（中科環(huán)投生態(tài)科技股份有限公司，四川 成都 610000）

一、引言

隨著建筑施工行業(yè)市場(chǎng)細(xì)分領(lǐng)域的逐步發(fā)展，施工行業(yè)同質(zhì)化競(jìng)爭(zhēng)趨勢(shì)的加劇，建筑施工企業(yè)要想夯實(shí)自身業(yè)務(wù)話語(yǔ)權(quán)，提升業(yè)務(wù)議價(jià)能力，就要進(jìn)一步探索成本管理活動(dòng)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的支撐方式，包括修訂成本計(jì)量流程、改進(jìn)成本預(yù)算計(jì)劃、識(shí)別非剛性成本等，要將管理會(huì)計(jì)工具方法、先進(jìn)的成本理念應(yīng)用到企業(yè)經(jīng)營(yíng)全過(guò)程，以便實(shí)現(xiàn)成本管理活動(dòng)精細(xì)化。

二、建筑施工企業(yè)應(yīng)用成本管理方法存在的不足

（一）項(xiàng)目成本管理方法的應(yīng)用不足

建筑施工企業(yè)存在成本管理項(xiàng)目界限劃分模糊、管理對(duì)象不明晰、多項(xiàng)目管理難度大等問(wèn)題，導(dǎo)致施工企業(yè)以項(xiàng)目為基本管理對(duì)象開(kāi)展的成本管理應(yīng)用存在一些不足。這主要體現(xiàn)在三個(gè)方面。一是項(xiàng)目認(rèn)識(shí)弱化。施工企業(yè)在作業(yè)成本法、目標(biāo)成本法等多種成本管理方法的選擇上有失偏頗，例如一些企業(yè)成本管理活動(dòng)更傾向于作業(yè)中心的計(jì)量、目標(biāo)成本完成指標(biāo)等管理對(duì)象的控制，卻忽略了對(duì)成本產(chǎn)生根源及價(jià)值鏈的分析，沒(méi)有正確分析各項(xiàng)成本動(dòng)因。二是管理對(duì)象不明晰。施工企業(yè)單一項(xiàng)目的預(yù)算計(jì)量、預(yù)算審計(jì)、成本審計(jì)涉及各參與單位的成本支付與費(fèi)用墊付等，且多項(xiàng)目下的施工結(jié)算條件不一，合同憑證形式不一，導(dǎo)致企業(yè)以項(xiàng)目的執(zhí)行、分階段完工確定成本管理對(duì)象存在一定難度。三是多項(xiàng)目管理溝通不足。財(cái)務(wù)管理部門(mén)與采購(gòu)部門(mén)、技術(shù)部門(mén)、項(xiàng)目部存在信息溝通效率不高的問(wèn)題，導(dǎo)致建筑施工企業(yè)應(yīng)用項(xiàng)目成本管理方法的信息獲取面有限，信息稽查佐證存在困難，多項(xiàng)目下的成本計(jì)量報(bào)告容易脫離現(xiàn)實(shí)的成本費(fèi)用現(xiàn)狀。

（二）作業(yè)成本法的應(yīng)用不完善

由于建筑施工企業(yè)專(zhuān)業(yè)人員的非財(cái)務(wù)知識(shí)存疑、作業(yè)歸集中心的識(shí)別確認(rèn)不合理，業(yè)財(cái)融合推進(jìn)緩慢，建筑施工項(xiàng)目在計(jì)量作業(yè)成本、配比作業(yè)成本、確定作業(yè)中心、編制成本庫(kù)等應(yīng)用活動(dòng)中存在不足。一是作業(yè)中心確定不當(dāng)。即作業(yè)成本庫(kù)在向作業(yè)中心歸集的過(guò)程中識(shí)別了不匹配的作業(yè)屬性，導(dǎo)致作業(yè)成本與作業(yè)中心的匹配度弱化。例如，屬于人工、機(jī)械混合作業(yè)的作業(yè)活動(dòng)不應(yīng)單純歸集為人工作業(yè)中心。二是作業(yè)活動(dòng)與成本計(jì)量的配比不足。由于作業(yè)量確認(rèn)和計(jì)量缺少技術(shù)人員的配合，加之作業(yè)項(xiàng)目的特異性較強(qiáng)，成本管理人員難以把握實(shí)際作業(yè)量與作業(yè)活動(dòng)的成本配比，使多個(gè)作業(yè)活動(dòng)的成本測(cè)算準(zhǔn)確性減弱。

（三）基于經(jīng)營(yíng)單元的成本管理體系不健全

建筑企業(yè)的成本管理活動(dòng)沒(méi)有及時(shí)貫穿企業(yè)招投標(biāo)、采購(gòu)簽約、分包協(xié)商等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，導(dǎo)致基于經(jīng)營(yíng)單元的成本管理體系不健全，成本控制無(wú)法充分服務(wù)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。一是采購(gòu)銷(xiāo)售成本控制指標(biāo)不完善。由于業(yè)務(wù)承接階段、項(xiàng)目施工階段、項(xiàng)目決算和結(jié)算階段的成本控制指標(biāo)設(shè)計(jì)不可靠，施工企業(yè)依據(jù)材料采購(gòu)部門(mén)、項(xiàng)目組組建、人力資源調(diào)配、安全責(zé)任保障、財(cái)務(wù)管理委派、招投標(biāo)保障等經(jīng)營(yíng)單元進(jìn)行的成本控制活動(dòng)無(wú)法有依據(jù)地比對(duì)發(fā)現(xiàn)成本異常情況，使企業(yè)成本管理效益難以體現(xiàn)。二是期間費(fèi)用的多項(xiàng)目成本管理體系不完善。由于監(jiān)理費(fèi)用、財(cái)務(wù)融資費(fèi)用、現(xiàn)場(chǎng)管理費(fèi)用、業(yè)務(wù)銷(xiāo)售費(fèi)用、招投標(biāo)費(fèi)用等費(fèi)用預(yù)算編制不可靠，且企業(yè)多項(xiàng)目交替產(chǎn)生期間費(fèi)用的跨期可能性高，同時(shí)在不同項(xiàng)目或者同一項(xiàng)目?jī)?nèi)不同標(biāo)段的間接費(fèi)指標(biāo)控制存在難度，導(dǎo)致各責(zé)任單位的成本核算不準(zhǔn)確，不利于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理。

三、提升建筑施工企業(yè)成本控制與管理會(huì)計(jì)水平的建議

（一）逐步完善多項(xiàng)目下的成本管理方法

為使建筑施工項(xiàng)目的成本管理界限分明、管理先天難度得到緩解，建筑施工企業(yè)要以施工項(xiàng)目或建造合同項(xiàng)目為基本管理對(duì)象，逐步優(yōu)化多項(xiàng)目管理環(huán)境，提升多項(xiàng)目管理水平。一是強(qiáng)化項(xiàng)目管理認(rèn)識(shí)。無(wú)論施工企業(yè)應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法還是目標(biāo)成本法，其成本管理活動(dòng)的籌劃、準(zhǔn)備、組織、協(xié)調(diào)環(huán)節(jié)都需要以單個(gè)項(xiàng)目或項(xiàng)目庫(kù)為參考依據(jù)，要使施工項(xiàng)目或建筑項(xiàng)目的建設(shè)費(fèi)用控制形成“既削減費(fèi)用，又不過(guò)分壓縮費(fèi)用”的項(xiàng)目成本認(rèn)識(shí)，從而使施工企業(yè)多項(xiàng)目成本資源的配置調(diào)劑更加合理、高效。例如，在多項(xiàng)目同區(qū)域內(nèi)執(zhí)行合同的情況下，企業(yè)可以設(shè)置同性質(zhì)部分施工作業(yè)的成本集約化目標(biāo)，區(qū)分性質(zhì)差異大的部分施工作業(yè)成本控制目標(biāo)。二是明確成本管理對(duì)象。這要求施工企業(yè)明確認(rèn)識(shí)到項(xiàng)目立項(xiàng)、中標(biāo)、預(yù)算審計(jì)、施工中結(jié)算、決算送審、驗(yàn)收檢驗(yàn)等環(huán)節(jié)涉及成本管理對(duì)象，要使控制財(cái)務(wù)費(fèi)用、攤銷(xiāo)制造費(fèi)用、計(jì)量融資費(fèi)用、調(diào)整材料費(fèi)用等成本管理活動(dòng)在企業(yè)財(cái)務(wù)管理中發(fā)揮引導(dǎo)作用，以便企業(yè)成本管理水平的持續(xù)穩(wěn)定性提升。三是暢通多項(xiàng)目管理環(huán)境的信息溝通。這要求建筑施工企業(yè)組建臨時(shí)性的項(xiàng)目成本評(píng)議小組，搭建起勘測(cè)設(shè)計(jì)部門(mén)、采購(gòu)部門(mén)、技術(shù)部門(mén)、項(xiàng)目進(jìn)度評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)、項(xiàng)目部施工統(tǒng)籌人員等非財(cái)務(wù)部門(mén)與財(cái)務(wù)部門(mén)的信息交互渠道，擴(kuò)大成本會(huì)計(jì)的信息獲取面，提高項(xiàng)目成本信息溝通效率，以提升項(xiàng)目成本管理方法的應(yīng)用效果，做實(shí)成本計(jì)量報(bào)告。

（二）完善應(yīng)用兩種以上成本管理方法

為使建筑施工企業(yè)專(zhuān)業(yè)人員進(jìn)一步打破財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的界限，管理者需要應(yīng)用兩種及以上成本管理方法，使確認(rèn)成本、計(jì)量和分配足夠科學(xué)，從而幫助企業(yè)提升成本管理的議價(jià)能力和核心競(jìng)爭(zhēng)力。目前，建筑施工企業(yè)往往采用作業(yè)成本法和目標(biāo)成本法等方式控制成本，在采用相關(guān)成本管理方法的過(guò)程中，要注意以下兩點(diǎn)。一是要適應(yīng)性地確定作業(yè)中心。目前建筑施工項(xiàng)目活動(dòng)的同質(zhì)性不高，無(wú)差別施工的現(xiàn)象持續(xù)存在，為解決這一問(wèn)題，施工項(xiàng)目的作業(yè)中心設(shè)置需要緊密貼合企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的內(nèi)容，以強(qiáng)化作業(yè)成本與作業(yè)中心的匹配度。例如，不應(yīng)將人工費(fèi)用單純歸集為人工作業(yè)中心，而要依據(jù)實(shí)際作業(yè)量和考核作業(yè)量劃轉(zhuǎn)不同項(xiàng)目不同施工階段的成本中心。二是要保證項(xiàng)目目標(biāo)成本的配比完善性得到增強(qiáng)。這要求企業(yè)作業(yè)量確認(rèn)和計(jì)量符合基本的管理會(huì)計(jì)流程，使隸屬于期間費(fèi)用和不同施工項(xiàng)目的費(fèi)用配比足夠科學(xué)可靠，以提升企業(yè)成本管理的效率。例如，將技術(shù)測(cè)算作業(yè)量的溝通流程納入成本管理流程體系，可以使成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)確把握實(shí)際作業(yè)量與作業(yè)活動(dòng)的成本配比，增強(qiáng)項(xiàng)目成本的核算可靠性。

（三）健全基于經(jīng)營(yíng)單元的成本管理體系

建筑施工企業(yè)要健全基于經(jīng)營(yíng)單元的成本管理體系，就需要推動(dòng)管理會(huì)計(jì)積極參與招投標(biāo)活動(dòng)的監(jiān)督控制、采購(gòu)簽約審計(jì)、分包成本報(bào)告等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，從而保證成本管理活動(dòng)充分服務(wù)于各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。一是要完善采購(gòu)銷(xiāo)售成本控制指標(biāo)。這要求建筑施工企業(yè)依據(jù)業(yè)務(wù)承接階段、項(xiàng)目資源采購(gòu)階段、項(xiàng)目施工階段、項(xiàng)目決算和結(jié)算階段等經(jīng)營(yíng)過(guò)程設(shè)置完善的采購(gòu)銷(xiāo)售成本指標(biāo)，使質(zhì)量返回款返回率、合同工期違約發(fā)生率、分包溢價(jià)率、材料款預(yù)算完成數(shù)、預(yù)算超額乘數(shù)等內(nèi)容成為成本管理報(bào)告的關(guān)鍵信息，以保證投標(biāo)活動(dòng)調(diào)整議價(jià)策略、材料采購(gòu)部門(mén)及時(shí)調(diào)整采購(gòu)策略、項(xiàng)目組調(diào)整施工措施規(guī)避時(shí)間成本、人力資源成本擴(kuò)充合理、安全費(fèi)用投入可靠等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的成本響應(yīng)，最終實(shí)現(xiàn)建筑施工企業(yè)成本管理效益的提升。二是要健全期間費(fèi)用的多項(xiàng)目成本管理體系。依據(jù)監(jiān)理費(fèi)用、財(cái)務(wù)融資費(fèi)用等費(fèi)用內(nèi)容，建筑施工項(xiàng)目的多方同時(shí)、交替運(yùn)作需要依據(jù)管理會(huì)計(jì)工具方法設(shè)置經(jīng)濟(jì)考核指標(biāo)，將工期延期異常費(fèi)用率、期間費(fèi)用速動(dòng)比率、壞賬準(zhǔn)備費(fèi)用比率、非正常融資活動(dòng)的財(cái)務(wù)費(fèi)用比率等作為企業(yè)多項(xiàng)目成本管理決策的調(diào)整依據(jù)。三是要強(qiáng)調(diào)間接費(fèi)的指標(biāo)測(cè)算。這要求通過(guò)測(cè)算各個(gè)施工項(xiàng)目實(shí)際作業(yè)量進(jìn)行間接費(fèi)的合理界定，以做好項(xiàng)目管理費(fèi)、環(huán)境保護(hù)、安全生產(chǎn)等共同費(fèi)用的分?jǐn)?。例如，?xiàng)目管理費(fèi)用的項(xiàng)目從屬可以根據(jù)該項(xiàng)目不同標(biāo)段的產(chǎn)值、工程量等進(jìn)行分?jǐn)?，以攤銷(xiāo)合理的間接費(fèi)，使各項(xiàng)目?jī)?nèi)部的成本核算更加準(zhǔn)確。

四、結(jié)語(yǔ)

建筑施工企業(yè)是立足于多個(gè)細(xì)分市場(chǎng)，同時(shí)擁有供應(yīng)商角色和消費(fèi)者角色的雙重性質(zhì)經(jīng)濟(jì)組織，既可以是上游企業(yè)，也可以是下游企業(yè)，因此其成本管理活動(dòng)受經(jīng)濟(jì)環(huán)境和產(chǎn)業(yè)環(huán)境的影響較大?；诖?，建筑施工企業(yè)要轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的成本削減觀，健全基于經(jīng)營(yíng)單元的成本管理體系，完善應(yīng)用兩種及以上成本管理方法，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)成本控制水平的提升。