王璇（哈爾濱工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 黑龍江哈爾濱 150001）

一、引言

審計(jì)人員不僅需要具備專業(yè)的審計(jì)知識(shí)，更需要逐步積累豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，因?yàn)楹芏鄬徲?jì)環(huán)節(jié)僅有執(zhí)業(yè)指引等綱領(lǐng)性說(shuō)明，而無(wú)具體的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)、量化尺度，在實(shí)際執(zhí)行時(shí)需要審計(jì)人員進(jìn)行適時(shí)恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。職業(yè)判斷的準(zhǔn)確性將直接影響審計(jì)效率和審計(jì)效果，關(guān)乎審計(jì)質(zhì)量，因而提高審計(jì)職業(yè)判斷能力一直備受政策制定者、審計(jì)從業(yè)人員、行業(yè)監(jiān)管者等各方的關(guān)注。近年來(lái)，通過(guò)加強(qiáng)從業(yè)人員繼續(xù)教育、細(xì)化審計(jì)從業(yè)指引、嚴(yán)格違規(guī)懲治等多重措施，審計(jì)質(zhì)量已得到顯著提升。然而，如何指引和幫助審計(jì)人員做出職業(yè)判斷仍然是一大難題。借助由AmosTversky和DanielKahneman開創(chuàng)的認(rèn)知偏差理論，能夠從心理學(xué)和行為學(xué)的角度探究審計(jì)決策中存在的各類偏差。認(rèn)知偏差是影響職業(yè)判斷的一個(gè)重要方面，了解審計(jì)判斷中的認(rèn)知偏差，理解認(rèn)知偏差影響審計(jì)決策的作用路徑，將對(duì)敦促審計(jì)人員保持職業(yè)懷疑、客觀做出職業(yè)判斷具有重要意義。

確定重要審計(jì)對(duì)象是審計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷的一個(gè)重要方面，審計(jì)人員根據(jù)對(duì)不同領(lǐng)域發(fā)生錯(cuò)報(bào)和舞弊可能性的認(rèn)知，選擇舞弊可能性高的領(lǐng)域作為重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象，投入更多的審計(jì)資源以應(yīng)對(duì)潛在錯(cuò)報(bào)和舞弊，降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。而這種認(rèn)知形成的基礎(chǔ)就包括審計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)信息，其中，個(gè)人執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)和行業(yè)自治組織出具的報(bào)告是兩類典型的信息來(lái)源。另外，被審計(jì)單位內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)也是確定重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象的重要依據(jù)。本文對(duì)這三個(gè)確定主要審計(jì)對(duì)象的信息基礎(chǔ)逐一進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)這些信息具有一定的自選擇性，不當(dāng)使用此類信息容易陷入選擇性偏差。在分析三類信息自我選擇的不同成因、推演其對(duì)審計(jì)決策的影響路徑的基礎(chǔ)上，提出了群體決策、勤于更換審計(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域等避免選擇性偏差的建議措施。

本文的可能貢獻(xiàn)在于：一是從認(rèn)知偏差的角度分析審計(jì)決策，對(duì)于改善和提升審計(jì)人員職業(yè)判斷質(zhì)量提供了新思路；二是選取了確認(rèn)重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象的三個(gè)重要信息來(lái)源，揭示了這些信息的自我選擇性，并對(duì)其作用機(jī)理和影響路徑進(jìn)行了邏輯推演，對(duì)于審計(jì)人員發(fā)覺(jué)和理解自身在確定重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象這一決策中的選擇性偏差，進(jìn)而提升審計(jì)效率有所幫助。

二、選擇性偏差與決策

認(rèn)知偏差是非理性或偏離規(guī)范的感知和思維模式，是人們對(duì)客觀事物在腦中進(jìn)行的非客觀加工和輸出，最終會(huì)反映在其判斷、決策和其他行為中。認(rèn)知偏差可能導(dǎo)致知覺(jué)扭曲、不合邏輯的解釋、不準(zhǔn)確的判斷。ACCA（2016）發(fā)布的《Banishing bias?Audit，objectivity and the value of professional skepticism》一文中探討了認(rèn)知偏差與審計(jì)及其客觀性、職業(yè)懷疑的關(guān)系，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告編制與審計(jì)過(guò)程中存在的主要認(rèn)知偏差進(jìn)行了探討和總結(jié)，包括事后偏差、錨定效應(yīng)、取合謬誤和過(guò)度自信等。我國(guó)也有一些學(xué)者將認(rèn)知偏差引入審計(jì)研究中，從行為學(xué)角度解釋審計(jì)市場(chǎng)現(xiàn)象，最為典型的當(dāng)屬錨定效應(yīng)和過(guò)度自信。楊明增和張繼勛（2007）探究了錨定效應(yīng)對(duì)審計(jì)中風(fēng)險(xiǎn)判斷與決策的影響，通過(guò)實(shí)驗(yàn)檢驗(yàn)方法證明在控制測(cè)試中審計(jì)人員存在錨定效應(yīng)，“錨”為以前年度審計(jì)信息，研究表明，審計(jì)人員在錨定效應(yīng)作用下，會(huì)更加謹(jǐn)慎地確定控制風(fēng)險(xiǎn)，即確定更高水平的控制風(fēng)險(xiǎn)。彭桃英和蔣柏娟（2010）、殷紅（2019）則探究了錨定效應(yīng)在審計(jì)定價(jià)中的影響，研究表明，會(huì)計(jì)師事務(wù)所以定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)產(chǎn)生錨定效應(yīng)，據(jù)此提出因地域、質(zhì)量、人員素質(zhì)不同而應(yīng)制定多檔定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的政策建議。王祎文（2019）以審計(jì)人員性別、學(xué)歷、職位、其他專業(yè)資格取得情況為基礎(chǔ)，運(yùn)用主成分分析法研究審計(jì)師個(gè)人過(guò)度自信程度與審計(jì)決策的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)，簽字審計(jì)師的過(guò)度自信有損審計(jì)決策質(zhì)量。本文擬從選擇性偏差的角度解釋審計(jì)人員在確定重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象時(shí)的偏誤，探究審計(jì)判斷中選擇性偏差對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。

（一）選擇性偏差的成因

當(dāng)研究對(duì)象實(shí)際不能被隨機(jī)篩選，而信息使用者未能理性認(rèn)識(shí)這種特性，將其認(rèn)為是一種隨機(jī)選擇時(shí)，便構(gòu)成選擇性偏差。抽樣偏差與選擇性偏差密切相關(guān)。抽樣偏差通常被視為選擇偏倚的一個(gè)子類別而稱為“抽樣選擇偏差”，有時(shí)也被單獨(dú)歸類為抽樣偏差。在某種程度上，抽樣偏差是選擇性偏差的抽象概括，這意味著選擇性偏差的具體事例一般皆可以用抽樣偏差來(lái)解釋。本文也將從樣本抽樣角度進(jìn)行解釋和推演。調(diào)查樣本不能被隨機(jī)選擇主要有兩個(gè)可能的原因：一是被調(diào)查的個(gè)體或數(shù)據(jù)單元具有自行選擇性；二是由信息處理者或數(shù)據(jù)分析人的判斷、決策所致，與抽樣單元的自選擇性效果類似。被研究對(duì)象的這種自選擇性使無(wú)條件抽樣實(shí)際上構(gòu)成了有條件抽樣，而且這一條件多為隱性條件，甚至不易為抽樣執(zhí)行者所察覺(jué)。

（二）選擇性偏差的作用機(jī)理

從抽樣的角度，可以幫助我們對(duì)選擇性偏差影響決策的機(jī)理做出一般性的解釋。由于隱性選擇標(biāo)準(zhǔn)的存在，我們實(shí)際上無(wú)法進(jìn)行隨機(jī)抽樣，這將大大削弱樣本的代表性。那么將有條件抽樣所得樣本中存在的相關(guān)關(guān)系推廣至抽樣總體顯然就不適用了。而由于決策者的非理性，并不能認(rèn)識(shí)到抽樣的非隨機(jī)性，以隨機(jī)抽樣結(jié)論普遍適用至抽樣總體，從而導(dǎo)致錯(cuò)誤的判斷或決策。本質(zhì)上，選擇性偏差削弱了樣本研究結(jié)果推廣至抽樣總體的能力。真正的隨機(jī)抽樣方法可以從研究總體中吸引不同的研究對(duì)象，但具有自選擇性會(huì)使某些不合隱性標(biāo)準(zhǔn)的樣本單元不可能被抽中，最終獲得一個(gè)狹窄樣本?；谶@樣的樣本，研究者或是錯(cuò)誤地將樣本中存在的相關(guān)關(guān)系確認(rèn)為某種因果關(guān)系，或是將僅適用于樣本的結(jié)論推廣至抽樣總體而得出不適用的一般性結(jié)論。

選擇性偏差的直接結(jié)果是導(dǎo)致不恰當(dāng)?shù)姆答?，若?shù)據(jù)分析人或最終決策人未能準(zhǔn)確認(rèn)識(shí)反饋的不恰當(dāng)性，就會(huì)最終引致不恰當(dāng)決策。不恰當(dāng)反饋的類型有多種，包括缺失性反饋、誤導(dǎo)性反饋、偏倚性反饋、混淆性反饋和扭曲性反饋等，這些不恰當(dāng)反饋還與決策者的過(guò)度自信相關(guān)。而選擇性偏差會(huì)導(dǎo)致的不恰當(dāng)反饋屬于偏倚反饋。

（三）偏差：不自知

不論是否需要在有限信息、有限時(shí)間內(nèi)做出決斷，人們都慣用直來(lái)直去的方式思考，總是陷入認(rèn)知性偏差而不自知。選擇性偏差多與被研究對(duì)象的自選擇性相關(guān)，即使學(xué)科知識(shí)和專業(yè)經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員也很難避免這種偏差。特別是在對(duì)結(jié)果形成某種預(yù)判或有某些期望傾向時(shí)，便更容易陷入這種偏差。也正是由于這種不自知性，人們才在偏差中越陷越深，基于非理性或不規(guī)范認(rèn)知，即便分析判斷皆保持理性客觀，也免不了做出不準(zhǔn)確的決斷?？梢姡J(rèn)知性偏差的存在及作用機(jī)理需要被揭示，為決策人所理解，只有這樣，才能從根本上避免陷入偏差，進(jìn)行理性決策，又或者利用這些偏差作為談判手段、營(yíng)銷策略等。

三、選擇性偏差與主要審計(jì)對(duì)象判斷

在研究性工作中，我們常常通過(guò)抽樣方式抽取代表性樣本，對(duì)樣本進(jìn)行數(shù)據(jù)處理和分析輸出結(jié)果，期望將此結(jié)果推廣至抽樣總體得出普適性結(jié)論。然而若研究單元具有自選擇性，樣本就不具有代表性而不能無(wú)偏應(yīng)用至總體。由于選擇性偏差中邏輯的微妙以及研究性工作對(duì)于經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)的高度依賴，企業(yè)管理者、咨詢師、審計(jì)人員等也不可避免地陷入該種偏差。

（一）審計(jì)判斷的屬性

審計(jì)是一種獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，對(duì)于改善經(jīng)營(yíng)管理、提高經(jīng)營(yíng)效率、維護(hù)財(cái)經(jīng)法紀(jì)具有重要意義。根據(jù)執(zhí)行主體不同可分為國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)；根據(jù)發(fā)表審計(jì)意見的對(duì)象不同審計(jì)還包括財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)等，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)因風(fēng)險(xiǎn)高、責(zé)任重而成為主要研究對(duì)象，許多審計(jì)理論、審計(jì)方法的產(chǎn)生、發(fā)展、更替都針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)展開。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)要求審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制，是否在所有重大方面真實(shí)、公允地反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果發(fā)表審計(jì)意見。為發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，審計(jì)人員需要了解被審計(jì)單位及其所處的環(huán)境，計(jì)劃并執(zhí)行審計(jì)程序，以獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。審計(jì)工作不僅依賴于專業(yè)知識(shí)和技能，還依賴于執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，涉及職業(yè)判斷。職業(yè)判斷的依據(jù)包括行業(yè)協(xié)會(huì)發(fā)布的財(cái)務(wù)舞弊統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)、審計(jì)人員的個(gè)人執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)以及對(duì)被審計(jì)單位的分析和理解，其中，對(duì)被審計(jì)單位的分析和理解可能包括對(duì)被審計(jì)單位外部環(huán)境、內(nèi)部控制、高管態(tài)度等的客觀評(píng)估或主觀感受。

評(píng)價(jià)審計(jì)工作的兩個(gè)指標(biāo)是審計(jì)有效性和審計(jì)效率。優(yōu)質(zhì)高效的審計(jì)體現(xiàn)為對(duì)人力、物力、財(cái)力等有限的審計(jì)資源的合理使用和配置，以及出具適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。因此，任何破壞審計(jì)效率或?qū)徲?jì)效果的行為都將被視為對(duì)審計(jì)產(chǎn)生不利影響的行為。

（二）確定重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象中的選擇性偏差

確定重要審計(jì)對(duì)象是審計(jì)的重要一環(huán)，準(zhǔn)確選擇重要審計(jì)對(duì)象對(duì)審計(jì)效率和審計(jì)效果都至關(guān)重要，這一決策過(guò)程很大程度上有賴于職業(yè)判斷，往往容易存在選擇性偏差。具體來(lái)說(shuō)，審計(jì)人員可從經(jīng)驗(yàn)證據(jù)中對(duì)各領(lǐng)域舞弊發(fā)生的可能性有定性認(rèn)識(shí)，基于歷史案例的統(tǒng)計(jì)報(bào)告更是可以提供舞弊發(fā)生率這一定量信息，審計(jì)人員將綜合此類信息確定審計(jì)項(xiàng)目的重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象。然而，審計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷所依據(jù)的這些數(shù)據(jù)、經(jīng)驗(yàn)等并不一定是通過(guò)隨機(jī)抽樣獲得的具有代表性的樣本，審計(jì)人員將這些不具代表性的樣本得出的結(jié)論應(yīng)用于新的審計(jì)工作時(shí)，就不再適用。這種不適用不是由于歷史案例中審計(jì)執(zhí)行主體、被審計(jì)單位及其環(huán)境等的差異所致，不易被察覺(jué)、會(huì)導(dǎo)致選擇性偏差的是這些信息的自選擇性，如果審計(jì)人員不能了解到這種自選擇性并對(duì)此保持警覺(jué)，就可能影響重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象的恰當(dāng)判斷。如果不能準(zhǔn)確確定哪些報(bào)表科目是重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象，就可能搞錯(cuò)審計(jì)方向、得出錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論，影響審計(jì)的效果；或是投入額外的審計(jì)資源、執(zhí)行更多的審計(jì)程序應(yīng)對(duì)并不難應(yīng)對(duì)的領(lǐng)域，導(dǎo)致審計(jì)效率下降。經(jīng)驗(yàn)證據(jù)中存在怎樣的自選擇性？選擇性偏差在確定重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象這一審計(jì)判斷中如何產(chǎn)生并破壞審計(jì)工作效率和效果？本文將基于審計(jì)人員確定重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象時(shí)的三個(gè)可能依據(jù)逐一進(jìn)行分析。

1.對(duì)內(nèi)部控制的理解。了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，是了解被審計(jì)單位及其所處環(huán)境的重要組成部分，也是審計(jì)工作的必要組成部分，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也會(huì)提供專門的內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)。隨著審計(jì)理論研究的深入和審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)化進(jìn)程的加快，審計(jì)模式也在逐漸發(fā)生演變。當(dāng)前，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)逐漸成為主流審計(jì)模式，不過(guò)制度基礎(chǔ)審計(jì)還尚未被徹底取代和更替。以內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)為重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象是制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心思想，但從行為學(xué)角度思考，這一過(guò)程極易發(fā)生選擇性偏差。

了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制對(duì)于識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和進(jìn)行審計(jì)應(yīng)對(duì)至關(guān)重要，但是，如何根據(jù)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制來(lái)確定關(guān)鍵審計(jì)對(duì)象呢？多數(shù)人認(rèn)為內(nèi)部控制越薄弱的部分就越容易發(fā)生錯(cuò)報(bào)或舞弊，自然應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部控制薄弱的地方作為重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象。然而，內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)對(duì)保障組織合規(guī)、高效運(yùn)營(yíng)至關(guān)重要，內(nèi)控制度的設(shè)計(jì)也是各組織的重要基礎(chǔ)，某一部分內(nèi)部控制的薄弱可能并非組織的疏漏，而是基于成本效益原則考量后的有意為之。這些內(nèi)控環(huán)節(jié)通常都是本身不容易發(fā)生錯(cuò)報(bào)和舞弊的環(huán)節(jié)。這里的理論邏輯是，由于被審計(jì)單位對(duì)內(nèi)部控制制度基于成本效益原則的設(shè)計(jì)，實(shí)際上達(dá)成了類似自選擇的效果，變換了確認(rèn)重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象的邏輯。從內(nèi)部控制的角度，重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象應(yīng)當(dāng)是那些內(nèi)部控制未被有效設(shè)計(jì)或執(zhí)行而不足以有效預(yù)防和監(jiān)測(cè)舞弊的領(lǐng)域，而不是經(jīng)成本效益原則考量后保留的“薄弱”內(nèi)部控制環(huán)節(jié)。如果將所有的內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)都作為重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象，很可能會(huì)在該環(huán)節(jié)上花費(fèi)大量的審計(jì)資源而一無(wú)所獲，無(wú)法有效地揭露財(cái)務(wù)舞弊。

2.個(gè)人執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)。個(gè)人執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)是指審計(jì)人員在過(guò)去參與的審計(jì)項(xiàng)目或從事的企業(yè)管理、內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部控制或財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等其他相關(guān)工作中積累的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)。過(guò)往審計(jì)項(xiàng)目的工作經(jīng)驗(yàn)可以讓審計(jì)人員對(duì)項(xiàng)目涉及的地區(qū)、行業(yè)或報(bào)表項(xiàng)目舞弊頻率有一個(gè)大體的認(rèn)知。其他方面的工作經(jīng)驗(yàn)可以讓審計(jì)人員了解被審計(jì)單位舞弊的邏輯和心理，了解管理層想通過(guò)什么途徑進(jìn)行舞弊，為審計(jì)提防和應(yīng)對(duì)提供思路。然而，個(gè)人執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)也具備某種自選擇性，據(jù)此指導(dǎo)新的審計(jì)工作極易陷入選擇性偏差。

審計(jì)人員的個(gè)人執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)中可能存在自我選擇與審計(jì)人員的專長(zhǎng)相關(guān)。也就是說(shuō)審計(jì)人員根據(jù)個(gè)人審計(jì)中形成的對(duì)高舞弊領(lǐng)域的定性認(rèn)知并不一定代表大樣本中的真實(shí)情況，這可能是由于該審計(jì)人員擅長(zhǎng)發(fā)覺(jué)和應(yīng)對(duì)這類舞弊，比其他同行更容易和更多地揭露這類舞弊。而且，由于擅長(zhǎng)這類舞弊的應(yīng)對(duì)，可能會(huì)被分配更多的該領(lǐng)域的審計(jì)工作，更加增強(qiáng)了其認(rèn)為這類舞弊頻發(fā)的想法。例如，農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)的存在形式和存放地點(diǎn)都很特殊，數(shù)量難以核實(shí)、質(zhì)量難以評(píng)估，極易發(fā)生錯(cuò)報(bào)或舞弊，審計(jì)工作也較難開展。擅長(zhǎng)這一領(lǐng)域的審計(jì)人員更有可能被安排處理生物資產(chǎn)的相關(guān)財(cái)務(wù)問(wèn)題，這些審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)會(huì)使他們對(duì)生物資產(chǎn)舞弊可能性的認(rèn)知遠(yuǎn)高于同行。而這種擅長(zhǎng)實(shí)際上使審計(jì)人員過(guò)往執(zhí)業(yè)經(jīng)歷存在自選擇性，使其容易得出自己所擅長(zhǎng)的領(lǐng)域會(huì)成為高舞弊領(lǐng)域的結(jié)論，從而將該領(lǐng)域確認(rèn)為重要審計(jì)對(duì)象，忽略了這些樣本最初是根據(jù)自己的能力篩選的，最終陷入選擇性偏差。而且將這些擅長(zhǎng)領(lǐng)域確認(rèn)為重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象，分配更多資源加以應(yīng)對(duì)，勢(shì)必會(huì)造成資源浪費(fèi)。

3.財(cái)務(wù)舞弊分析報(bào)告。財(cái)務(wù)舞弊分析報(bào)告通常是對(duì)過(guò)去幾年一國(guó)范圍內(nèi)上市公司財(cái)務(wù)舞弊案例進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析形成的數(shù)據(jù)報(bào)告。常見的統(tǒng)計(jì)口徑有舞弊主體所屬行業(yè)、地區(qū)，以及舞弊的報(bào)表項(xiàng)目等，一般由注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)或反舞弊機(jī)構(gòu)發(fā)布。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)也會(huì)根據(jù)這些統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)公開發(fā)布審計(jì)應(yīng)對(duì)指南和建議。審計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中需要持續(xù)了解和學(xué)習(xí)不斷更新的信息，并將其作為未來(lái)審計(jì)工作中職業(yè)判斷的依據(jù)。常見的財(cái)務(wù)舞弊分析報(bào)告包括COSO（美國(guó)反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下屬的發(fā)起人委員會(huì)）發(fā)布的全美上市公司10年期財(cái)務(wù)舞弊報(bào)告和ACCA（特許注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)）發(fā)布的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)判斷指南。由于發(fā)行機(jī)構(gòu)的權(quán)威性和樣本的龐大性，審計(jì)人員常常直接將財(cái)務(wù)舞弊分析報(bào)告作為規(guī)劃和執(zhí)行審計(jì)程序的重要依據(jù)。但樣本量足夠多、涉及領(lǐng)域足夠廣并不意味著它的絕對(duì)有效性，關(guān)鍵問(wèn)題是這個(gè)樣本是否是隨機(jī)抽取的，是否具有代表性，以及應(yīng)當(dāng)被如何用于重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象的選擇？

財(cái)務(wù)舞弊報(bào)告的自選擇性在于報(bào)告僅能統(tǒng)計(jì)那些已經(jīng)被揭露的舞弊，而實(shí)際存在而未被發(fā)覺(jué)、揭露甚至被掩蓋的舞弊卻沒(méi)有被統(tǒng)計(jì)，這顯然是一個(gè)狹窄樣本。這些舞弊之所以被揭露，可能是由于舞弊手段容易被察覺(jué)和應(yīng)對(duì)。對(duì)被揭露的舞弊進(jìn)行統(tǒng)計(jì)得出高舞弊概率項(xiàng)目，并將這些高舞弊概率確認(rèn)為重要審計(jì)對(duì)象，有可能將容易應(yīng)對(duì)的報(bào)表項(xiàng)目確認(rèn)為重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象，分配額外審計(jì)資源、執(zhí)行更詳盡的審計(jì)程序，而忽視了真正難以應(yīng)對(duì)的潛在舞弊。

四、避免選擇性偏差的對(duì)策

（一）貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式

制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式根據(jù)薄弱內(nèi)部控制選定重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象，不僅容易造成審計(jì)資源浪費(fèi)，還有可能被管理層的刻意布局所利用。在發(fā)現(xiàn)制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)所存在的選擇性偏差后，人們已經(jīng)意識(shí)到這種模式的局限性，隨著管理層凌駕內(nèi)部控制、合謀串通逐漸升級(jí)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)成為主流。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是基于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估選擇重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象，依靠職業(yè)判斷，在評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行總體應(yīng)對(duì)，在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序，最終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受水平。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)調(diào)整了重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象的確定思路，使更多審計(jì)資源被分配于真正容易發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果更全面和準(zhǔn)確，提高審計(jì)效率的同時(shí)保障了審計(jì)效果。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)在確定重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象時(shí)存在的選擇性偏差，科學(xué)采用更合理的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，在識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上開展審計(jì)工作，可將被審計(jì)單位內(nèi)部控制狀況作為參考標(biāo)準(zhǔn)輔助判斷，進(jìn)行綜合評(píng)定。

（二）群體決策

審計(jì)人員個(gè)人職業(yè)經(jīng)驗(yàn)具有局限性，對(duì)某類項(xiàng)目的擅長(zhǎng)還易產(chǎn)生慣性，為避免這類原因所致的選擇性偏差，可從審計(jì)人員個(gè)人和項(xiàng)目組總體兩方面雙管齊下。對(duì)審計(jì)人員個(gè)人而言，應(yīng)當(dāng)盡可能廣泛涉及不同類型的審計(jì)項(xiàng)目、承擔(dān)不同領(lǐng)域的審計(jì)工作，發(fā)揮專長(zhǎng)優(yōu)勢(shì)的同時(shí)發(fā)展其他技能，培養(yǎng)應(yīng)對(duì)各領(lǐng)域錯(cuò)報(bào)和舞弊的能力，這也符合定期更換審計(jì)人員的要求。此外，在進(jìn)行關(guān)鍵決策時(shí)多采用群體決策方式，與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師討論、利用專家的工作或研讀文獻(xiàn)資料，不僅能夠優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，更能有效抵消偏差，具有一定的錯(cuò)誤校正效果，也可使判斷和決策更具有可辯護(hù)性。

（三）將認(rèn)知偏差理論引入繼續(xù)教育

未能認(rèn)識(shí)到選擇性偏差的存在是審計(jì)人員持續(xù)陷入偏差的根本原因。認(rèn)知偏差這類行為學(xué)理論尚未納入審計(jì)專業(yè)教學(xué)和從業(yè)人員繼續(xù)教育科目。審計(jì)人員了解認(rèn)知偏差，首先，有助于審視并避免自身工作中的偏差，提升審計(jì)判斷和決策；其次，善用被審計(jì)單位管理人員的認(rèn)知偏差，對(duì)于與被審計(jì)單位接洽、議價(jià)談判、審計(jì)應(yīng)對(duì)等皆有幫助；最后，對(duì)于識(shí)別和拆解被審計(jì)單位對(duì)認(rèn)知性偏差的利用也至關(guān)重要。因此，審計(jì)從業(yè)人員繼續(xù)教育中應(yīng)增加認(rèn)知偏差的相關(guān)內(nèi)容，行業(yè)協(xié)會(huì)在出具統(tǒng)計(jì)報(bào)告的同時(shí)，也有義務(wù)提醒報(bào)告使用者，報(bào)告中的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)是已經(jīng)披露的舞弊案例，被曝光的高概率并不一定意味著欺詐的實(shí)際可能性高。同時(shí)，也要提醒審計(jì)人員，統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)只能作為參考，重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象的選擇需要根據(jù)被審計(jì)單位的實(shí)際情況確定。

五、小結(jié)

審計(jì)人員基于經(jīng)驗(yàn)證據(jù)做出職業(yè)判斷以確定重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象時(shí)存在選擇性偏差，這會(huì)造成不合理的資源配置，甚至偏離正確的審計(jì)方向，導(dǎo)致不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論。揭示審計(jì)判斷中的選擇性偏差，分析作用機(jī)理及不利影響，對(duì)提高審計(jì)工作質(zhì)量具有重要意義。選擇性偏差與自選擇性相關(guān)，自選擇性因信息來(lái)源的不同而存在差異，因此，避免偏差的方法也應(yīng)有所不同。（1）選擇薄弱的內(nèi)部控制作為審計(jì)重點(diǎn)可能會(huì)產(chǎn)生誤導(dǎo)。內(nèi)部控制薄弱可能是由于這部分管理活動(dòng)本身不易出現(xiàn)舞弊，管理層基于成本效益原則才如此設(shè)計(jì)。為此，可以使用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果確定重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象，有效避免這種偏差。（2）個(gè)人執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)可能因?qū)徲?jì)人員的個(gè)人專長(zhǎng)而存在自選擇性，引致選擇性偏差。審計(jì)人員越善于應(yīng)對(duì)哪些報(bào)表項(xiàng)目，這些報(bào)表項(xiàng)目就越容易分配給該審計(jì)人員，存在的舞弊也更容易被識(shí)別，據(jù)此易將容易應(yīng)對(duì)的領(lǐng)域設(shè)為重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象。為避免這種情形，審計(jì)人員應(yīng)盡可能嘗試不同類型的審計(jì)業(yè)務(wù)，并多采用群體決策。（3）財(cái)務(wù)舞弊報(bào)告的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)僅包括已被揭露的舞弊，將其確認(rèn)為重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象會(huì)陷入選擇性偏差。為此，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員有關(guān)認(rèn)知偏差方面的教育和指導(dǎo)，讓他們理解并意識(shí)到偏差的存在方能從根本上避免。