王霞，楊鉞

（湘潭大學(xué)法學(xué)院，湖南湘潭，411105）

一、引言

近年來，隨著人們對(duì)民商事交易中稅收成本的日益重視，第三人基于約定或者獨(dú)立意思代納稅人繳納稅款的情形越來越常見。由于對(duì)相關(guān)制度理解不一，針對(duì)該代繳行為的合法性和效力問題產(chǎn)生的爭議也頻繁發(fā)生。目前，學(xué)術(shù)界對(duì)于第三人基于與納稅人的約定代繳稅款行為的性質(zhì)討論較多。有學(xué)者認(rèn)為在這種情況下，稅負(fù)的轉(zhuǎn)移并不等于納稅人的變化，并沒有違反法律法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，也不違反稅收法定原則[1-3]。但第三人以自己的獨(dú)立意思主動(dòng)代納稅人繳納稅款的合法性和效力問題，無法與稅負(fù)約定轉(zhuǎn)移共用一套規(guī)則，需要對(duì)其另行加以審視。《民法典》第524 條規(guī)定了第三人代為履行規(guī)則。該規(guī)則與第三人基于獨(dú)立意思代繳稅款是否具備適配性？第三人代繳稅款后能夠取得哪些權(quán)利？這些問題亟待理論上的有效回應(yīng)。被中國法學(xué)會(huì)財(cái)稅法學(xué)研究會(huì)評(píng)選為2019年度稅務(wù)司法典型案例的“王某訴律信公司案”①，較為集中地體現(xiàn)了該類爭議可能涉及的各種法律問題。本文擬以該案作為分析樣本，從法教義學(xué)視角對(duì)這些問題展開分析，以期厘清第三人代繳稅款的法律效力及效果，為實(shí)踐中頻發(fā)的同類爭議提供規(guī)范分析思路。

該案的基本情況如下：

原告王某對(duì)律信公司享有借款債權(quán)，因債務(wù)人未主動(dòng)償還借款，法院將律信公司名下房屋執(zhí)行拍賣。因拍賣陷于流拍，經(jīng)王某申請(qǐng)，法院裁定以涉案房屋流拍保留價(jià)交付王某用以抵償本金、利息以及訴訟費(fèi)用。為盡快實(shí)現(xiàn)涉案房屋過戶，王某主動(dòng)代替律信公司清繳了所有稅款。后律信公司陷于破產(chǎn)，王某向破產(chǎn)管理人申報(bào)稅收債權(quán)，但破產(chǎn)管理人僅確認(rèn)王某的債權(quán)系普通債權(quán)，雙方因此發(fā)生爭議。2019年3月14日，王某訴至法院，請(qǐng)求確認(rèn)自己對(duì)律信公司的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)享有稅收優(yōu)先權(quán)②。

本案涉及三個(gè)爭議焦點(diǎn)：①原告王某以被告律信公司名義繳納的稅款應(yīng)由誰負(fù)擔(dān)。②原告代繳稅款后，其與被告之間是否形成債權(quán)債務(wù)關(guān)系。③如債權(quán)成立，該債權(quán)屬于普通債權(quán)還是稅收債權(quán)，原告可否在破產(chǎn)程序中向被告主張稅收優(yōu)先權(quán)。

法院認(rèn)為，原告代繳稅款后，其與被告之間形成不當(dāng)?shù)美畟?，律信公司?fù)有返還義務(wù)。同時(shí)，法院參照最高人民法院法發(fā)（2009）36 號(hào)《關(guān)于正確審理企業(yè)破產(chǎn)案件為維護(hù)市場秩序提供司法保障若干問題的意見》第5 條對(duì)職工債權(quán)的處理方式，結(jié)合公平原則，將該債權(quán)認(rèn)定為享有優(yōu)先權(quán)的稅收債權(quán)。該案判決后引發(fā)理論與實(shí)務(wù)界的廣泛爭議。

從本質(zhì)上說，該案所涉爭議焦點(diǎn)為對(duì)第三人代繳稅款的法律性質(zhì)和法律效力的認(rèn)識(shí)，而對(duì)該問題進(jìn)行分析需要從三個(gè)方面展開：首先，第三人代繳稅款能否適用私法規(guī)則？其次，第三人代繳稅款在私法上屬于何種法律性質(zhì)？最后，第三人的請(qǐng)求權(quán)是否存在私法適用的限度？

二、私法規(guī)則在稅收關(guān)系中適用的可行性

(一)稅收關(guān)系是兼具公私法屬性的混合法律關(guān)系

稅收關(guān)系是國家與納稅人之間基于國家權(quán)力而形成的金錢給付關(guān)系。一方面，從稅收關(guān)系的主體構(gòu)成和稅權(quán)來源來看，稅收關(guān)系的一方主體為國家，稅收關(guān)系的內(nèi)容包括國家對(duì)納稅人自上而下的稅務(wù)管理，義務(wù)來源具有強(qiáng)制性，這些均為稅收關(guān)系的公法性特征[4]。另一方面，稅收關(guān)系又包含著單純經(jīng)濟(jì)關(guān)系。從納稅人通過繳稅的方式獲得國家所提供的公共服務(wù)角度來看，稅收關(guān)系可以理解為發(fā)生在國家（稅務(wù)機(jī)關(guān)）與納稅人之間以金錢給付為內(nèi)容的法定之債，此種法定債務(wù)關(guān)系發(fā)生的權(quán)利義務(wù)變動(dòng)，可以通過債法的一般理論加以認(rèn)識(shí)和理解。此為稅收關(guān)系的私法性特征?；诙愂諅鶛?quán)債務(wù)關(guān)系學(xué)說，在稅收關(guān)系中運(yùn)用私法理論分析法律關(guān)系，具有清晰明確、權(quán)義統(tǒng)一之優(yōu)點(diǎn)[5]。也可以說，“稅法是一個(gè)必須依賴于私法指導(dǎo)，否則即無法自營的‘寄生’體系”[6]。

稅收的混合性法律關(guān)系屬性決定了公法與私法均有適用的空間，但是，由于公私法不同的價(jià)值立場與特定原則，稅收關(guān)系中的公私法適用又各有特定的效力范圍。一方面，在涉及稅款給付的場域中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的角色與私人無異，是在給付關(guān)系中主張財(cái)產(chǎn)利益的一方主體，該給付關(guān)系尚未涉及國家生活和公共利益，因此可由私法加以調(diào)整，私法中的權(quán)利主張和權(quán)利救濟(jì)規(guī)則均可適用于稅款給付關(guān)系。我國《稅收征管法》所規(guī)定的稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)、撤銷權(quán)等制度，便是對(duì)于傳統(tǒng)私法中債之保全制度的借鑒，另外，扣繳義務(wù)人、委托代征制度都可以看作是國家的公權(quán)職責(zé)轉(zhuǎn)移到私法代理人的情形。從該角度來說，古典意義上的公法標(biāo)準(zhǔn)已然失效[7]。另一方面，稅收存在的價(jià)值在于保證社會(huì)公共利益的實(shí)現(xiàn)，因此稅收關(guān)系在本質(zhì)上仍以國家與私人之間的公法關(guān)系為主體，一旦觸及稅收關(guān)系中公共利益的面向，則由公法原則及規(guī)則發(fā)揮其效力。具體而言，稅收義務(wù)的設(shè)定源于法定而非約定，且國家財(cái)政利益的實(shí)現(xiàn)也以公權(quán)力作為最后的保障。此為稅收關(guān)系中的公法效力范圍。

(二)第三人代繳稅款屬于稅收關(guān)系中私法效力支配的領(lǐng)域

稅收關(guān)系中，公私法效力均有其特定的支配領(lǐng)域。近現(xiàn)代以來，公私法之間的界限越加模糊，稅法理論上亦產(chǎn)生所謂“公法之債”的稅收債務(wù)關(guān)系學(xué)說。但公私法的交集，“不足以推翻公法與私法的二元區(qū)分，反而凸顯了公法與私法區(qū)分的必要性”[8]。從本質(zhì)上來說，公私法交融是法律發(fā)展宏觀層面上的趨勢。然而，在規(guī)范適用的層面，仍有必要厘清具體規(guī)則的法域?qū)傩浴?/p>

公私法劃分的理論可以追溯到羅馬法時(shí)期。烏爾比安和查士丁尼對(duì)公法與私法劃分的標(biāo)準(zhǔn)是法律所保護(hù)的利益，認(rèn)為公法是關(guān)于羅馬帝國（公共利益）的規(guī)定，私法則是個(gè)人利益的規(guī)定。市場經(jīng)濟(jì)條件下，自由競爭和權(quán)利自治的思想得到強(qiáng)化，公私法分野的基礎(chǔ)開始強(qiáng)調(diào)強(qiáng)制性與自治性的區(qū)別[9]。由此可見，公法與私法效力范圍的界分，至少可以從法律所重點(diǎn)保護(hù)的法益和法律的強(qiáng)制性程度兩個(gè)方面展開。界分稅收關(guān)系中的公法與私法的效力支配領(lǐng)域，應(yīng)觀察具體稅收關(guān)系是否具有明顯的公共利益屬性，是否需要國家強(qiáng)制力的支配。從稅收關(guān)系建立的目的和稅法原則的角度考察，稅收關(guān)系整體上是一種公法關(guān)系。然而，從微觀層面觀察，稅收關(guān)系中具體的“稅款繳納”關(guān)系，具有單純的財(cái)產(chǎn)屬性，在這一支付關(guān)系中，國家類似于一個(gè)私主體，享有對(duì)納稅人的債權(quán)。國家強(qiáng)制規(guī)定納稅人的目的，是為了在稅款得不到保證的情況下，有明確的行政相對(duì)人加以主張，而至于具體的稅款究竟由誰來負(fù)擔(dān)或者支付，則對(duì)公共利益不會(huì)產(chǎn)生影響，因此，繳稅義務(wù)的實(shí)際承擔(dān)主體可以通過私法規(guī)則設(shè)置和調(diào)整。而第三人代繳稅款的情形，僅僅是稅款支付主體的移轉(zhuǎn)，屬于私法效力支配的領(lǐng)域。

(三)第三人代繳稅款適用私法規(guī)則不會(huì)影響稅法目的的實(shí)現(xiàn)

對(duì)不同性質(zhì)規(guī)范作用領(lǐng)域進(jìn)行區(qū)分的實(shí)質(zhì)判斷，首先需要對(duì)可能適用的規(guī)范整體目的加以把握。因?yàn)椤耙?guī)范目的是一切解釋的重要目標(biāo)，任何解釋都應(yīng)當(dāng)有助于實(shí)現(xiàn)規(guī)范內(nèi)容所追求的規(guī)范目的”[10]。某一特定的法律事實(shí)，或者不屬于某一規(guī)范整體的目的范圍，或者調(diào)整該特定法律事實(shí)的整體規(guī)范目的已經(jīng)達(dá)到，此時(shí)該整體規(guī)范對(duì)于特定法律事實(shí)就不發(fā)生作用或者僅發(fā)生次要或輔助作用。通過解讀我國《稅收征管法》第1 條的“目的條款”，可知我國稅收法律整體的規(guī)范目的在于保障國家稅收，保護(hù)納稅人的基本權(quán)利③。該目的條款既主張國家財(cái)政目的與納稅人權(quán)利保護(hù)的有機(jī)統(tǒng)一，又強(qiáng)調(diào)了國家財(cái)政利益的優(yōu)先序列地位。

在第三人代繳稅款的情形中，納稅人未依法納稅之前，國家的財(cái)政利益尚未獲得滿足，此時(shí)，征納主體之間的法律關(guān)系整體屬于稅收征管法律規(guī)范的目的范圍。國家機(jī)關(guān)可基于《稅收征管法》等法律法規(guī)賦予的權(quán)限，采取一系列公權(quán)行為以保障國家財(cái)政利益的實(shí)現(xiàn)。但當(dāng)?shù)谌舜{稅人清繳稅款之后，國家的財(cái)政利益得到滿足，稅收征管法律的整體規(guī)范的主要目的得以實(shí)現(xiàn)。在此之后，第三人與納稅人之間再形成民法上的求償清算關(guān)系，不再需要稅收征管法律所規(guī)制，因此在法律適用上，第三人代繳稅款適用私法規(guī)則不僅有利于實(shí)現(xiàn)國家的財(cái)政目的，而且有利于對(duì)納稅人及第三人的利益形成有效保護(hù)。

本案中，王某在清償了律信公司負(fù)擔(dān)的稅收之后，繳納的稅款已經(jīng)完成了該筆稅款應(yīng)滿足的公共利益，國家的征稅權(quán)力已無繼續(xù)運(yùn)行的必要。在這一背景下，國家對(duì)律信公司享有的債權(quán)基于清償代位規(guī)則移轉(zhuǎn)給王某，不會(huì)造成公法效力范圍的任何破壞，同時(shí)私法當(dāng)中的追償關(guān)系得到充分的保障，形成良好的邏輯閉環(huán)。第三人代為清償稅款后獲得的清償代位權(quán)，使私法規(guī)范與稅法之間形成了有效的對(duì)接。

三、第三人代繳稅款與《民法典》“第三人代為履行規(guī)則”的適配性

(一)第三人代繳稅款符合“第三人代為履行規(guī)則”的一般構(gòu)成要件

《民法典》第524 條規(guī)定：“債務(wù)人不履行債務(wù)，第三人對(duì)履行該債務(wù)具有合法利益的，第三人有權(quán)向債權(quán)人代為履行；但是，根據(jù)債務(wù)性質(zhì)、按照當(dāng)事人約定或者依照法律規(guī)定只能由債務(wù)人履行的除外?！痹摋l為我國“第三人代為履行”的一般規(guī)則。比較法上，《德國民法典》第267、268 條，我國臺(tái)灣地區(qū)“民法”第311、312條對(duì)此皆有所規(guī)定。本案的事實(shí)涵攝總體上能夠與該規(guī)則形成本質(zhì)上的關(guān)聯(lián)照應(yīng)，具體可以從第三人代為履行的規(guī)范要件展開分析。

1.第三人明確表示為債務(wù)人給付

第三人代為履行規(guī)則要求第三人明確知道其所清償?shù)膫鶆?wù)為他人債務(wù)，且在給付時(shí)第三人具有明顯的清償意思（erkennbaren Willen）[11]。如果第三人誤認(rèn)他人的債務(wù)系自己的債務(wù)而為清償，則不屬于第三人清償規(guī)則適用的情形，此種清償不使真正的債務(wù)人免責(zé)，僅在清償人與債務(wù)人之間發(fā)生非債清償?shù)膯栴}。

本案中，王某與律信公司之間對(duì)該稅收債務(wù)的歸屬問題并無爭議，法院依王某的申請(qǐng)，裁定以涉案房屋流拍保留價(jià)交付王某用以抵償本金，律信公司負(fù)有向王某交付房產(chǎn)并辦理過戶手續(xù)的義務(wù)?；谇宥愡^戶的基本要求，房產(chǎn)過戶前，雙方都負(fù)有向稅務(wù)機(jī)關(guān)清繳應(yīng)納稅款的法定義務(wù)，任何一方當(dāng)事人沒有清繳稅款都會(huì)影響過戶的實(shí)現(xiàn)。因此，在律信公司怠于清繳稅款債務(wù)的情況下，王某為了實(shí)現(xiàn)房產(chǎn)過戶的目的，不僅清繳了自己的應(yīng)納稅款，同時(shí)也主動(dòng)代替律信公司清繳其應(yīng)承擔(dān)的稅款。符合“明知”的要件，且具有明顯的清償意思。因此，該行為符合“第三人明確表示為債務(wù)人給付”的規(guī)范要件。

2.第三人具有獨(dú)立的清償意思

第三人代為履行規(guī)則的第二個(gè)要件是該履行行為是第三人的獨(dú)立行為，其核心要義在于第三人具有獨(dú)立的清償意思。第三人的獨(dú)立行為這一要件強(qiáng)調(diào)第三人并非債務(wù)人的履行輔助人（Erfüllungsgehilfe）。第三人獨(dú)立的清償意思是第三人清償與履行輔助人最本質(zhì)的區(qū)別。在外觀上，履行輔助人是接受債務(wù)人的指派或命令進(jìn)行債務(wù)償還，而第三人清償則是第三人以清償他人債務(wù)的意思作出的獨(dú)立清償行為。

法院對(duì)本案的判決理由強(qiáng)調(diào)：“原告王某以律信公司名義繳納的稅費(fèi)，本應(yīng)由律信公司依法繳納，因律信公司主觀認(rèn)識(shí)和客觀不能的原因未繳納，原告王某的代繳行為不能否認(rèn)涉案繳稅主體是律信公司的事實(shí)。”該說理肯定了王某代繳稅款的行為效力且確認(rèn)了納稅義務(wù)人系律信公司，由此導(dǎo)致王某的清稅行為易被混淆為以納稅人名義所為的履行輔助行為。然而，只要明確界分“納稅義務(wù)”與“繳稅行為”的性質(zhì)，便可以得出該清稅行為屬于王某的獨(dú)立行為的結(jié)論。雖然從征納關(guān)系的角度來看，律信公司是納稅義務(wù)人，但是從繳稅行為角度觀察，王某是以明確的清償意思清繳律信公司的稅收債務(wù)，且實(shí)際足額向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款，王某之清償行為使得稅務(wù)機(jī)關(guān)和律信公司之間的稅收債務(wù)關(guān)系歸于消滅，王某、律信公司以及稅務(wù)機(jī)關(guān)之間形成第三人代為清償?shù)姆申P(guān)系。

3.第三人具備代為履行資格取得的條件

從《民法典》第524 條第1 款文義觀察，只有當(dāng)滿足“債務(wù)人不履行債務(wù)”和“第三人對(duì)履行該債務(wù)具有合法利益”兩個(gè)要件時(shí)，第三人始具有代為清償?shù)摹百Y格”，而當(dāng)?shù)谌瞬痪哂小昂戏ɡ妗被颉皞鶆?wù)人尚可履行”時(shí)，其便不得代為清償。該解釋關(guān)涉行為效力，不滿足則行為不產(chǎn)生法律效果。其中的“合法利益”指第三人就清償具有法律上的利害關(guān)系[12]。

在本案中，法院已經(jīng)查明了“因律信公司主觀認(rèn)識(shí)和客觀不能的原因未繳納稅款”的事實(shí)，以及王某為了“過戶房產(chǎn)”這一合法利益而代律信公司清繳稅款的事實(shí)，必然有權(quán)獲得代為履行的資格。

由以上分析可知，第三人代繳稅款符合《民法典》第524 條第1 款的一般規(guī)范要件，如果不存在排除情形，可將該行為定性為第三人代為履行。

(二)“稅款繳納”不具有人身專屬性

《民法典》524 條在“但書”中規(guī)定，根據(jù)債務(wù)性質(zhì)、當(dāng)事人約定或者法律規(guī)定只能由債務(wù)人履行的，屬于第三人代為履行的除外情形。因“債務(wù)性質(zhì)”不得由第三人清償，通常認(rèn)為該債務(wù)具有“人身專屬性”。人身專屬性債務(wù)指的是“重視債務(wù)人的要素，以債務(wù)人的個(gè)性、技能為條件的給付”[13]。此類債務(wù)須債務(wù)人親自履行，否則債的目的就不能得到實(shí)現(xiàn)。除此以外，當(dāng)事人約定和其他不得清償?shù)氖掠啥伎赡芘懦谌舜鸀榍鍍敗?/p>

雖然《稅收征管法》第4 條第1 款規(guī)定，承擔(dān)納稅義務(wù)的主體只能夠由法律或者行政法規(guī)加以規(guī)定，而不得由當(dāng)事人任意變更④，但該規(guī)定強(qiáng)調(diào)的是作為稅法要素的納稅義務(wù)人不得任意變更，而非強(qiáng)調(diào)稅負(fù)不能轉(zhuǎn)移，因而并未限制第三人清償稅收債務(wù)。該條的立法目的在于明確征稅主體的行政相對(duì)人，強(qiáng)化征納關(guān)系的穩(wěn)定性，以保證稅款的及時(shí)足額入庫。當(dāng)?shù)谌饲鍍敳荒軙r(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)且只能向法定的納稅義務(wù)人主張稅收債權(quán)。從本質(zhì)上來說，稅收債務(wù)系金錢債務(wù)的一種。就金錢債務(wù)而言，納稅義務(wù)人的個(gè)性、技能等人身屬性對(duì)該債務(wù)的履行效果并無影響，因此稅收債務(wù)并不具有人身專屬性，同時(shí)，稅收債務(wù)也不具備其他不得由第三人清償?shù)氖掠伞?/p>

比較法上，第三人清償稅收債務(wù)在一些國家和地區(qū)同樣為立法所允許。如《德國稅法通則》第48 條第1 款即規(guī)定，“對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收債務(wù)關(guān)系可由第三人履行”。我國的商業(yè)實(shí)踐中，在不變更納稅義務(wù)人的前提下，約定稅款由他人實(shí)際繳納的情形不勝枚舉，也獲得法院支持⑤。就稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，對(duì)納稅人要素的強(qiáng)制性規(guī)定旨在明確稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政相對(duì)人，至于稅款實(shí)際由誰負(fù)擔(dān)，或負(fù)擔(dān)后如何向納稅義務(wù)人追償，立法并無明確規(guī)定。

由此可見，本案中，王某代律信公司履行稅收債務(wù)的行為，符合第三人代為履行的“非人身專屬性”及“無其他不得代為履行的情形”這一規(guī)范要件。

(三)不當(dāng)?shù)美麑?duì)第三人代繳稅款的情形不具解釋力

第三人代繳稅款后，看似解脫了納稅人對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅義務(wù)，使得納稅人獲得了某種利益。在稅收關(guān)系可以適用私法規(guī)則的大前提下，容易產(chǎn)生不當(dāng)?shù)美?guī)則適用的想象。在本案中，法院也提出，“原告代繳后，律信公司事實(shí)上構(gòu)成不當(dāng)?shù)美媾c律信公司之間形成不當(dāng)?shù)美畟?，律信公司?fù)有返還義務(wù)”。因此，排除不當(dāng)?shù)美?guī)則對(duì)第三人代繳稅款情形的解釋力，可以進(jìn)一步證明第三人代繳稅款與《民法典》第524條的適配性。

首先，根據(jù)《民法典》第985 條，不當(dāng)?shù)美傅氖堑美藳]有法律根據(jù)取得不當(dāng)利益。因此，“沒有法律根據(jù)取得不當(dāng)利益”是受損失的人行使不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)的前提。如前所述，第三人代繳稅款或基于其與納稅人之間的約定，或基于其代納稅人繳稅所可能獲得的其他合法利益。在《民法典》施行之后，第三人對(duì)納稅人是否可主張清償代位權(quán)利，首先應(yīng)視第三人對(duì)清償稅收債務(wù)是否具有“合法利益”。本案中，第三人代為清償稅收債務(wù)系為使得納稅人之不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)能夠順利過戶，若不及時(shí)清償，第三人對(duì)于物權(quán)的期待利益則存在喪失風(fēng)險(xiǎn)。在對(duì)于“合法利益”采從寬解釋的立場下，應(yīng)認(rèn)為第三人對(duì)于納稅人之稅收債務(wù)的清償具有法律上的利害關(guān)系，不符合不當(dāng)?shù)美小皼]有法律依據(jù)”取得不當(dāng)利益這一構(gòu)成要件。

其次，不當(dāng)?shù)美蟆耙环绞苡胸?cái)產(chǎn)利益（Verm?gensvorteil）而導(dǎo)致他人損失”[14]。其中，“受有利益”在學(xué)說上可分為三種類型，即：“積極的財(cái)產(chǎn)增益”（Positive Verm?gensmehrung）、“拘束關(guān)系的解 放” （Befreiung von einer Verbindlichkeit）以及“使用他人權(quán)益或服務(wù)型獲益”（Verwetung fremder Rechte und Dienstleistung）[15]。在第三人代為清償?shù)姆申P(guān)系中，通常產(chǎn)生的是“拘束關(guān)系的解放”利益，即債務(wù)人對(duì)債權(quán)人的債之關(guān)系因第三人清償而消滅，而其獲得該利益不具有法律上的原因。但仔細(xì)分析不難發(fā)現(xiàn)，第三人清償后，原債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的債權(quán)隨即移轉(zhuǎn)給第三人，此時(shí)債務(wù)人并未獲得“拘束關(guān)系之解放”，因此債務(wù)人并未“獲益”，不當(dāng)?shù)美闪⒌囊⑽礉M足，此時(shí)，第三人不能基于未成立的不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)向債務(wù)人追償。

就不當(dāng)?shù)美念愋头治?，不?dāng)?shù)美ńo付型不當(dāng)?shù)美c非給付型不當(dāng)?shù)美鸞16]。其中，給付型不當(dāng)?shù)美笫茴I(lǐng)人所受利益即為給付人所為的給付，在第三人代為清償關(guān)系中，給付關(guān)系存在于第三人與債權(quán)人之間，第三人不能基于給付型不當(dāng)?shù)美騻鶆?wù)人請(qǐng)求清償。非給付型不當(dāng)?shù)美腔诮o付以外的事由發(fā)生的不當(dāng)?shù)美?，具體包括受益者行為、受損者行為和第三人行為導(dǎo)致的不當(dāng)?shù)美Ｔ诘谌舜鸀榍鍍旉P(guān)系中，第三人明知自己對(duì)債權(quán)人不負(fù)有債務(wù)，卻主動(dòng)作出代為清償?shù)男袨?，不?gòu)成非給付型不當(dāng)?shù)美?/p>

由此可見，不當(dāng)?shù)美?guī)則對(duì)第三人代繳稅款的情形不具有解釋力。本案中，雖然法院最終確認(rèn)第三人可以向納稅人主張稅款的判決結(jié)果合理，但是該“不當(dāng)?shù)美钡睦碛刹⒉痪哂姓f服力。

四、第三人稅收債務(wù)清償代位權(quán)的限度:優(yōu)先權(quán)排除

如前所述，第三人代為清償他人債務(wù)所受的損失可通過清償代位權(quán)獲得補(bǔ)償。從形式上看，第三人代位取得的債權(quán)是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的稅收債權(quán)，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第113 條和《稅收征管法》第45 條的規(guī)定，在破產(chǎn)程序中，稅收債權(quán)的清償順位優(yōu)先于普通債權(quán)⑥。比較法上，我國臺(tái)灣地區(qū)“稅捐稽征法”第6 條第1 款對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)亦有規(guī)定⑦。按此邏輯，如果債務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序，第三人應(yīng)基于稅收債權(quán)代位權(quán)而獲得相應(yīng)的稅收優(yōu)先權(quán)。然而，雖然稅收優(yōu)先權(quán)可以看作是代位求償權(quán)的從權(quán)利，似乎應(yīng)與主債權(quán)一并轉(zhuǎn)移至第三人，且有學(xué)者提出，“此項(xiàng)稅捐債務(wù)關(guān)系之請(qǐng)求權(quán)于移轉(zhuǎn)予求償權(quán)人之同時(shí)，喪失其公法上特征，而成為民法上請(qǐng)求權(quán)”[17-18]，我們卻認(rèn)為，第三人清償稅收債權(quán)所獲得的代位權(quán)，并不必然在破產(chǎn)程序中享有稅收優(yōu)先權(quán)。

(一)類推解釋有特定的適用場景

本案中，法院指出：“原告王某代律信公司繳納稅款而取得之債權(quán)，參照最高人民法院法發(fā)（2009）36 號(hào)《關(guān)于正確審理企業(yè)破產(chǎn)案件為維護(hù)市場秩序提供司法保障若干問題的意見》第5 條對(duì)職工債權(quán)的處理方式，不宜認(rèn)定為普通債權(quán)，而應(yīng)按稅款債權(quán)受償，如此認(rèn)定，亦符合民事活動(dòng)的公平原則?！雹嗪苊黠@，法院采用了類推解釋方法來處理該案。然而，類推解釋通常適用于法律漏洞產(chǎn)生之時(shí)，即某個(gè)待處理的案件沒有被具體法條所涵蓋，但該案件的價(jià)值評(píng)價(jià)與相關(guān)法條所體現(xiàn)出來的規(guī)范價(jià)值具有一致性，遂將法條類比適用于該案件[19]。很明顯，雖然第三人代為清償稅款與第三方清償職工債權(quán)在法律結(jié)構(gòu)上相同，皆屬于第三人清償?shù)那樾?，但稅收債?quán)與職工債權(quán)在本質(zhì)上無法取得一致性的規(guī)范評(píng)價(jià)，法院采用類推解釋的方法并不一定合適。從本質(zhì)上看，職工債權(quán)問題涉及的往往是私權(quán)糾紛，之所以賦予第三方清償人以優(yōu)先權(quán)地位，更多出于激勵(lì)他方及時(shí)清償職工債務(wù)，保障職工利益，從而防止社會(huì)群體事件的發(fā)生。本案第三人代為清償稅收債務(wù)的情形中，第三人的清償系出于自身利益動(dòng)機(jī)，就算第三人及時(shí)代為清償有利于國家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，就利益平衡而言，亦不至于動(dòng)用稅收優(yōu)先權(quán)來保障其追償利益。

(二)稅收優(yōu)先權(quán)是稅務(wù)機(jī)關(guān)的專屬權(quán)利

稅收債權(quán)作為一種公法之債，雖在債權(quán)行使和債務(wù)履行上可以適用私法規(guī)則，但私法規(guī)則不能適用于專屬公法效力支配的領(lǐng)域?！抖愂照鞴芊ā返? 條、第28 條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)是法定的稅收征管機(jī)關(guān)，代表國家行使稅款征收的權(quán)力。破產(chǎn)程序中的稅收優(yōu)先權(quán)，是國家為了更好地實(shí)現(xiàn)公共利益而對(duì)國家征稅權(quán)附加設(shè)定的權(quán)利，該權(quán)利應(yīng)專屬于公權(quán)力主體。如果稅收優(yōu)先權(quán)的享有主體擴(kuò)張到其他私主體，則可能造成對(duì)其他私主體權(quán)利的侵蝕[20]。第三人代為清償納稅人的稅收債務(wù)之后，雖基于債務(wù)履行規(guī)則獲得了代位權(quán)，但并未繼承稅務(wù)機(jī)關(guān)的公法主體地位，因此不能直接享有公法主體專享的稅收優(yōu)先權(quán)。對(duì)此，雖然第三人代繳稅款不屬于債權(quán)轉(zhuǎn)讓，但是在稅收優(yōu)先權(quán)問題上，仍然可以準(zhǔn)用《民法典》第547條第1 款的但書規(guī)定⑨，即認(rèn)為稅收優(yōu)先權(quán)系專屬稅務(wù)機(jī)關(guān)而只能由稅務(wù)機(jī)關(guān)行使的權(quán)利。換句話說，第三人在清償代位的情形下不享有稅收優(yōu)先權(quán)，不能在破產(chǎn)程序中主張較其他普通債權(quán)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。

(三)稅收優(yōu)先權(quán)是為實(shí)現(xiàn)特定稅法目的而配置的權(quán)利

就《稅收征管法》及相關(guān)稅收法律制度的整體規(guī)范目的而言，無論是保障稅收收入的實(shí)現(xiàn)，還是保障納稅人的合法權(quán)益，都具有明確的公益性。即使在稅法理論中，對(duì)傳統(tǒng)私法中的債務(wù)關(guān)系學(xué)說進(jìn)行理論移植或整體規(guī)范上的類推，也僅能作為學(xué)說或者法技術(shù)上的層面加以理解，而不能作為稅法整體的規(guī)范目的和實(shí)質(zhì)加以認(rèn)識(shí)[21]。上述案例中，王某之所以能夠通過代位清償規(guī)則取得稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)律信公司的稅收債權(quán)，是因?yàn)橥跄车淖穬旉P(guān)系本就屬于私法規(guī)范的范圍。所謂代位取得的“稅收債權(quán)”，僅系形式上的稱謂，此時(shí)用以描述之前存在的特定主體間的給付關(guān)系，并不涉及實(shí)質(zhì)上應(yīng)屬稅法規(guī)范的價(jià)值判斷。但稅收優(yōu)先權(quán)卻是基于稅收的公共財(cái)產(chǎn)屬性而特有的一項(xiàng)權(quán)利。

之所以要為稅收債權(quán)配置優(yōu)先權(quán)，核心在于稅收債權(quán)具有公益性質(zhì)。同時(shí)，由于納稅義務(wù)人通常不具有積極納稅的動(dòng)力，較一般私權(quán)而言，稅收債權(quán)落空風(fēng)險(xiǎn)更大。基于保障公共利益實(shí)現(xiàn)的目的，法律規(guī)定稅收債權(quán)較一般性的債權(quán)具有優(yōu)先性[22]。如果第三人可依據(jù)一般清償代位規(guī)則而獲得稅收優(yōu)先權(quán)，在破產(chǎn)程序中優(yōu)先于其他普通債權(quán)人受償，則無疑令原本旨在保障公益的法律優(yōu)待轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)私人利益的擔(dān)保。此種突破整體規(guī)范目的限制的法律適用，可能會(huì)造成不同法秩序之間的沖突和紊亂。

(四)第三人獲得稅收優(yōu)先權(quán)不符合整體交易過程利益分配的要求

從整體交易過程進(jìn)行觀察，若第三人獲得稅收優(yōu)先權(quán)，可能會(huì)對(duì)整體的利益分配格局造成影響。首先，如果第三人基于清償代位獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)優(yōu)先權(quán)，第三人在選擇清償對(duì)象上則可能優(yōu)先考慮代為清償稅收債務(wù)，此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)就可能憑借優(yōu)先權(quán)規(guī)定達(dá)到“與民爭利”的目的。其次，第三人清償時(shí)，債務(wù)人的資產(chǎn)可能仍處于良好狀態(tài)，此情形下第三人不會(huì)將稅收優(yōu)先權(quán)作為其追償權(quán)的擔(dān)保被納入交易預(yù)期，嗣后第三人獲得交易預(yù)期之外的稅收優(yōu)先權(quán)，則在實(shí)質(zhì)上降低了其交易之初所預(yù)計(jì)承受的正常交易風(fēng)險(xiǎn)，造成交易的失衡。最后，第三人清償往往能獲得足以彌補(bǔ)其清償成本的對(duì)價(jià)利益。在本案中，王某代為清繳稅款，實(shí)質(zhì)上已獲得房屋盡快過戶這一合法利益，而若能順利取得稅收優(yōu)先權(quán)，實(shí)質(zhì)上該過戶利益并未支出任何交易成本，反倒有損其他普通債權(quán)人的利益，造成實(shí)質(zhì)上的不公平。

綜上，就法律適用邏輯和價(jià)值判斷上，第三人代繳稅款后所獲得的對(duì)納稅人的代位求償權(quán)，并不必然包含破產(chǎn)程序中的稅收優(yōu)先權(quán)。具體到本案，法院類推勞動(dòng)債權(quán)規(guī)則判決王某享有稅收優(yōu)先權(quán)值得商榷。

五、結(jié)語

雖然本案發(fā)生于《民法典》實(shí)施之前，但第三人代繳稅款而發(fā)生的矛盾在實(shí)踐中可能會(huì)繼續(xù)發(fā)生。公法與私法在稅收關(guān)系中各有其效力范圍，一般情況下，第三人代繳稅款屬于稅收關(guān)系中私法效力支配的領(lǐng)域，可以通過解釋《民法典》第524 條“第三人代為清償規(guī)則”而獲得規(guī)范基礎(chǔ)。第三人依524 條第1 款代納稅人清繳稅款后，可依524 條第2 款獲得代位求償權(quán)。但稅收優(yōu)先權(quán)由于涉及公共利益和其他主體的權(quán)利，超出了私法效力支配的邊界，屬于公法效力支配的領(lǐng)域，只能由稅務(wù)機(jī)關(guān)享有，因此第三人取得代位求償權(quán)后，不應(yīng)同時(shí)取得稅收優(yōu)先權(quán)。

注釋：

① 參見（2019）鄂0506 民初第834 號(hào)民事判決書。該案被中國法學(xué)會(huì)財(cái)稅法學(xué)研究會(huì)評(píng)選為2019年度稅務(wù)司法典型案例。該案判決于《民法典》施行之前，案件的審理仍以《合同法》為依據(jù)，但所涉爭議在實(shí)踐中大量存在，因此本文結(jié)合《民法典》對(duì)其進(jìn)行分析。

② “優(yōu)先權(quán)”在破產(chǎn)法中是一個(gè)有爭議的表達(dá)。為了敘述方便，如無特別說明，本文的“稅收優(yōu)先權(quán)”指“稅收所享有的相對(duì)于普通債權(quán)提前受償?shù)臋?quán)利”。

③ 參見《稅收征管法》第1 條：“為了加強(qiáng)稅收征收管理，規(guī)范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展，制定本法。”

④ 參見《稅收征管法》第4 條第1 款：“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人為納稅人?！?/p>

⑤ 典型如“包稅條款”，其效力大多為法院支持。參見：（2007）民一終字第62 號(hào)，該案例作為兩高公報(bào)案例，明確當(dāng)事人之間對(duì)于稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的約定，“不違反稅收管理法律法規(guī)的規(guī)定”。該案例對(duì)于稅費(fèi)負(fù)擔(dān)由他人承受是否違反稅收管理法律的問題具有指導(dǎo)性意義。又參見：（2015）民申字第2282 號(hào)，該案件中，最高人民法院認(rèn)為，“只要國家稅款不流失，約定由誰來負(fù)擔(dān)稅款是當(dāng)事人意思自治的范疇，與合同的效力無關(guān)”?？梢姸愘M(fèi)由他人負(fù)擔(dān)并不因違法而無效已為最高人民法院所確認(rèn)。

⑥ 《企業(yè)破產(chǎn)法》與《稅收征管法》對(duì)于擔(dān)保債權(quán)與稅收債權(quán)的清償順位有不同的規(guī)定，但本文探討的是稅收債權(quán)相對(duì)于普通債權(quán)的優(yōu)先受償問題。

⑦ 參見中國臺(tái)灣地區(qū)“稅捐稽征法”第6 條第1 款：“稅捐之稽征，優(yōu)先于普通債權(quán)。”

⑧ 參見《關(guān)于正確審理企業(yè)破產(chǎn)案件為維護(hù)市場秩序提供司法保障若干問題的意見》第5 條：“對(duì)于職工欠薪和就業(yè)問題突出、債權(quán)人矛盾激化、債務(wù)人棄企逃債等敏感類破產(chǎn)案件，要及時(shí)向當(dāng)?shù)攸h委匯報(bào)，爭取政府的支持。在政府協(xié)調(diào)下，加強(qiáng)與相關(guān)部門的溝通、配合，及時(shí)采取有力措施，積極疏導(dǎo)并化解各種矛盾糾紛，避免哄搶企業(yè)財(cái)產(chǎn)、職工集體上訪的情況發(fā)生，將不穩(wěn)定因素消除在萌芽狀態(tài)。有條件的地方，可通過政府設(shè)立的維穩(wěn)基金或鼓勵(lì)第三方墊款等方式，優(yōu)先解決破產(chǎn)企業(yè)職工的安置問題，政府或第三方就勞動(dòng)債權(quán)的墊款，可以在破產(chǎn)程序中按照職工債權(quán)的受償順序優(yōu)先獲得清償?！?/p>

⑨ 參見《民法典》第547 條：“債權(quán)人轉(zhuǎn)讓債權(quán)的，受讓人取得與債權(quán)有關(guān)的從權(quán)利，但是該從權(quán)利專屬于債權(quán)人自身的除外?！?/p>