徐倩

摘? 要：隨著我國政府對企業(yè)補助范圍擴大、補助力度的提高，企業(yè)政府補助會計處理的結(jié)果對企業(yè)利潤影響越來越大。在這種情況下，為滿足新的會計處理要求，財政部于2017年對政府補助準(zhǔn)則進行了修訂，新準(zhǔn)則在舊準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，對政府補助的定義和會計處理方法等進行了新解釋和要求，是對舊準(zhǔn)則的進一步完善，但由于準(zhǔn)則實施細(xì)則還有不夠明確的地方，實務(wù)中仍存在一些問題。該文在分析新政府補助要點的基礎(chǔ)上，對準(zhǔn)則在執(zhí)行中存在的問題進行探討，并提出了相關(guān)政策建議。

關(guān)鍵詞：政府補助? ?會計準(zhǔn)則? ?總額法? ?凈額法

中圖分類號：F275? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 文獻標(biāo)識碼：A文章編號：1672-3791（2021）07（c）-0162-04

Abstract： With the expansion of the scope of government subsidies to enterprises and the improvement of subsidies， the results of accounting treatment of enterprise government subsidies have a greater and greater impact on enterprise profits. In this case， in order to meet the new accounting treatment requirements， the Ministry of Finance revised the standards for government subsidies in 2017. The new standards made new explanations and requirements on the definition and accounting treatment methods of government subsidies on the basis of the old standards， which is a further improvement of the old standards. However， the detailed rules for the implementation of the standards are not clear enough. There are still some problems in practice. Based on the analysis of the key points of the new government subsidies， this paper discusses the problems existing in the implementation of the guidelines， and puts forward relevant policy suggestions.

Key Words： Government subsidy; Accounting standard; Gross method; Net method

政府補助，作為企業(yè)從政府取得的無償支助，歷來備受國內(nèi)外理論與實務(wù)界的關(guān)注。隨著我國政府對企業(yè)財政支持面與支持力度的持續(xù)增大，政府對企業(yè)的補助呈現(xiàn)范圍廣、金額大的特征，對企業(yè)利潤構(gòu)成的影響越來越大[1]。同時，隨著企業(yè)經(jīng)濟交易事項的日益復(fù)雜化，為滿足企業(yè)在獲取和使用政府補助中出現(xiàn)的新現(xiàn)象、新問題的處理要求，促使企業(yè)在會計報告中更為合理地反映政府補助獲得與使用的情況，國家財政部在2006年印發(fā)《財政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨〉等38項具體準(zhǔn)則的通知》后，于2016年對企業(yè)政府補助準(zhǔn)則進行了修訂并在2017年6月正式實施。這次修訂對政府補助的定義重新進行了界定，對核算方法等進行了新的規(guī)定，體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同，是對舊準(zhǔn)則的進一步完善。但在企業(yè)實務(wù)操作過程中，由于企業(yè)對準(zhǔn)則要求解讀的差異，導(dǎo)致企業(yè)政府補助會計處理存在一些問題，該文在分析新政府補助要點的基礎(chǔ)上，對這些問題進行了分析并為進一步完善政府補助準(zhǔn)則提出了政策建議。

1? 準(zhǔn)則修訂中值得關(guān)注的要點

1.1 政府補助是政府對企業(yè)的無償支助

2017年政府補助準(zhǔn)則修訂中強調(diào)了政府補助的無償性，包括企業(yè)收到的政府無償劃撥款、政府對企業(yè)的稅收返還款及企業(yè)從政府獲得的財政貼息等貨幣性資產(chǎn)，以及非貨幣性資產(chǎn)的無償給予，是政府對企業(yè)直接經(jīng)濟資源的轉(zhuǎn)移。而對于不涉及政府對企業(yè)直接經(jīng)濟資源轉(zhuǎn)移的支助，如直接免征、減征、計稅抵扣等情形，不適用政府補助準(zhǔn)則。對于舊準(zhǔn)則中作為營業(yè)外收處理的一些政府補助內(nèi)容，如企業(yè)收到的政府對其銷售商品的價格補貼，被視為是企業(yè)正常商品銷售價格的一部分，不屬于政府對企業(yè)的無償支助，適用收入準(zhǔn)則。

1.2 政府補助核算項目分類和方法

新準(zhǔn)則中對政府補助的劃分，從補助用途角度分為了與資產(chǎn)相關(guān)和與收益相關(guān)。兩類政府補助劃分判斷的關(guān)鍵點是企業(yè)所獲得的政府補助是否用于形成長期資產(chǎn)，是屬于與資產(chǎn)相關(guān)，否則劃分為與收益相關(guān)。在核算方法上，企業(yè)獲得的政府補助可以選用總額法與凈額法進行核算，對于同類或類似補助業(yè)務(wù)只能選用一種方法，且選定后不能隨意變更。當(dāng)企業(yè)選用總額法時，其收到的政府補助在項目受益期間分期或一次計入相關(guān)收益賬戶，不能用于對所形成資產(chǎn)的賬面價值的抵減，也不能作為相關(guān)費用的抵扣。而凈額法下，企業(yè)收到的政府補助可以抵扣相關(guān)資產(chǎn)賬面價值，或直接扣減相關(guān)費用。

1.3 會計核算賬戶的變化

隨著新準(zhǔn)則對政府補助分類及核算方法的變化，會計在核算賬戶的使用上也有了新的規(guī)定。在2017年準(zhǔn)則修訂之前，企業(yè)收到的政府補助主要通過“營業(yè)外收入”賬戶反映，政府補助被視為企業(yè)額外獲得的，與其正常經(jīng)營業(yè)務(wù)無關(guān)的經(jīng)濟利益流入。但在新政府補助準(zhǔn)則中，根據(jù)企業(yè)獲得的政府補助是否用于其日?；顒?，被相應(yīng)計入不同賬戶。如果企業(yè)獲得的政府補助有助于營業(yè)利潤的形成，或與日常經(jīng)營活動有關(guān)，則應(yīng)計入“其他收益”或沖減相關(guān)成本費用[2]。當(dāng)企業(yè)獲得的政府補助用于企業(yè)常規(guī)經(jīng)營以外的、不可抗力引發(fā)的偶發(fā)活動，才計入營業(yè)外收支。這使得在新會計準(zhǔn)則下，企業(yè)所獲得的大部分政府補助已不再反映為營業(yè)外收入，而是成為了營業(yè)利潤的組成部分。

2? 新政府補助準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的問題

2.1 投資者從會計報表中獲得企業(yè)政府補助的準(zhǔn)確信息難度較大

在新準(zhǔn)則下，企業(yè)獲得的政府補助如果采用總額法，收到當(dāng)期計入“遞延收益”，在受益期內(nèi)按合理、系統(tǒng)的方法計入“其他收益”或“營業(yè)外收入”。而企業(yè)如果采用凈額法對政府補助進行核算，在收到補助時計入“遞延收益”賬戶，作為負(fù)債列示，在后續(xù)使用期間，用于相關(guān)資產(chǎn)賬面價值的抵減，抵減后的資產(chǎn)每期計提的折舊或攤銷額減少;或在受益期間內(nèi)沖減相關(guān)成本費用、營業(yè)外支出。準(zhǔn)則中要求企業(yè)在對相同或類似業(yè)務(wù)選擇其中一種使用，不能隨意變更。但對于不同的企業(yè)而言，對于相同或類似業(yè)務(wù)，由于選取的方法不同，核算的結(jié)果就不相同[3]。同時，將企業(yè)無償獲得的政府補助歸于營業(yè)利潤，在企業(yè)獲得政府補助數(shù)額較大的情形下，也不利于投資者對企業(yè)真實的經(jīng)營業(yè)績做出恰當(dāng)判斷。

2.2 政府補助是否與日?；顒酉嚓P(guān)判斷標(biāo)準(zhǔn)不明確

新政府補助會計核算中規(guī)定，如果補助是與日常活動相關(guān)，則應(yīng)計入其他收益或沖減相關(guān)成本費用，形成營業(yè)利潤的組成部分。而如果與企業(yè)日?；顒訜o關(guān)，則計入營業(yè)外收支。但準(zhǔn)則對于企業(yè)日?；顒硬]有明確界定，在實務(wù)中企業(yè)對于收到的一些政府補助，如各種獎勵款項，有的企業(yè)作為其他收益計入營業(yè)利潤，而另一些企業(yè)則作為營業(yè)外收入。在新冠疫情期間，政府為維持企業(yè)的正常經(jīng)營，減少企業(yè)由于疫情原因遭受的損失，可能按照上年度同期企業(yè)收入的一定比例給予補貼。企業(yè)收到的這類補貼，有別于企業(yè)在正常經(jīng)營過程中收到的價格補貼，作為政府對企業(yè)疫情期間經(jīng)營活動的補助，是與企業(yè)日常經(jīng)營活動有關(guān)還是無關(guān)，準(zhǔn)則并沒有給出明確答案，這也會造成企業(yè)會計信息處理結(jié)果的混亂[4]。

2.3 政府補助是與資產(chǎn)相關(guān)還是與收益相關(guān)劃分不夠明確

修訂后的政府補助準(zhǔn)則，企業(yè)對收到的政府補助需按其是否用于購建長期資產(chǎn)劃分為與資產(chǎn)相關(guān)或與收益相關(guān)，但在實務(wù)中一些政府補助的用途并不能準(zhǔn)確分清。例如：政府給予企業(yè)的租金補貼，在新的租賃準(zhǔn)則中，對于租賃期超過一年的經(jīng)營租賃資產(chǎn)，需要確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，在租賃期內(nèi)對使用權(quán)資產(chǎn)費用進行攤銷，并確認(rèn)利息費用。這樣，當(dāng)企業(yè)收到與該經(jīng)營租賃資產(chǎn)相關(guān)的政府租金補貼，由于補貼既用于形成了長期的使用權(quán)資產(chǎn)，也是對企業(yè)每期支付的租金進行的補貼，該項補助就既與資產(chǎn)相關(guān)，又與收益相關(guān)[5]。根據(jù)新政府補助準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定，如果政府補助項目既包括與資產(chǎn)相關(guān)的部分，又包括與收益相關(guān)的部分，則應(yīng)進行區(qū)分。但準(zhǔn)則中對于長期經(jīng)營租賃租金補貼性質(zhì)的劃分，以及如果進行劃分，如何在使用權(quán)資產(chǎn)和利息費用之間分配等問題沒有明確規(guī)定。

2.4 與國際會計準(zhǔn)則要求仍然存在差異

盡管新準(zhǔn)則的頒布，已進一步縮小了與國際會計準(zhǔn)則的差距，但仍然存在一定差異。在我國新政府準(zhǔn)則中，政府對企業(yè)的減征、免征、增加計稅抵扣額等不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移，不納入政府補助范圍。但國際會計準(zhǔn)則將政府補助定義為在企業(yè)過去或未來滿足特定經(jīng)營活動條件下，政府對企業(yè)以轉(zhuǎn)移資源進行的援助。并且進一步認(rèn)為，企業(yè)收到政府補助的形式并不會對企業(yè)會計處理產(chǎn)生影響。這也就是說在我國新會計準(zhǔn)則中，政府對企業(yè)的稅收減征、免征等政府支助，在國際會計準(zhǔn)則中仍作為政府補助進行處理，在這種情況下，在境外上市的境內(nèi)企業(yè)，在向境外提供會計報表時需要對按國內(nèi)會計準(zhǔn)則編制的報表進行轉(zhuǎn)換。

3? 進一步完善我國政府補助準(zhǔn)則的政策建議

3.1 針對企業(yè)政府補助實務(wù)中遇到的具體問題制定更為詳細(xì)的分類指引

為進一步提高企業(yè)財務(wù)報表的可比性，對于新會計準(zhǔn)則中對于企業(yè)收到的政府補助是與資產(chǎn)相關(guān)還是以收益相關(guān)，以及同時存在與資產(chǎn)相關(guān)和收益相關(guān)的政府補助如何分配、處理，對相同或類似業(yè)務(wù)應(yīng)采用總額法，還是采用凈額法進行會計核算，以及當(dāng)企業(yè)收到相同或類似政府補助項目是應(yīng)計入其他收益，還是營業(yè)外收入等企業(yè)在實務(wù)中遇到的具體問題，應(yīng)制定更為詳細(xì)的政府補助分類指引，對于企業(yè)獲得的常見的政府補助應(yīng)計入的會計科目提供詳細(xì)的操作說明，提高企業(yè)政府補助處理效率，同時有助于減少企業(yè)在實際操作中的不一致，減少不必要的爭議，從而提高企業(yè)政府補助會計信息的可比性。

3.2 增加政府補助會計報表信息披露的詳盡程度

新政府補助準(zhǔn)則中對于政府補助的列報，一方面要求在利潤表中“營業(yè)利潤”項目下單獨在“其他收益”項目中列示，對沖減相關(guān)成本費用及與日?；顒訜o關(guān)的政府補助，則分別在相關(guān)成本費用和營業(yè)外收支項目中反映。對于政府補助情況還應(yīng)在會計報表附注中進行披露，但在現(xiàn)行政府補助會計處理方法下，投資者要從企業(yè)提供的會計報表和附注分析得出企業(yè)獲得的政府補助對于其營業(yè)利潤的影響有一定難度，這不便于投資者形成對企業(yè)正常經(jīng)營活動業(yè)績的準(zhǔn)確判斷。建議在政府補助會計信息披露中應(yīng)提供更為詳盡的處理信息，以幫助投資者了解政府補助對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績影響情況和程度。

3.3 進一步與國際會計準(zhǔn)則接軌

隨著全球經(jīng)濟一體化的發(fā)展，各國企業(yè)跨國尋求資金、技術(shù)、貿(mào)易等各領(lǐng)域合作已成為企業(yè)發(fā)展的重要途徑，而不論是境內(nèi)企業(yè)，還是境外企業(yè)，在尋找可靠合作對象過程中，真實、客觀、可比的會計信息，無疑更有助于合作的達成。在各國政府補助為激勵國內(nèi)經(jīng)濟的發(fā)展、技術(shù)的創(chuàng)新，也使得各國對企業(yè)政府補助金額不斷增加，成為影響企業(yè)利潤的重要組成部分。在我國新政府補助準(zhǔn)則中，僅將政府對企業(yè)補助中的直接資源轉(zhuǎn)移部分作為政府補助核算，不包括非直接資源轉(zhuǎn)移的稅收減免等部分，與國際會計準(zhǔn)則不一致。但完整反映政府對企業(yè)支助的直接經(jīng)濟資源和非直接經(jīng)濟資源轉(zhuǎn)移，有助于反映政府對企業(yè)補助的全貌，也有助于與其他國家企業(yè)核算結(jié)果的比較。會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的進一步趨同，也有助于促進境內(nèi)上市公司跨國合作的順利進行。

3.4 加強人員培訓(xùn)力度和監(jiān)管力度

新會計準(zhǔn)則的頒布，對會計人員實務(wù)處理提出了新的要求，盡管政府補助準(zhǔn)則在2017年6月就開始實施，但企業(yè)會計人員在實務(wù)處理過程中的一些具體問題，仍存在認(rèn)識差異，處理方法選擇也不盡相同。財務(wù)主管部門可以通過制定更為詳細(xì)、易懂的操作指南，加強宣講推廣，并為企業(yè)會計人員提供相關(guān)培訓(xùn)，以增強企業(yè)內(nèi)部會計人員對新政府補助準(zhǔn)則的認(rèn)識和理解，增強處理結(jié)果的準(zhǔn)確性和可比性，縮小企業(yè)間政府補助處理的差異[6]。另外，也應(yīng)對企業(yè)政府補助所采用的處理方式和在企業(yè)報表中的披露情況進行監(jiān)督，促使企業(yè)按照會計準(zhǔn)則的相關(guān)要求進行會計處理，提高政府補助處理的規(guī)范性。

4? 結(jié)語

隨著我國經(jīng)濟發(fā)展速度的加快，政府對企業(yè)提供補助力度也越來越大，政府向企業(yè)提供無償補助，目的是為了促進企業(yè)發(fā)展。為了最大程度地發(fā)揮政府補助的激勵作用，對企業(yè)政府補助的獲取和使用過程進行詳細(xì)和明確的會計處理，并向政府及投資者提供真實、相關(guān)的會計信息，是進行有效監(jiān)督的重要手段。這不僅可以避免企業(yè)利用所獲得的政府補助進行盈余操縱，也可以為投資者對企業(yè)盈利狀況進行恰當(dāng)評價，以及政府管理部門對企業(yè)所獲政府補助使用情況進行監(jiān)管提供有力支持。因此，考察企業(yè)在會計處理實踐中遇到的問題，進一步完善政府補助會計準(zhǔn)則和實施細(xì)則，提高會計人員對新會計處理要求的認(rèn)知和掌握程度，才能為提高政府補助的實施效率和效果提供信息支持。

參考文獻

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