陳麗清

（浙江桐鄉(xiāng)農(nóng)村商業(yè)銀行，浙江 嘉興 314500）

財政部規(guī)定在境內(nèi)A股上市的銀行從2019年1月1日起開始執(zhí)行新準則，表明上市銀行開始運作新金融工具會計準則?，F(xiàn)在我國的研究人員對國內(nèi)新舊會計準則的研究和對比多是純理論研究，專門針對上市銀行首次實行新金融會計準則的現(xiàn)狀研究還不夠到位。新準則對于資產(chǎn)減值模型的改變對整個宏觀金融體系有著警示作用，而銀行機構(gòu)是國內(nèi)融資活動的主要機構(gòu)，因此要防范化解重大風險，推動銀行體系健康穩(wěn)定發(fā)展，持續(xù)推動改革創(chuàng)新，調(diào)整成長機制，優(yōu)化成長水平，執(zhí)行國際標準的金融工具準則，提高銀行業(yè)成熟度和規(guī)范度，幫助國民經(jīng)濟健康高效長期發(fā)展。

一、新金融工具準則分析

新金融工具準則把金融資產(chǎn)劃分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（簡稱AC）、以公允價值計量且波動被計入另外綜合收益的金融資產(chǎn)（簡稱FVOCI）、以公允價值計量且波動被計入當期損益的金融資產(chǎn)（簡稱FVTPL）三大類。新的分類方法按照金融資產(chǎn)合同的現(xiàn)金流水平和業(yè)務(wù)模式實施分類，極為有效地提高分類科學度，能夠準確和真實地反映不同類型金融資產(chǎn)的收益情況和分布。

新準則的分類在更加強調(diào)金融資產(chǎn)本身的客觀“業(yè)務(wù)模式”的同時，也對管理者的權(quán)力進行調(diào)整。業(yè)務(wù)模式的區(qū)分關(guān)鍵在于合同的現(xiàn)金流量特征的不同，新準則將合同現(xiàn)金流量特征分為三種：收取合同現(xiàn)金流量；既收取合同現(xiàn)金流量，又出售金融資產(chǎn)；出售金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量特征需要進行測試，即金融資產(chǎn)在特定日期產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量是否僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息支付（SPPI），只有通過SPPI測試的金融資產(chǎn)才需要分析金融資產(chǎn)組合的業(yè)務(wù)模式。

相比于舊準則能夠?qū)ⅰ俺钟兄恋狡谕顿Y”改成“能夠被售賣的金融資產(chǎn)”，新準則禁止一切金融負債重分類，僅允許企業(yè)在金融資產(chǎn)首次確認時擁有公允價值選擇權(quán)，可以將非交易性權(quán)益手段投資明確成以公允價值進行計量，同時變動算為另外綜合收益的金融資產(chǎn)，指定一旦做出就無法撤銷。相比于舊準則而言，非交易性權(quán)益工具投資在出現(xiàn)減值縮水后，原先計入其他綜合收益的損益不再能計入當期損益之中，能夠影響當期損益的只有非交易性權(quán)益工具的股利發(fā)放。這在一定程度上限制企業(yè)發(fā)揮主觀能動性來管理盈余，提高了準則的一致性和可比性，財務(wù)報告的反映出來的信息更加準確。

關(guān)于“已發(fā)生損失模型”轉(zhuǎn)向“預期信用損失模型”，舊準則采用“已發(fā)生損失模型”的減值計量方式，主要強調(diào)客觀證據(jù)的重要性，只有資產(chǎn)的損失可以被確認，形成觸發(fā)事件且在考慮歷史信息和當期狀況的情況下才進行計提減值。這在某種程度上體現(xiàn)了謹慎性原則，但是忽視了信用損失的影響，缺乏前瞻性認識，減值計提金融不足，有關(guān)記錄在預期信用縮水計量的金融手段，企業(yè)本身衡量金融手段的信用危險性方法主要是分析金融資產(chǎn)在最開始判斷并明確信用危險性是否有大幅度的提升，憑借“三階段”減值模式進行計量，包括損失準備、判斷預估信用損失。

階段一：從一開始明確信用危險性沒有出現(xiàn)大幅度提升的金融手段，其損失階段劃分為階段一。階段二：從一開始明確信用危險性出現(xiàn)大幅度提升，然而沒有把他當作已發(fā)生信用減值的金融手段，其損失階段劃分為階段二。階段三：針對已經(jīng)出現(xiàn)信用減值的金融手段，其損失階段劃分為階段三。

在階段一，金融工具按照該金融工具未來12個月內(nèi)預期信用損失的金額來計量其信用損失準備，而在階段二和階段三這兩個階段中，金融工具必須按照整個存續(xù)期中預期信用損失的金額來計量其損失準備。

企業(yè)需要根據(jù)金融資產(chǎn)的信用危險性上升幅度以及是否發(fā)生信用減值來分別以12個月或全部存續(xù)期做預測信用損失計量減值準備。預測信用損失計量計算的核心要素主要涵蓋違約可能性、違約貸款損失率、違約風險敞口和折現(xiàn)率。企業(yè)需要在所有資產(chǎn)負債表日評估有所關(guān)聯(lián)的金融手段的信用危險性從最開始明確后是否有大幅度上升。

新準則在舊準則的基礎(chǔ)上選擇預期信用損失模型為新的減值模，但某種程度上來說，預期損失模型也對監(jiān)管提出了更高的要求，基于以往的經(jīng)驗，預期信用損失的估計存在主觀人為認識的偏差，如果缺乏可靠的數(shù)據(jù)進行預計損失，可能對財務(wù)報表的使用帶來風險，也給企業(yè)創(chuàng)造了可操縱的空間

二、套期會計

舊套期會計準則的應(yīng)用存在適用范圍不高、套期工具和被套期項目單一有限等方面的問題。套期會計準則的過度復雜以及苛刻條件不利于企業(yè)進行風險管理活動，相較于舊準則，IFRS 9在很大程度上促進了套期會計在我國企業(yè)的進一步應(yīng)用。

新準則擴大了套期工具和被套期項目的適用范圍，允許“可單獨辨認與可靠計量的非金融資產(chǎn)或負債”等新類別的資產(chǎn)作為被套期項目的部分。新準則同時要求增加企業(yè)套期信息披露，更加充分地反映了套期項目對企業(yè)現(xiàn)金流量以及財務(wù)報表的影響，也側(cè)面體現(xiàn)了企業(yè)的風險管理能力。

三、新金融工具準則對銀行財務(wù)狀況的影響

截至2017年12月31日，9家“A+H”上市銀行同時持有的金融資產(chǎn)總額為84.1627萬億元人民幣，占全部107.7326萬億元資產(chǎn)的78%。其中交易性金融資產(chǎn)的金額為1.6401萬億元人民幣，衍生金融資產(chǎn)的金額為0.3627萬億元人民幣，買入返售金融資產(chǎn)為1.6572萬億元人民幣，發(fā)放貸款及墊資凈額為54.7268萬億元人民幣，可供出售金融資產(chǎn)為7.3594萬億元人民幣，持有至到期投資凈額為12.5905萬億元，應(yīng)收款項類投資5.4656萬億元，分別占金融資產(chǎn)總額的比例為1.95%，0.43%，1.97%，65.03%，8.74%，15.39%和6.49%。

9家銀行在2017年年報披露的金融資產(chǎn)按照4分類組成情況，各家銀行的組成結(jié)構(gòu)大體來說相似，發(fā)放的貸款及墊資凈額占據(jù)主體地位，占比接近65%，如果能夠滿足業(yè)務(wù)模式取得合同現(xiàn)金流量，那么這在新準則中大部分將被重分成為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，不然將以公允價值進行計量。占比15%、6.5%的持有至到期投資和應(yīng)收款項類投資的大部分按照業(yè)務(wù)模式劃分為以攤余成本計量。其次是占比8.7%的可供出售金融資產(chǎn)，可供出售的金融資產(chǎn)配比并不簡單，其中大部分是可供出售債券類投資的金融資產(chǎn)，可供出售權(quán)益類投資極少。債券類投資應(yīng)當根據(jù)業(yè)務(wù)模式進行區(qū)分為以公允價值計量和以攤余成本計量，而新準則對于可供出售去權(quán)益類在確認初期對于非交易性權(quán)益手段能夠分類成按照公允價值算同時變化數(shù)值算進另外的綜合收益這一類別，別的部分按照業(yè)務(wù)模式認定成用公允價值判斷。

在2018年年報披露新的金融資產(chǎn)結(jié)構(gòu)中，9家銀行金融資產(chǎn)列報中的種類減少了，取消了可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資和應(yīng)收款項類投資這3個種類。金融資產(chǎn)的主體為發(fā)放貸款和墊資，交易性金融資產(chǎn)也大幅度上升，還有一部分新出現(xiàn)的金融投資，這部分包含交易性金融資產(chǎn)、債權(quán)投資、其他債權(quán)投資和其他權(quán)益工具投資。新準則對于金融負債的調(diào)整變化較少，我國銀行的金融負債普遍以攤余成本進行計量， 以公允價值計量的金融負債金額上來看僅為前者的1/20，由此看來新準則基本沒有影響。

新金融工具準則重新分類后，上市銀行的所有者權(quán)益或多或少發(fā)生了改變，主要原因有以下兩個：第一，非交易性金融資產(chǎn)初始計量時的選擇讓其他綜合收益有所上升。第二，預測信用減值模型拉低未分配收益。9家上市銀行的所有者權(quán)益總數(shù)縮水1692.37億元，同比2017年度報表有所減少，從所有者權(quán)益表來看，其中其他綜合收益合計上升609.37億元，未分配利潤下降2301.74億元，一定程度上影響了銀行資本金水平。

新準則實施的第一年，銀行所有者的權(quán)益下降，但強化了上市銀行的風險管理質(zhì)量，投資者和監(jiān)管層能夠?qū)τ阢y行體系的風險進行合理推斷，并且提高了銀行的可比性，更加容易衡量不同銀行的資金利用效率，銀行的營業(yè)優(yōu)劣更加簡單明了，增加了銀行間競爭。

四、研究建議

本文建議：在新形勢下，銀行的經(jīng)營管理模式應(yīng)該轉(zhuǎn)型。

新金融工具準則的實施背景下，銀行所持有的以公允價值進行計量的金融資產(chǎn)的占比不斷升高，在一定程度上要求銀行商業(yè)模式進行轉(zhuǎn)化。要以科技創(chuàng)新為引導進行金融創(chuàng)新，提高商業(yè)銀行的盈利能力，但與此同時要考慮資產(chǎn)的安全性與流動性。我國資本市場相較于發(fā)達國家來說還有較大差距，新型金融創(chuàng)新產(chǎn)生的金融資產(chǎn)的計量和風險度量需要銀行結(jié)合自身綜合考量，特別是以公允價值進行計量的金融資產(chǎn)，要關(guān)注資產(chǎn)的長期管理，利率敏感性波動，在經(jīng)營配置資產(chǎn)的過程中綜合考量風險收益，提升商業(yè)銀行的價值創(chuàng)造力，突顯自身核心競爭力。