收益計入“營業(yè)外收入”。對于轉(zhuǎn)讓使用權(quán)、出售材料所獲得的收入，計入“其他業(yè)務(wù)收入”,出售金融性資產(chǎn)獲取相應(yīng)的投資收益。會計的各個科目都存在對應(yīng)的勾稽關(guān)系，可以明顯地看到企業(yè)某個季度的“營業(yè)外收入”“其他業(yè)務(wù)收入”“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額”等出現(xiàn)明顯的漲幅。

2.6 政府補助

企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展在一定程度上影響地方政府決策。政府為維持當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展，會對融資難的企業(yè)給予相應(yīng)援助。對于一些房地產(chǎn)企業(yè)，當(dāng)?shù)卣矔o予授權(quán)土地使用權(quán)等手段進(jìn)行扶持。企業(yè)收到政府的補助后，會計入營業(yè)外收入，導(dǎo)致企業(yè)的利潤上漲?；蛘弋?dāng)?shù)卣疄榱朔龀忠恍┲行∑髽I(yè)的正常發(fā)展，鼓勵企業(yè)積極創(chuàng)業(yè)，會給予一定的稅收優(yōu)惠政策，減稅降負(fù)。

2.7 利用會計方法和政策變更

會計政策的改變會對企業(yè)利潤帶來一定影響，部分公司會對此進(jìn)行盈余管理操縱部分利潤。會計的規(guī)章制度在不斷修改完善中，比如財政部頒發(fā)的新收入準(zhǔn)則、新租賃準(zhǔn)則等制度。部分企業(yè)利用會計政策變更盲區(qū)，操縱利潤時提前確認(rèn)收入，虛增當(dāng)年利潤，影響信息披露的真實準(zhǔn)確性。此外，部分企業(yè)對于所售商品的退貨不能進(jìn)行明確界定，則會全額確認(rèn)收入，未考慮退換貨的問題。

3.企業(yè)利潤操縱的原因及動機(jī)分析

3.1 利益驅(qū)動

企業(yè)的經(jīng)營狀況與經(jīng)營者的業(yè)績掛鉤，企業(yè)為更好地激勵員工，其考核的方式往往是管理層任期時企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。此外，股東及投資者最關(guān)心的就是企業(yè)所產(chǎn)生的利潤，部分投資者與股東存在套利動機(jī)，其短視行為只顧自身利益最大化。當(dāng)企業(yè)未分配利潤較多時，企業(yè)很有可能會根據(jù)實際情況進(jìn)行分紅，或者按一定的比例給管理層作為年終獎發(fā)放，部分企業(yè)以股權(quán)激勵方式，維持企業(yè)資本結(jié)構(gòu)穩(wěn)定。若企業(yè)業(yè)績持續(xù)低迷，則在一定程度上表明經(jīng)營者缺乏勝任能力，則會面對被解雇、降職等風(fēng)險。對于剛上市的企業(yè)而言，為了能快速搶占市場，往往采用隱蔽手段調(diào)高各項財務(wù)指標(biāo)。因此，管理層在自身利益的驅(qū)動下，會在一定程度上對企業(yè)進(jìn)行利潤操縱。

3.2 融資需求

在現(xiàn)行市場經(jīng)濟(jì)體制下，融資難問題制約許多中小微企業(yè)發(fā)展。許多企業(yè)選擇海外上市原因之一就在于融資，上市企業(yè)可以通過增發(fā)股票、配股等方式獲取資金，而上市往往需要復(fù)雜的流程和過硬的企業(yè)實力?！豆痉ā芬?guī)定：企業(yè)倘若要發(fā)行股票，必須在最近的三年期內(nèi)都保持盈利的狀態(tài)。很多企業(yè)在初期都存在盈利少、融資難等問題，為能夠順利融資，不惜以操縱利潤的方式來維持企業(yè)運營良好的表象。此外，銀行和投資者出于風(fēng)險控制考慮，往往對上市企業(yè)盈利能力和信用額度具有一定要求，出于迎合投資者的動機(jī)，企業(yè)為獲取投資或貸款額度，維持聲譽，很有可能操縱利潤，維持自身良好形象，符合投資者期望。期許能夠帶來更多客戶，吸引更多投資者，或者獲得當(dāng)?shù)卣馁Y源等外部收益，達(dá)到資本擴(kuò)張的目的。

3.3 會計準(zhǔn)則及制度不健全

雖然我國近年來發(fā)展迅速，但相關(guān)的規(guī)章制度存在一定的滯后性。很多規(guī)章制度的出臺都是基于在實際情況中出現(xiàn)大量的問題，缺乏一定的預(yù)測性。為能正確反映企業(yè)日常經(jīng)營情況，規(guī)則往往將其量化，而這些指標(biāo)具有一定主觀性，有些因素用指標(biāo)難以量化，則給了企業(yè)操縱利潤的機(jī)會。同時，有些會計規(guī)章并不具體，規(guī)定相對較于寬泛，可操作的空間較大。比如不同行業(yè)、不同地區(qū)的相關(guān)稅負(fù)和優(yōu)惠條件都存在很大差距，部分企業(yè)存在偷稅漏稅行為，操縱利潤為滿足減免稅的條件。雖然國家一直都在尋求減稅降費的合理方式，企業(yè)所得稅等稅率也一直都在下降，但部分企業(yè)投機(jī)行為嚴(yán)重，企圖運用政策變化，進(jìn)行利潤操縱，鉆空子來規(guī)避稅收。

3.4 企業(yè)治理結(jié)構(gòu)缺陷

企業(yè)為了職權(quán)分離，往往會因為經(jīng)營權(quán)和委托權(quán)的分離而產(chǎn)生代理問題。但“內(nèi)部人控制”“一股獨大”等現(xiàn)象越來越常見，董事會、監(jiān)事會等只是一種頭銜和稱號，未發(fā)揮應(yīng)有作用。這就使得經(jīng)營者更加肆無忌憚地進(jìn)行會計利潤操縱，不利于企業(yè)內(nèi)部決策的有效監(jiān)督，難以有效阻止企業(yè)利潤操縱行為。此外，會計事務(wù)所作為外部治理監(jiān)督的最后一個環(huán)節(jié)，其審計的標(biāo)準(zhǔn)化流程會讓企業(yè)對癥下藥，利潤操縱的手段更加高明，未能有效防范企業(yè)不當(dāng)操作，難以起到外部治理作用。由于會計事務(wù)所其本質(zhì)上也是盈利機(jī)構(gòu)，在進(jìn)行審計的過程中并非盡職調(diào)查就可以，有時候會受到上級領(lǐng)導(dǎo)的要求和委托方的不配合，部分注冊會計師只是按部就班地執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)化審計，在審計過程中缺乏職業(yè)操守，難以有效抑制企業(yè)利潤操縱行為。

4.防范企業(yè)利潤操縱的相關(guān)對策

4.1 健全會計制度體系

為了有效避免企業(yè)利潤操縱的問題出現(xiàn)，需要建立健全相關(guān)的法律法規(guī)，采取相應(yīng)措施，完善各項規(guī)章制度。首先，應(yīng)該先建立健全高質(zhì)量的會計規(guī)章制度，使其有法可依，使得企業(yè)所出具的會計報表更加真實、公允。強(qiáng)化企業(yè)的信息披露細(xì)則，減少信息的不對稱現(xiàn)象。其次，加大外部監(jiān)督力量。證監(jiān)會作為市場中的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，對于企業(yè)治理起到一定的威懾作用，可以加強(qiáng)對于企業(yè)違規(guī)的處罰力度。當(dāng)企業(yè)利潤操縱所獲得的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于操縱所帶來的損失，則企業(yè)會認(rèn)為存在很大風(fēng)險，出于成本收益考量不值得進(jìn)行利潤操縱。最后，完善企業(yè)上市發(fā)行股票、退市等相關(guān)政策，加強(qiáng)企業(yè)各項規(guī)章制度，完善企業(yè)入賬的各項流程，確保細(xì)化，每個步驟都有標(biāo)準(zhǔn)和模板來規(guī)范，加大企業(yè)操縱利潤的難度，明確違規(guī)成本，減少企業(yè)操縱利潤的動機(jī)。

4.2 完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)

“一股獨大”的現(xiàn)象導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營管理層權(quán)責(zé)不明、內(nèi)部制約失衡。建立健全企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)，是防范企業(yè)利潤操縱最行之有效的手段。企業(yè)應(yīng)該優(yōu)化自身的股權(quán)結(jié)構(gòu)，達(dá)到相互制約的狀態(tài)，采取股權(quán)適度分離的機(jī)制，達(dá)到各方監(jiān)督的效果。首先，應(yīng)完善企業(yè)內(nèi)部的獨立董事制度，在聘請獨立董事的時候，優(yōu)先選擇具有強(qiáng)大的專業(yè)知識、實操經(jīng)驗豐富的人才，并且一定要確保獨董事的獨立性。獨立董事應(yīng)當(dāng)對企業(yè)的董事層和經(jīng)營管理層具有一定的制衡效果。其次，內(nèi)部控制作為企業(yè)治理最為重要的環(huán)節(jié)，完善其制度，加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，保證機(jī)制可以良好有效地運行下去。內(nèi)控存在缺陷，使得企業(yè)利潤操縱成為現(xiàn)實。通過完善內(nèi)部控制，及時了解和發(fā)現(xiàn)企業(yè)的各項決策，保障各個流程都能有效運行下去，將企業(yè)的利潤操縱行為扼殺在起點。

4.3 提高專業(yè)人員綜合素質(zhì)

企業(yè)的利潤操縱更深層次屬于人為因素。一方面，要培養(yǎng)員工的誠信意識，企業(yè)利潤操縱的很大一部分原因都來自于員工受利益的驅(qū)動。員工要樹立腳踏實地、踏踏實實工作的心態(tài)，避免僥幸心理，從內(nèi)部治理的角度，讓企業(yè)不想進(jìn)行利潤操縱。另一方面，外部審計的綜合能力也要著重培養(yǎng)，作為外部治理環(huán)節(jié)的關(guān)鍵一環(huán)。其自身的專業(yè)能力和道德素養(yǎng)對于企業(yè)的審計報告質(zhì)量十分重要。如果注冊會計師缺乏專業(yè)勝任的能力，可能會沒有辦法查出企業(yè)進(jìn)行利潤操縱的手段，或者就算查到企業(yè)利潤操縱的蛛絲馬跡，但是缺乏進(jìn)一步處理的能力，進(jìn)而采取冷漠無視的態(tài)度，這樣會加劇企業(yè)進(jìn)行利潤操縱的行為。注冊會計師應(yīng)該不斷學(xué)習(xí)，與時俱進(jìn)，杜絕固化思維。