馬永義（教授）（北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院政府會(huì)計(jì)研究中心 北京 101312）

新政府會(huì)計(jì)制度（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《新制度》）要求預(yù)算會(huì)計(jì)賬套必須遵循嚴(yán)格的收付實(shí)現(xiàn)制，這使首次執(zhí)行日預(yù)算會(huì)計(jì)賬套初始余額的確認(rèn)備受關(guān)注。盡管新制度已執(zhí)行兩年有余，但在能否確保預(yù)算會(huì)計(jì)賬套的初始余額經(jīng)得起政府審計(jì)部門(mén)的審計(jì)時(shí)，廣大實(shí)務(wù)工作者仍心存疑慮。本文擬對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)賬套初始余額的確立規(guī)則加以集中梳理與剖析。

一、預(yù)算會(huì)計(jì)賬套追溯調(diào)整機(jī)理的剖析

《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》與《〈行政單位會(huì)計(jì)制度〉〈事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度〉有關(guān)銜接問(wèn)題處理規(guī)定的通知》（財(cái)會(huì)[2018]3號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《銜接辦法》）中對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)賬套各相關(guān)科目期初余額的確立采取了嚴(yán)格的追溯調(diào)整規(guī)則。為便于廣大實(shí)務(wù)工作者理解和把握新舊銜接的操作要領(lǐng)，現(xiàn)將行政單位和事業(yè)單位原賬套和新預(yù)算會(huì)計(jì)賬套之間的相關(guān)科目的對(duì)應(yīng)關(guān)系整理如下：

行政單位：原賬套的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財(cái)政撥款結(jié)余”“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余——項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)”“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余——非項(xiàng)目結(jié)余”分別與新預(yù)算會(huì)計(jì)賬套的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財(cái)政撥款結(jié)余”“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財(cái)政撥款結(jié)余”形成銜接承繼關(guān)系。

事業(yè)單位：原賬套的“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”“事業(yè)基金”分別與新預(yù)算會(huì)計(jì)賬套的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財(cái)政撥款結(jié)余”“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財(cái)政撥款結(jié)余”形成銜接承繼關(guān)系。

需要強(qiáng)調(diào)的是，在首次執(zhí)行日，政府會(huì)計(jì)主體不應(yīng)將上述原賬套相關(guān)賬戶(hù)的余額直接結(jié)轉(zhuǎn)為新預(yù)算會(huì)計(jì)賬套相關(guān)賬戶(hù)的余額，而是應(yīng)按《銜接辦法》的要求進(jìn)行追溯調(diào)整后加以確定。

為確保新舊銜接工作的順暢進(jìn)行，行政事業(yè)單位應(yīng)分別依照《銜接辦法》所附附件的要求填制好“行政單位原會(huì)計(jì)科目余額明細(xì)表一（明細(xì)表二）”和“事業(yè)單位原會(huì)計(jì)科目余額明細(xì)表一（明細(xì)表二）”。需要著重指出的是，上述原會(huì)計(jì)科目余額明細(xì)并非直接依據(jù)原賬套的相關(guān)明細(xì)賬就可以填制完成，而是需要依據(jù)《銜接辦法》的要求加以重新梳理后才能填制完成。上述明細(xì)表既是計(jì)算新預(yù)算會(huì)計(jì)賬套相關(guān)賬戶(hù)期初余額的直接依據(jù)，也是新舊銜接賬務(wù)處理時(shí)的原始憑證，行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人對(duì)此需要有清醒的認(rèn)識(shí)并確保經(jīng)得起歷史的檢驗(yàn)。

二、確立預(yù)算會(huì)計(jì)賬套初始余額應(yīng)予調(diào)整事項(xiàng)的歸類(lèi)剖析

從總體上而言，《銜接辦法》要求行政單位做出追溯調(diào)整的事項(xiàng)要遠(yuǎn)遠(yuǎn)少于事業(yè)單位，這是與執(zhí)行《新制度》前行政單位對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制原則的貫徹程度要遠(yuǎn)高于事業(yè)單位的制度性差異直接相關(guān)聯(lián)的。

（一）行政單位應(yīng)予調(diào)整事項(xiàng)的剖析

《銜接辦法》對(duì)行政單位財(cái)政條線資金結(jié)轉(zhuǎn)、非財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金條線資金結(jié)轉(zhuǎn)、非財(cái)政非專(zhuān)項(xiàng)條線資金結(jié)余所做出的追溯調(diào)整要求是完全一致的，簡(jiǎn)言之，只要求將截至2018年12月31日動(dòng)用財(cái)政條線資金、非財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)條線資金和非財(cái)政非專(zhuān)項(xiàng)條線資金所形成的預(yù)付賬款的余額加以追溯調(diào)整。

需要指出的是，在行政單位的原賬套中，動(dòng)用上述三類(lèi)資金所支付的預(yù)付款項(xiàng)均體現(xiàn)在“其他應(yīng)收款”中，且無(wú)法直接在“其他應(yīng)收款”明細(xì)賬中獲取，行政單位需要依照《銜接辦法》，將“其他應(yīng)收款”劃分為“預(yù)付款項(xiàng)”和“需要收回和其他”兩大類(lèi)別，并在此基礎(chǔ)上將“預(yù)付款項(xiàng)”進(jìn)一步劃分為財(cái)政撥款資金預(yù)付、非財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金預(yù)付、非財(cái)政非專(zhuān)項(xiàng)資金預(yù)付三小類(lèi)別。在分別獲取三小類(lèi)別統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，并分別從原賬套“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余——項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)”和“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余——非項(xiàng)目結(jié)余”賬戶(hù)2018年12月31日余額中予以減計(jì)，就可以分別獲取新預(yù)算會(huì)計(jì)賬套“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”和“非財(cái)政撥款結(jié)余”賬戶(hù)的期初余額。

之所以在計(jì)算新預(yù)算會(huì)計(jì)賬套上述三個(gè)賬戶(hù)期初余額時(shí)，需要將上述三小類(lèi)別的預(yù)付款項(xiàng)余額予以減計(jì)，是因?yàn)槿绻凑諊?yán)格的收付實(shí)現(xiàn)制要求，發(fā)生上述三小類(lèi)別的預(yù)付賬款時(shí)，就應(yīng)該計(jì)入各資金條線的相關(guān)支出類(lèi)科目加以列支，恰恰因在原賬套中分別將其掛在了“其他應(yīng)收款”中，就導(dǎo)致了2018年12月31日各條線的結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余類(lèi)科目余額的偏高，因此需要分別予以減計(jì)。

（二）事業(yè)單位應(yīng)予調(diào)整事項(xiàng)的剖析

《銜接辦法》對(duì)事業(yè)單位財(cái)政條線資金結(jié)轉(zhuǎn)、非財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金條線資金結(jié)轉(zhuǎn)、非財(cái)政非專(zhuān)項(xiàng)條線資金結(jié)余所做出的追溯調(diào)整要求存在較大差異，從應(yīng)予調(diào)整事項(xiàng)的范圍而言，呈現(xiàn)出漸次擴(kuò)大的趨勢(shì)。

1.財(cái)政條線資金結(jié)轉(zhuǎn)科目的調(diào)整事項(xiàng)剖析?！躲暯愚k法》要求事業(yè)單位在原賬套“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”賬戶(hù)余額的基礎(chǔ)上加計(jì)原賬套“應(yīng)付款項(xiàng)”中應(yīng)由財(cái)政補(bǔ)助資金支付的金額，并分別減計(jì)原賬套因使用財(cái)政補(bǔ)助資金而購(gòu)入的“存貨”余額以及因使用財(cái)政補(bǔ)助資金而形成的“預(yù)付款項(xiàng)”中的對(duì)應(yīng)余額。

之所以要加計(jì)“應(yīng)付賬款”中應(yīng)由財(cái)政補(bǔ)助資金支付的金額，是因?yàn)樵趻熨~“應(yīng)付賬款”時(shí)相對(duì)應(yīng)計(jì)入了應(yīng)由財(cái)政補(bǔ)助資金支付的事業(yè)支出科目，但尚未實(shí)際支付財(cái)政補(bǔ)助資金，依照嚴(yán)格的收付實(shí)現(xiàn)制原則，自然就需要予以加計(jì)。

之所以要分別減計(jì)因使用財(cái)政補(bǔ)助資金而購(gòu)入的存貨和形成的預(yù)付賬款，是因?yàn)榘凑諊?yán)格的收付實(shí)現(xiàn)制就應(yīng)該在“事業(yè)支出”科目加以列支，恰恰因?yàn)樵谠~套中沒(méi)有加以列支，就需要在追溯調(diào)整時(shí)予以減計(jì)。

2.非財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金條線結(jié)轉(zhuǎn)類(lèi)科目的調(diào)整事項(xiàng)剖析。與財(cái)政資金條線的結(jié)轉(zhuǎn)科目調(diào)整事項(xiàng)相比較，《銜接辦法》要求非財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金條線的結(jié)轉(zhuǎn)科目的調(diào)整事項(xiàng)有所增加，具體而言增加了加計(jì)預(yù)收賬款和減計(jì)應(yīng)收賬款兩個(gè)類(lèi)別。

加計(jì)預(yù)收賬款的調(diào)整機(jī)理在于：在執(zhí)行《新制度》以前，事業(yè)單位如果將收取的非財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)條線資金掛在了“預(yù)收賬款”科目，而依據(jù)嚴(yán)格的收付實(shí)現(xiàn)制原則，所收取的非財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金就應(yīng)貸記“非財(cái)政補(bǔ)助收入”科目，恰恰因?yàn)椤胺秦?cái)政補(bǔ)助收入”科目的少計(jì)，就導(dǎo)致了老賬套“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額的偏低，因此，在計(jì)算新預(yù)算會(huì)計(jì)賬套“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目首次執(zhí)行日的余額時(shí)，就需要予以加計(jì)。

減計(jì)應(yīng)收賬款的調(diào)整機(jī)理在于：在執(zhí)行《新制度》以前，如果事業(yè)單位非財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)業(yè)務(wù)條線掛賬了“應(yīng)收賬款”科目，依據(jù)常規(guī)的賬務(wù)處理對(duì)應(yīng)關(guān)系，通常就應(yīng)貸記“非財(cái)政補(bǔ)助收入”科目，從嚴(yán)格的收付實(shí)現(xiàn)制視角而言，就導(dǎo)致了“非財(cái)政補(bǔ)助收入”科目的多計(jì)，繼而導(dǎo)致老賬套“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額的偏高，因此，在計(jì)算新預(yù)算會(huì)計(jì)賬套“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目首次執(zhí)行日的余額時(shí)，就需要予以減計(jì)。

3.非財(cái)政非專(zhuān)項(xiàng)資金條線結(jié)余類(lèi)科目的調(diào)整事項(xiàng)剖析。與非財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金條線的結(jié)轉(zhuǎn)類(lèi)科目調(diào)整事項(xiàng)相比較，《銜接辦法》要求非財(cái)政非專(zhuān)項(xiàng)資金條線的結(jié)余類(lèi)科目的調(diào)整事項(xiàng)又有所增加，具體而言增加了加計(jì)應(yīng)付票據(jù)、短期借款、長(zhǎng)期借款和減計(jì)應(yīng)收票據(jù)、短期投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資、長(zhǎng)期債券投資兩個(gè)類(lèi)別。

加計(jì)應(yīng)付票據(jù)、減計(jì)應(yīng)收票據(jù)的調(diào)整機(jī)理分別與加計(jì)應(yīng)付賬款和減計(jì)應(yīng)收賬款相一致，本文不再贅述。

加計(jì)短期借款、長(zhǎng)期借款的調(diào)整機(jī)理在于：依據(jù)《新制度》的相關(guān)要求，事業(yè)單位在獲取短期借款或長(zhǎng)期借款時(shí)，需要在預(yù)算會(huì)計(jì)賬套予以平行貸記“債務(wù)預(yù)算收入”科目，但是在執(zhí)行《新制度》以前，事業(yè)單位獲取短期借款或長(zhǎng)期借款的當(dāng)期并未貸記“其他收入”或“經(jīng)營(yíng)收入”科目，如果基于《新制度》的嚴(yán)格收付實(shí)現(xiàn)制視角來(lái)觀察，就導(dǎo)致了老賬套“事業(yè)基金”科目余額的偏低，因此，在計(jì)算新預(yù)算會(huì)計(jì)賬套的“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目首次執(zhí)行日的期初余額時(shí)，就需要予以加計(jì)。

減計(jì)短期投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資、長(zhǎng)期債券投資的調(diào)整機(jī)理在于：依據(jù)《新制度》的相關(guān)要求，事業(yè)單位在支付非財(cái)政非專(zhuān)項(xiàng)資金獲取短期投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資或長(zhǎng)期債券投資時(shí)，需要在預(yù)算會(huì)計(jì)賬套予以平行借記“投資支出”科目，但是在執(zhí)行《新制度》以前，事業(yè)單位獲取短期投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資或長(zhǎng)期債券投資的當(dāng)期并未借記“投資支出”科目，如果基于《新制度》的嚴(yán)格收付實(shí)現(xiàn)制視角來(lái)觀察，就導(dǎo)致了老賬套“事業(yè)基金”科目余額的偏高，因此，在計(jì)算新預(yù)算會(huì)計(jì)賬套的“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目首次執(zhí)行日的期初余額時(shí)，就需要予以減計(jì)。

綜上所述，《銜接辦法》要求事業(yè)單位在計(jì)算新預(yù)算會(huì)計(jì)賬套“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目的首次執(zhí)行日期初余額時(shí)，需要在老賬套的“事業(yè)基金”科目余額的基礎(chǔ)上，分別對(duì)老賬套的應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、預(yù)收賬款、短期借款、長(zhǎng)期借款5個(gè)負(fù)債類(lèi)科目和短期投資、其他應(yīng)收款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、長(zhǎng)期債券投資7個(gè)資產(chǎn)類(lèi)科目的相關(guān)明細(xì)項(xiàng)目的余額予以調(diào)整，其中負(fù)債類(lèi)科目在調(diào)整時(shí)，應(yīng)予以加計(jì)，資產(chǎn)類(lèi)科目在調(diào)整時(shí)應(yīng)予以減計(jì)。

三、事業(yè)單位追加調(diào)整事項(xiàng)的剖析

為確保事業(yè)單位順利實(shí)施《新制度》，財(cái)政部會(huì)計(jì)司先后針對(duì)國(guó)有林場(chǎng)和苗圃、測(cè)繪事業(yè)單位、地質(zhì)勘察事業(yè)單位、高等學(xué)校、中小學(xué)、科學(xué)事業(yè)單位、醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、彩票機(jī)構(gòu)印發(fā)了與執(zhí)行《新制度》相關(guān)的補(bǔ)充規(guī)定或銜接辦法（以下并稱(chēng)為《補(bǔ)充規(guī)定》），與《銜接辦法》相比較，《補(bǔ)充規(guī)定》中追加了應(yīng)付職工薪酬和專(zhuān)用基金兩類(lèi)調(diào)整事項(xiàng)。

《老制度》要求行政、事業(yè)單位應(yīng)設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”科目，此舉無(wú)疑是依循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則而做出的，從賬務(wù)處理規(guī)則中，我們不難判定，在貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目的同時(shí)，行政、事業(yè)單位分別借記了財(cái)政資金條線業(yè)務(wù)、非財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金條線業(yè)務(wù)和非財(cái)政非專(zhuān)項(xiàng)資金條線業(yè)務(wù)的相關(guān)支出類(lèi)科目，但此類(lèi)支出類(lèi)科目的借記并未發(fā)生相關(guān)業(yè)務(wù)條線的資金支付，如果基于嚴(yán)格收付實(shí)現(xiàn)制的視角來(lái)觀察，就導(dǎo)致了老賬套各業(yè)務(wù)條線結(jié)轉(zhuǎn)或結(jié)余類(lèi)科目余額的偏低，因此，在計(jì)算新預(yù)算會(huì)計(jì)賬套相關(guān)業(yè)務(wù)條線的結(jié)轉(zhuǎn)或結(jié)余類(lèi)科目首次執(zhí)行日的期初余額時(shí)，就需要在老賬套對(duì)應(yīng)科目余額的基礎(chǔ)上予以加計(jì)。

《補(bǔ)充規(guī)定》中要求追加調(diào)整的專(zhuān)用基金，并非針對(duì)事業(yè)單位的所有的專(zhuān)用基金，僅僅是針對(duì)依據(jù)事業(yè)單位相關(guān)財(cái)務(wù)制度規(guī)定而在相關(guān)支出中列支的專(zhuān)用基金，最典型的就是修購(gòu)基金。從賬務(wù)處理規(guī)則中，我們不難判定，在借記相關(guān)支出類(lèi)科目的同時(shí)，貸記的是“專(zhuān)用基金”，該類(lèi)支出科目的借記并未導(dǎo)致貨幣資金的支付，如果基于《新制度》的嚴(yán)格收付實(shí)現(xiàn)制視角來(lái)觀察，就導(dǎo)致了事業(yè)單位老賬套“事業(yè)基金”科目余額的偏低，因此，在計(jì)算新預(yù)算會(huì)計(jì)賬套的“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目首次執(zhí)行日的余額時(shí)，就需要予以加以。

四、完善追溯調(diào)整規(guī)則的建議

盡管《銜接辦法》和《補(bǔ)充規(guī)定》均是為確?！缎轮贫取返捻樌麑?shí)施而發(fā)布的，但所要求的追溯調(diào)整事項(xiàng)卻存在較大的差異，具體而言，行政單位需要追溯調(diào)整的事項(xiàng)要少于事業(yè)單位需要追溯調(diào)整的事項(xiàng)，事業(yè)單位財(cái)政資金條線業(yè)務(wù)、非財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金條線業(yè)務(wù)、非財(cái)政非專(zhuān)項(xiàng)資金條線業(yè)務(wù)需要追溯調(diào)整的事項(xiàng)又呈現(xiàn)出漸次增加的趨勢(shì)。盡管執(zhí)行《新制度》時(shí)，政府會(huì)計(jì)主體預(yù)算會(huì)計(jì)賬套相關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余類(lèi)科目首次執(zhí)行日期初余額的確定屬于依法變更會(huì)計(jì)政策的情形，但差異化的追溯調(diào)整規(guī)定尚缺乏嚴(yán)謹(jǐn)?shù)募夹g(shù)邏輯和理論支撐。從技術(shù)層面而言，《補(bǔ)充規(guī)定》中追加的“應(yīng)付職工薪酬”追溯調(diào)整事項(xiàng)，同樣也適用于行政單位，《補(bǔ)充規(guī)定》中追加的“專(zhuān)用基金”追溯調(diào)整事項(xiàng)，也同樣適用于所有的事業(yè)單位。筆者建議政策制定部門(mén)有必要將《銜接辦法》和《補(bǔ)充規(guī)定》的各項(xiàng)追溯調(diào)整規(guī)定重新加以梳理，通過(guò)發(fā)布政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋的方式予以進(jìn)一步明確，以便給政府審計(jì)部門(mén)和政府會(huì)計(jì)主體提供更加清晰的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。

總而言之，準(zhǔn)確理解和把握預(yù)算會(huì)計(jì)賬套初始余額確立時(shí)的追溯調(diào)整機(jī)理和具體調(diào)整事項(xiàng)，事關(guān)《新制度》初始執(zhí)行的質(zhì)量。鑒于《銜接辦法》和《補(bǔ)充規(guī)定》中的調(diào)整事項(xiàng)差異較大，財(cái)政部有必要結(jié)合《新制度》的實(shí)際執(zhí)行情況，對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)賬套初始余額的確立規(guī)則加以進(jìn)一步明確，以便為審計(jì)部門(mén)和政府會(huì)計(jì)主體提供盡可能明確統(tǒng)一的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。