周曉琳 黎 雅 張 松

（1.國家稅務總局長春市稅務局 吉林 長春 130000；2.吉林財經(jīng)大學 吉林 長春 130000）

稅收事先裁定制度一百多年前發(fā)端于北歐國家瑞典，后逐漸被其他國家所接受，至今已有一百多個國家正式將此制度落實。稅收事先裁定于征納雙方均有需要，符合國際慣例，有很強的生命力，但在國內(nèi)還沒有形成系統(tǒng)化、常態(tài)化，可操作的制度，因此在理論與實務兩個層次都有許多值得深入研究的問題。

一、稅收事先裁定制度的理論探討

1.概念的提出

稅收事先裁定的定義最早是國際稅收協(xié)會給出的，指稅務機關就納稅人申請的關于未來的特定事項應當如何適用稅法而專門發(fā)布解釋性文件的程序的總稱。迄今為止，該定義被視為對該項制度最權威的解讀。

稅收事先裁定制度屬于舶來品，國外稅法早有規(guī)定。我國學界引入該制度時，將其譯為預先裁定、預約裁定、事先裁定等。本文認為幾種名稱并無本質(zhì)差別，為便于表述，本文除引用原文情形外，均使用“事先裁定”這一提法。

根據(jù)征管法修訂草案的征求意見稿，“稅務機關應當建立納稅人適用稅法的預約裁定制度。納稅人對其預期未來發(fā)生、有重要經(jīng)濟利益關系的特定復雜事項，難以直接適用稅法制度進行核算和計稅時，可以申請預約裁定。省以上稅務機關可以在法定權限內(nèi)對納稅人適用稅法問題做出書面預約裁定。納稅人遵從預約裁定而出現(xiàn)未繳或少繳稅款的，免除繳納責任”[1]。

2.體現(xiàn)的稅法原則

根據(jù)稅收法定原則，一切違反稅法的行為都是不能被允許的，即使稅務機關對納稅人做出承諾，或者已經(jīng)完成的課稅執(zhí)法行為也必須被糾正。但果真如此，納稅人不知道存在納稅困惑時應當相信誰的解釋，反而容易陷入無所適從的境地，對于自身正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動非常不利，客觀上稅法給納稅人造成了額外的負擔，而且不利于稅收征納法律關系的和諧與穩(wěn)定。反過來，如果因信賴保護原則的實施而完全排除稅收法定原則，則是對納稅人實施了過度保護，違背了稅法的基本價值追求。那么，在課稅當中應當如何處理稅收法定與信賴保護原則的關系？

應當明確的是，這兩項原則的地位并不相同。稅收法定原則是稅法最基本的原則，其地位如同誠信原則在民商法中的地位。而信賴保護原則是稅法的一般原則，是在特定情形下適用的，其意義在于實現(xiàn)國家與納稅人利益的平衡，是稅收法定原則精神的補充和延伸。

因此在處理兩者關系時，第一，稅務機關的誠信表達必須有稅法依據(jù)，應當經(jīng)由一定的法律程序，以書面形式做出，能夠代表其真實意思表示，而非私人意志；第二，納稅人一方接受稅務機關誠信表達的前提是自身對稅法的遵守，否則沒有資格要求稅務機關的誠信承諾，即稅收征納雙方互相以對方的誠信為做出相應承諾的前提，由此雙方形成稅收征管上的合作信賴關系；第三，要求稅務機關遵循信賴保護原則的前提是納稅人已經(jīng)按照稅務機關的承諾實施了相應的納稅行為，否則無權要求稅務機關遵守承諾，或者依照信賴保護原則尋求法律救濟。

二、稅收事先裁定制度的價值

稅收事先裁定對征納雙方來說都有價值，符合國際慣例，有很強的生命力。舉例來說，事先裁定制度具有如下的制度價值。

1.深化納稅服務

公共財政理論的提出使課稅目的更為明確，即課稅是為彌補市場的不足而由國家提供公共產(chǎn)品和公共服務的對價。那么，整個課稅與財政支出過程就是納稅人集體支付價款（稅收）向政府共買公共產(chǎn)品和公共服務的過程。在這個特殊交易中，納稅人是顧客，是“上帝”，自然有要求“賣方”提供良好服務的權利。從這個角度進行理解，稅收征納雙方關系的對抗性大為降低，應當合作信賴，共同完成依法納稅。在此前提下，納稅人作為改善社會公共服務，推動社會發(fā)展的功臣，在征稅過程中理應受到更多的禮遇，得到更多、更好的納稅服務。從納稅人的角度看，除去在法律許可范疇內(nèi)盡量少繳稅收，最大限度地降低涉稅風險大概就是對稅務機關納稅服務的最大期望了。

2.落實納稅人確定權與知情權

稅收確定權是課稅有度、人民不被過度侵擾的重要保證，因此我們一直將強制性、無償性和固定性作為稅收的形式特征。因為無償才需強制，因為強制才需固定。由此稅收確定權構成納稅人的基本權利。稅收法定原則構成要件明確的要求是其直接的理論來源。但由于社會經(jīng)濟生活日趨復雜，稅法實際上做不到完全明確，由此稅收事先裁定制度獲得存在的價值。而稅收知情權與稅收確定權有直接的聯(lián)系，知情權是納稅人的一項基本權利，是其他稅收權利得以實現(xiàn)的基礎。

3.延伸稅法的預測性

稅法的預測作用是指其提供指引的方向和評價的標準，可以預先估計稅收征納雙方如何行為，從而在稅法許可范圍內(nèi)，對自己的行為做出最合理的安排。從整個社會來看，稅法提供稅收活動中公認的權威的行為規(guī)則，可以減少人們在稅制征納活動中的盲目性和無序性，提高整個社會活動的整體效果，有利于社會經(jīng)濟生活的穩(wěn)定發(fā)展。事先裁定制度在納稅人發(fā)生應當納稅行為之前即將其指引方向明確，屬于事前指引，優(yōu)于其他稅收法律制度措施的事中和事后指引，因此在很大程度上增強了稅法的確定性，延伸了稅法的預測作用。

三、稅收事先裁定制度的設計

稅收事先裁定是一個很具體的稅收管理法律制度，表面看內(nèi)容不多，涉及面不寬，但對稅收征納雙方與稅收征管制度潛在的影響較多，對一些具體問題爭論頗多。為此有必要認真研究，討論，在立法過程中將相關問題考慮清楚、規(guī)范清楚。本文試對一些討論集中的焦點問題提出自己的制度設計建議。

1.適用范圍的確定

設置稅收事先裁定制度首先要確定哪些事項可以適用該制度。國際上對此通用的描述為“難以直接適用稅法的預期未來發(fā)生的交易或事項”[2]。從內(nèi)容看，事先裁定制度解決的是稅法適用問題，并非所有適用問題都需要采用該制度解決。其條件應當包括如下幾點。第一，無法直接適用稅法的交易或事項。目前此類事項無疑是大量的，因此該制度適用范圍應當進一步縮減。第二，從性質(zhì)來看，預約定價制度應當屬于稅收事先裁定制度的內(nèi)容之一，但其已經(jīng)先于事先裁定制度的一般規(guī)定得到稅法的確認，這個關系應當在修訂的《稅收征管法》中得到明確說明，但對預約定價實施的程序可以做有別于稅收事先裁定制度一般規(guī)范的特別規(guī)定。第三，從制度本質(zhì)考慮，應為尚未發(fā)生的交易或事項。第四，應當對申請者的規(guī)模和誠信情況有所限制，前者是從對該項制度實施規(guī)模應當有所控制的立法目的出發(fā)考慮的，后者則因該制度對稅務機關的誠信有較高的要求，對應的也應當對申請者的誠信有較高的要求。

2.申請主體的選擇

一般情況下，申請稅收事先裁定的自然是納稅人，但將其作為法律規(guī)范提出時邊界必須清晰。直接將申請主體等同于納稅人并不準確，因為從事先裁定制度的宗旨出發(fā)，尚未成為納稅人的預備投資者也應有權了解自己未來投資的稅收成本，當然，這種背景下提起的裁定申請，應提交比較詳盡的預期交易信息與資料，并非隨意即可進行裁定。對于其他的涉稅事項參與方，凡將承擔繳納稅款責任的，原則上也不應剝奪其申請機會。考慮到相關稅收成本及示范效應，對其限制主要應當在企業(yè)規(guī)模和誠信方面，前者應當限定為大企業(yè)，需要稅法對其資產(chǎn)、銷售或經(jīng)營收入及員工數(shù)量規(guī)范明確的范圍；后者作為稅收事先裁定制度要求稅務機關誠信的對應，應當將申請人限定在納稅信譽等級A和B級或三年內(nèi)沒有犯罪記錄或被行政處罰。

3.裁定主體的限制

關于是否各級稅務機關都具有裁定權，是否普遍實行事先裁定制度，實務界與學界一直有不同的看法。本文認為，從國內(nèi)稅收管理實際出發(fā)，對此應當有所限制。主要原因在于，如果這一制度全面實施，會引發(fā)稅收征納雙方責任模式的根本改變，即由目前依托納稅申報，主要納稅法律風險與法律責任在納稅人一方，稅務機關在很大程度上免責，轉(zhuǎn)換為經(jīng)過稅收事先裁定，將主要涉稅風險由納稅人一方轉(zhuǎn)移到稅務機關一方，為不適當?shù)牟枚ǔ袚韶熑?。這種歸責模式的轉(zhuǎn)換不符合稅收征管改革的目標模式要求，稅務機關也難以承受其較大的工作量。另外，如果普遍實行稅收事先裁定，對基層稅務機關管理能力的要求過高，一定時期內(nèi)較難適應，對于該制度達到預期目標，收到好的效果并非最佳選擇。因此，本文建議將實施稅收事先裁定權力限定在總局和省局兩級，以保證稅法適用的準確性、嚴密性、權威性與公正性。

4.約束力與可訴性

采用事先裁定制度的國家普遍設置單方約束力，只要求裁定結(jié)論對稅務機關有法律上的約束力，稅務機關必須完全遵守和履行在事先裁定中做出的承諾：“不能采用與事先裁定結(jié)果不一致的立場，至少不能因為稅收事先裁定結(jié)果對納稅人有利而變更，否則便違背了事先裁定的確定性原則。”[3]裁定結(jié)論對稅務機關有約束力是該制度體現(xiàn)稅收法定和誠信要求，也是提升納稅服務層次，增強稅法確定性與預測性的內(nèi)在要求，否定這一點，事先裁定制度就失去了存在價值。制度不要求裁定結(jié)論對申請人有法律上的約束力。因為對申請人而言，既然裁定事項尚未發(fā)生，僅僅是對適用稅法進行預先判斷，所以要求裁定結(jié)論對其有約束力沒有實際意義，否則容易導致申請人為避免過度影響自身生產(chǎn)經(jīng)營活動的正常安排而不敢提出申請要求，導致此項制度名存實亡。

那么當申請人不認可裁定結(jié)果時，是否可以對事先裁定結(jié)果申請復議？本文認為，稅收征納雙方就事先裁定事項產(chǎn)生的爭議是不可訴的，即提起裁定的申請人一方不能就此提起行政復議和行政訴訟，其原因在于：“事先裁定的事項沒有發(fā)生之時，尚不存在企業(yè)受到損害的事實，如果適用復議和訴訟則沒有需要保護的法律意義的利益，因為納稅人完全可以不使事先裁定的事項發(fā)生?！盵4]但是，關于稅收事先裁定的可訴性也應當有例外。其一，對于稅收事先裁定是否成立的爭議應當具有可訴性。即裁定申請人一方認為自己符合提起事先裁定的條件，而有權的稅務機關不予受理裁定，裁定申請人應當有權就不予受理行為提起行政復議與行政訴訟，以保障納稅人及其稅務管理相對人一方的合法權利，從而使該制度得到有效貫徹實施。其二，稅務機關做出事先裁定后，由于稅務機關原因發(fā)生中止、撤銷或者不履行裁定行為，申請人一方可以就此提起行政復議和行政訴訟，以實現(xiàn)稅收事先裁定制度對稅務機關的單方約束力。

5.是否應當收費

對于稅收事先裁定是否要收費有兩種截然對立的主張。主張不收費的理由是：稅收是納稅人為購買公共服務產(chǎn)品而付出的代價，而稅收事先裁定本身屬于政府公共服務——納稅服務的一部分，納稅人不應付出雙重代價。主張收費的理由則包括：應通過收費對事先裁定的管理成本進行補償，否則就是對其他納稅人的不公平，也會增加稅務機關的工作成本。本文認為，鑒于稅收事先裁定的復雜性，確實會發(fā)生相對較大的成本開支。而且由于稅務機關人力有限，對單個納稅人或其他稅務管理相對人提供裁定服務，從某種程度上會相對減少對其他納稅人的納稅服務，因此對其從成本補償?shù)慕嵌冗m當收費是合理的。但如果從鼓勵納稅人及其他稅務管理相對人適用該項規(guī)定，深化納稅服務的角度考慮，在一定時期內(nèi)不對事先裁定收費也是一個可以斟酌考慮的方案，畢竟征管法明確提出了納稅咨詢服務應當是無償?shù)摹６遥M管該項制度單項收費可能不低，不過鑒于對申請人與裁定機關的雙重限制，總量并不會很大，相應成本開支完全由稅務機關承受并不會有較大的壓力。

四、結(jié)語

制度建設和發(fā)展不是一蹴而就的，稅收事先裁定制度更是如此。從各地稅務機關的大膽探索中可以感受到我們國家對構建事先裁定制度的期盼。隨著稅收征管體制日趨成熟，大量人才加入稅務大軍，我國也有能力創(chuàng)建完善系統(tǒng)的事先裁定制度。