涂建明 張美辰 蔣曼蒂 葉 童

一、新冠疫情對注冊會計(jì)師審計(jì)行業(yè)的深度影響

2020年初，嚴(yán)峻的新冠肺炎疫情使得我國上市公司的年報(bào)審計(jì)工作一時(shí)難以按計(jì)劃開展，審計(jì)實(shí)務(wù)界面對如何改變傳統(tǒng)現(xiàn)場審計(jì)模式以完成年審任務(wù)的“大考”。2020年1月29日，湖北省注協(xié)率先發(fā)布倡議書，提出制定“互聯(lián)網(wǎng)+審計(jì)”、機(jī)器人審計(jì)服務(wù)預(yù)案，以應(yīng)對疫情下突發(fā)的審計(jì)執(zhí)業(yè)困境。2020年1月31日，中注協(xié)在《關(guān)于疫期年報(bào)審計(jì)專項(xiàng)提示》中提醒各事務(wù)所，需做好年報(bào)審計(jì)工作計(jì)劃的相應(yīng)調(diào)整。同日，中國證監(jiān)會法律部發(fā)布疫情應(yīng)對建議，提出職業(yè)界應(yīng)采用替代性的審計(jì)方法與程序。2月5日，中注協(xié)又發(fā)布了肺炎疫情防控專門通知，其中建議審計(jì)執(zhí)業(yè)人員盡量采用電視電話、網(wǎng)絡(luò)視頻等靈活辦公方式，開展相應(yīng)的審計(jì)工作。這些行業(yè)監(jiān)管部門發(fā)布的指導(dǎo)性意見，啟發(fā)了業(yè)界對遠(yuǎn)程審計(jì)的實(shí)踐探索。與此同時(shí)，各事務(wù)所也在積極地摸索行之有效的執(zhí)業(yè)預(yù)案。如大信所在2020年2月2日緊急發(fā)布審計(jì)工作方案，提出可通過電話、郵件、微信等方式對客戶相關(guān)人員進(jìn)行調(diào)查，且部分實(shí)物證據(jù)可通過拍照獲取。又如，立信所在2020年2月1日擬定了遠(yuǎn)程審計(jì)工作指引，提出疫情期間的審計(jì)執(zhí)業(yè)要采用現(xiàn)代通訊手段獲取財(cái)務(wù)資料等信息，以及實(shí)施與被審計(jì)單位相關(guān)人員的遠(yuǎn)程交流。隨后上線的“立信客戶門戶”系統(tǒng)可支持客戶上傳審計(jì)所需的資料等遠(yuǎn)程合作辦公，但現(xiàn)階段審計(jì)程序中的檢查、觀察和重新執(zhí)行等環(huán)節(jié)還無法實(shí)現(xiàn)遠(yuǎn)程審計(jì)，需要等復(fù)工時(shí)再前往現(xiàn)場完成。

由此可見，在新冠疫情下，傳統(tǒng)現(xiàn)場審計(jì)模式受到巨大的沖擊，這驅(qū)使職業(yè)界嘗試發(fā)展遠(yuǎn)程審計(jì)執(zhí)業(yè)預(yù)案以保障審計(jì)業(yè)務(wù)的繼續(xù)。但我們認(rèn)為，新冠疫情的深遠(yuǎn)影響，遠(yuǎn)不止于此，其足以重塑注冊會計(jì)師審計(jì)行業(yè)現(xiàn)有的業(yè)態(tài)，且行業(yè)大有由“現(xiàn)場審計(jì)”向“遠(yuǎn)程審計(jì)”演進(jìn)的發(fā)展趨勢，其發(fā)展中重要的制度、技術(shù)與理念的突破，也呼之欲出。這具體體現(xiàn)在：（1）審計(jì)職業(yè)界對發(fā)展遠(yuǎn)程審計(jì)的需求迫切，但其發(fā)展亟待系統(tǒng)規(guī)劃。實(shí)務(wù)界一直延續(xù)著現(xiàn)場審計(jì)模式為主導(dǎo)的審計(jì)資源配置業(yè)態(tài)，直到在新冠疫情沖擊下現(xiàn)場審計(jì)進(jìn)退維谷之際，替代性的遠(yuǎn)程審計(jì)預(yù)案才被提出，并一時(shí)成為行業(yè)關(guān)注的熱點(diǎn)。然而，缺乏統(tǒng)一的、系統(tǒng)性的實(shí)務(wù)指南和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的指導(dǎo)，使得遠(yuǎn)程審計(jì)的實(shí)施仍是探索性、臨時(shí)性的業(yè)務(wù)安排。因此，雖然遠(yuǎn)程審計(jì)的發(fā)展初見端倪，但亟待在理論構(gòu)建與實(shí)務(wù)規(guī)范上，以及在執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防控上，做出更為系統(tǒng)的制度設(shè)計(jì)和業(yè)務(wù)安排。否則，我們將難以使遠(yuǎn)程審計(jì)在疫情可能長期化的情形下支撐注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。尤其是，我們還可能會錯失遠(yuǎn)程審計(jì)發(fā)展帶來的注冊會計(jì)師行業(yè)轉(zhuǎn)型升級的良好契機(jī)。（2）遠(yuǎn)程審計(jì)契合“科技強(qiáng)審”的大趨勢，行業(yè)發(fā)展亟需發(fā)揮審計(jì)科技的支撐作用。習(xí)近平總書記在中央審計(jì)委員會第一次會議上強(qiáng)調(diào)“要堅(jiān)持科技強(qiáng)審，加強(qiáng)審計(jì)信息化建設(shè)”。中注協(xié)在《會計(jì)師事務(wù)所信息化促進(jìn)工作方案》中提出要“提升會計(jì)師事務(wù)所對信息技術(shù)產(chǎn)品的認(rèn)知，促進(jìn)會計(jì)師事務(wù)所與軟件服務(wù)商的供需對接”?？梢姡翱萍紡?qiáng)審”是注冊會計(jì)師審計(jì)行業(yè)重要的發(fā)展方向，這在疫情沖擊下尤為明顯。審計(jì)職業(yè)界期望通過發(fā)展遠(yuǎn)程審計(jì)來應(yīng)對疫情，并嘗試獲得來自現(xiàn)代通訊技術(shù)和互聯(lián)網(wǎng)平臺的科技支撐。在疫情下的“兩會”期間，業(yè)內(nèi)的全國政協(xié)委員秦榮生教授提出“關(guān)于在上市公司中實(shí)施遠(yuǎn)程聯(lián)網(wǎng)審計(jì)”的提案，其直擊新時(shí)期審計(jì)行業(yè)內(nèi)“科技強(qiáng)審”這一重大的發(fā)展需求。而從技術(shù)支持上來看，現(xiàn)代5G通訊、無人機(jī)、人工智能、區(qū)塊鏈、物聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)和云計(jì)算等信息技術(shù)手段，雖仍未在審計(jì)領(lǐng)域得到廣泛應(yīng)用，但其在遠(yuǎn)程審計(jì)應(yīng)用場景中，發(fā)展?jié)摿薮?，?yīng)用前景廣闊。

二、遠(yuǎn)程審計(jì)現(xiàn)有的做法和潛在風(fēng)險(xiǎn)

新冠肺炎疫情形成了非常特殊的審計(jì)環(huán)境，其催生了對遠(yuǎn)程審計(jì)的特定需求和執(zhí)業(yè)探索。通過表1，我們總結(jié)了注冊會計(jì)師審計(jì)行業(yè)內(nèi)開展遠(yuǎn)程審計(jì)的初步實(shí)踐，主要包括：

表1 遠(yuǎn)程審計(jì)的發(fā)展進(jìn)程

1.借助于遠(yuǎn)程信息技術(shù)，事務(wù)所部分地以非現(xiàn)場審計(jì)替代現(xiàn)場審計(jì)。借助于互聯(lián)網(wǎng)和日常的通信手段，許多審計(jì)團(tuán)隊(duì)以非現(xiàn)場審計(jì)的方式，獲取以往僅通過現(xiàn)場審計(jì)方式取得的審計(jì)證據(jù)。審計(jì)人員不僅通過電話、傳真、郵寄，或是電子郵件、微信、QQ等通訊手段，獲取被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)資料和其他相關(guān)信息，還通過拍照、錄像或現(xiàn)場直播等方式，查驗(yàn)被審計(jì)單位的實(shí)物資產(chǎn)和相關(guān)文件記錄，察看相關(guān)經(jīng)營場所狀況，以及監(jiān)督被審計(jì)單位人員現(xiàn)場登錄相關(guān)網(wǎng)站實(shí)時(shí)獲取第三方審計(jì)證據(jù)的過程，等等。審計(jì)人員還通過實(shí)時(shí)視頻軟件開展對相關(guān)人員的訪談，進(jìn)行觀察、截屏留存關(guān)鍵信息或全程錄屏，獲取相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。在獲得被審計(jì)單位授權(quán)的情況下，審計(jì)人員還遠(yuǎn)程登錄其財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)查詢、獲取信息。甚至于，還通過互聯(lián)網(wǎng)實(shí)時(shí)地圖達(dá)到定位檢查的目的。這些遠(yuǎn)程信息技術(shù)較好地幫助審計(jì)人員收集到以往須采取現(xiàn)場審計(jì)方式獲得的審計(jì)證據(jù)，以此度過無法外出開展現(xiàn)場審計(jì)的“難關(guān)”。

2.利用事務(wù)所現(xiàn)有的信息化平臺技術(shù)，遠(yuǎn)程地開展審計(jì)工作。除了以上相對簡單的遠(yuǎn)程執(zhí)業(yè)手段外，部分大型事務(wù)所在疫情期間利用其已構(gòu)建的信息化審計(jì)業(yè)務(wù)平臺，開展了疫情期間的遠(yuǎn)程審計(jì)工作。如“立信所”對“立信客戶門戶平臺”與內(nèi)部項(xiàng)目管理系統(tǒng)進(jìn)行了深度的整合，實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)推送項(xiàng)目、函證、開票等工作。又如“容誠所”在優(yōu)化原有的財(cái)務(wù)共享服務(wù)平臺的基礎(chǔ)上，推出了電子憑證/影像管理系統(tǒng)，通過掃描影像、集成數(shù)據(jù)的方式實(shí)現(xiàn)所有會計(jì)資料電子化，以及通過網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，有力地支撐事務(wù)所開展遠(yuǎn)程審計(jì)工作。此外，軟件開發(fā)商也在積極地開發(fā)可用于遠(yuǎn)程審計(jì)的應(yīng)用系統(tǒng)。如用友的CPAS系統(tǒng)，其整合了線上立項(xiàng)、線下作業(yè)和遠(yuǎn)程復(fù)核等流程，可以實(shí)現(xiàn)遠(yuǎn)程審計(jì)模式下的主要業(yè)務(wù)功能，如數(shù)據(jù)實(shí)時(shí)共享、底稿在線復(fù)核、電子檔案歸檔和函證線上管理等。

3.通過網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)和多樣化的通訊手段，實(shí)現(xiàn)事務(wù)所內(nèi)部業(yè)務(wù)部門之間以及與外部相關(guān)部門之間的在線業(yè)務(wù)溝通與協(xié)調(diào)。較多的事務(wù)所借助網(wǎng)絡(luò)會議平臺以線上遠(yuǎn)程辦公的方式，在全所范圍內(nèi)加強(qiáng)業(yè)務(wù)合作與線上溝通，以避免疫情下業(yè)務(wù)人員的聚集和流動。不少項(xiàng)目組也多以視頻會議等線上交流的方式，組織和落實(shí)疫情下的年報(bào)審計(jì)工作。有的事務(wù)所初步構(gòu)建了網(wǎng)絡(luò)業(yè)務(wù)流程，調(diào)整項(xiàng)目組內(nèi)部逐級復(fù)核和項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的流程，通過系統(tǒng)遠(yuǎn)程地傳輸業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，并規(guī)定以報(bào)送電子審計(jì)工作底稿為主，以復(fù)核紙質(zhì)審計(jì)證據(jù)做輔助。事務(wù)所業(yè)務(wù)人員與被審計(jì)單位、涉及審計(jì)取證的單位、監(jiān)管部門等的相關(guān)人員，采取遠(yuǎn)程交流的方式，運(yùn)用現(xiàn)代通訊手段，協(xié)調(diào)工作進(jìn)度，開展審計(jì)測試，傳遞審計(jì)信息，推進(jìn)審計(jì)流程，溝通審計(jì)意見，以滿足年報(bào)審計(jì)中開展業(yè)務(wù)必要的交流、溝通和數(shù)據(jù)交換的需求。

以上實(shí)務(wù)界所探索的初步的遠(yuǎn)程審計(jì)應(yīng)對舉措，在一定程度上克服了疫情下難以開展現(xiàn)場審計(jì)的執(zhí)業(yè)困難，使得在疫情下仍能實(shí)現(xiàn)審計(jì)人員與被審計(jì)單位管理人員、業(yè)務(wù)人員之間的溝通交流，以及開展部分可以替代現(xiàn)場審計(jì)的測試和取證工作。但是，也應(yīng)該看到，業(yè)界拓展的初步的遠(yuǎn)程審計(jì)執(zhí)業(yè)預(yù)案，缺乏系統(tǒng)性，實(shí)屬應(yīng)急之舉，其相關(guān)業(yè)務(wù)研究和實(shí)務(wù)準(zhǔn)備不足，尤其是存在較大的執(zhí)業(yè)局限性和執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，具體包括：

1.需關(guān)注遠(yuǎn)程審計(jì)技術(shù)支撐的可靠性問題，其存在線上執(zhí)業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)。遠(yuǎn)程審計(jì)的執(zhí)業(yè)方式對信息技術(shù)的依賴度很高，其相關(guān)的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)比較突出。一方面，遠(yuǎn)程審計(jì)工作的可靠性高度依賴于審計(jì)工作實(shí)施中的網(wǎng)絡(luò)條件，如網(wǎng)絡(luò)的穩(wěn)定性和安全性，這關(guān)系到網(wǎng)絡(luò)遠(yuǎn)程獲取的數(shù)字化審計(jì)證據(jù)是否真實(shí)、可靠，如電子文件和相關(guān)數(shù)據(jù)是否未被篡改等；另一方面，在高度依賴網(wǎng)絡(luò)的遠(yuǎn)程審計(jì)方式下，會由于網(wǎng)絡(luò)的穩(wěn)定性和技術(shù)因素，數(shù)據(jù)的完整性存在疑慮，如數(shù)據(jù)傳輸?shù)牟煌暾?，部分?jǐn)?shù)據(jù)丟失或遺漏，抑或是被審計(jì)單位有意不完整地傳輸信息，等等。此外，在遠(yuǎn)程審計(jì)過程中，存在客戶信息泄露的可能性，這也給審計(jì)工作增加了不確定性。

2.需關(guān)注遠(yuǎn)程審計(jì)數(shù)字化的真實(shí)性問題，警惕非傳統(tǒng)現(xiàn)場審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。在遠(yuǎn)程審計(jì)下，無論是人與人還是人與物的直接接觸環(huán)節(jié)，不再具有那種傳統(tǒng)的現(xiàn)場感或真實(shí)感，取而代之的是視頻、音頻背后的遠(yuǎn)程化、數(shù)字化和虛擬化了的審計(jì)現(xiàn)場和審計(jì)證據(jù)。不同于傳統(tǒng)審計(jì)，這種新型的審計(jì)現(xiàn)場和審計(jì)證據(jù)具有的是一種現(xiàn)代信息技術(shù)意義上的真實(shí)。諸如直播中的機(jī)器、設(shè)備、庫房現(xiàn)場以及業(yè)務(wù)人員訪談等，在較為可靠的信息技術(shù)保障下，審計(jì)的利益相關(guān)方會對其形式和內(nèi)容的真實(shí)性達(dá)成共識。審計(jì)人員雖不能直接接觸被審計(jì)單位的資產(chǎn)實(shí)物或直面企業(yè)員工，但是可在線實(shí)時(shí)獲得那些相關(guān)的、在共識性意義上可靠的現(xiàn)場信息，甚至于是人力難以獲得的必要的細(xì)節(jié)信息。然而，這些遠(yuǎn)程審計(jì)獲得的審計(jì)證據(jù)是否可以采信，在沒有相應(yīng)準(zhǔn)則的認(rèn)定和指引的條件下，審計(jì)師需要持有比現(xiàn)場審計(jì)更高的職業(yè)懷疑，否則將面臨更大的檢查風(fēng)險(xiǎn)。

3.需關(guān)注遠(yuǎn)程審計(jì)執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)勝任性，需洞悉審計(jì)人員的信息技術(shù)能力局限。此次疫情下職業(yè)界首次大規(guī)模地運(yùn)用各種非系統(tǒng)化的信息技術(shù)手段，審計(jì)人員面臨著諸多的執(zhí)業(yè)挑戰(zhàn)，包括：如何確定不同審計(jì)環(huán)節(jié)的信息技術(shù)的可靠性，在此基礎(chǔ)上判斷相應(yīng)的審計(jì)程序的有效性，并在多大程度上需要其他遠(yuǎn)程審計(jì)程序予以補(bǔ)充證據(jù)；對于遠(yuǎn)程審計(jì)中那些可供選擇的信息技術(shù)是否有助于實(shí)現(xiàn)既定的審計(jì)目標(biāo)、是否適用于特定的審計(jì)認(rèn)定，等等。正因?yàn)檫h(yuǎn)程審計(jì)較大程度地依賴信息技術(shù)手段，在審計(jì)人員缺乏充分有效的培訓(xùn)或及時(shí)的遠(yuǎn)程審計(jì)業(yè)務(wù)咨詢和指導(dǎo)的條件下，其難以洞悉其中的技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)的來源和應(yīng)對，由此形成專業(yè)勝任性上的不足，這會使得遠(yuǎn)程審計(jì)下審計(jì)證據(jù)的有效性和審計(jì)質(zhì)量難有保證。

4.需關(guān)注遠(yuǎn)程審計(jì)現(xiàn)有技術(shù)手段的瓶頸，留意現(xiàn)場審計(jì)難以遠(yuǎn)程執(zhí)行的例外情形。在現(xiàn)行的事務(wù)所遠(yuǎn)程審計(jì)中，仍然存在許多必須前往被審計(jì)單位現(xiàn)場執(zhí)行的審計(jì)取證工作。比如，一些非標(biāo)準(zhǔn)化資產(chǎn)的盤點(diǎn)，雖然拍照、視頻可以應(yīng)對一些簡單的涉及到資產(chǎn)實(shí)物的盤點(diǎn)，但卻難以應(yīng)對復(fù)雜的盤點(diǎn)工作，若涉及地形復(fù)雜、品種繁雜、非標(biāo)準(zhǔn)化等類型的存貨，就需要更精準(zhǔn)的測量手段，但現(xiàn)有的初步遠(yuǎn)程審計(jì)還存在類似的技術(shù)瓶頸，無法完成有效的取證任務(wù)。而能否真正實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)性的遠(yuǎn)程審計(jì)的關(guān)鍵點(diǎn)，在于能否做到審計(jì)人員完全不去現(xiàn)場或者只派極少的審計(jì)人員，就可以高效率地完成復(fù)雜的盤點(diǎn)工作和現(xiàn)場測試工作，并完成審計(jì)現(xiàn)場信息的實(shí)時(shí)、高效和高質(zhì)量的傳輸。但是，這需要借助無人機(jī)以及智能化的信息處理手段來解決，甚至于借助于物聯(lián)網(wǎng)，高效地將現(xiàn)場的審計(jì)對象數(shù)字化、遠(yuǎn)程傳輸并進(jìn)行后臺智能處理，從而使得遠(yuǎn)程審計(jì)更好地替代傳統(tǒng)審計(jì)。

三、引入新型審計(jì)科技的遠(yuǎn)程審計(jì)改進(jìn)方案

進(jìn)一步地，我們認(rèn)為，業(yè)界初步的遠(yuǎn)程審計(jì)方案，還可以借助于新型的信息科技手段，在數(shù)據(jù)的采集端和分析端上加以改進(jìn)（參見表1第四列），達(dá)到更高的審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量。

1.引入無人機(jī)協(xié)助現(xiàn)場審計(jì)。無人機(jī)可大幅度地延伸人的作業(yè)空間，在警用、城市管理、農(nóng)業(yè)、地質(zhì)、氣象、搶險(xiǎn)救災(zāi)等領(lǐng)域應(yīng)用中發(fā)揮著重要的作用。值得關(guān)注的是，無人機(jī)在現(xiàn)場審計(jì)中的應(yīng)用潛力也非常大，但是，直到現(xiàn)在，其實(shí)際的審計(jì)應(yīng)用卻很有限，僅在領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)和政府投資審計(jì)中有嘗試，如利用無人機(jī)低空遙感測繪技術(shù)采集與處理領(lǐng)導(dǎo)干部任期前后自然資源資產(chǎn)的分布特征等信息（王芳，2018；李向前等，2018）。我們認(rèn)為，引入無人機(jī)是優(yōu)化遠(yuǎn)程審計(jì)的一個重要突破口。

從技術(shù)支持和審計(jì)過程來看，無人機(jī)可作為收集和傳輸現(xiàn)場審計(jì)信息的重要載體。針對企業(yè)的生產(chǎn)車間、庫房或者其他關(guān)鍵經(jīng)營場所，無人機(jī)裝配攝像機(jī)、掃描器、傳感器等硬件設(shè)施，借助于多種對象識別工具如利用標(biāo)簽識別技術(shù)和條形碼標(biāo)簽（袁瑞陽等，2018），并通過控制器對接無人機(jī)和地面站系統(tǒng)，依據(jù)審計(jì)工作需要設(shè)置飛行器的適當(dāng)參數(shù)，進(jìn)行航跡規(guī)劃、手動操控和實(shí)時(shí)監(jiān)控，靈活地實(shí)現(xiàn)自主飛行、無線電遙控或者混合控制飛行。由此，無人機(jī)可采集和傳輸現(xiàn)場的資產(chǎn)實(shí)物和企業(yè)經(jīng)營實(shí)況的多角度圖像、音頻和視頻等數(shù)字化信息，保障高效、準(zhǔn)確的資產(chǎn)盤查（潘劼等，2019；黃校春等，2020）。這使得審計(jì)人員通過無人機(jī)后臺管理，就可遠(yuǎn)程地接觸審計(jì)現(xiàn)場，完成期中或期末多次的現(xiàn)場取證。遠(yuǎn)程審計(jì)下無人機(jī)的審計(jì)作業(yè)是5G技術(shù)的重要應(yīng)用場景，在5G、大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)等信息技術(shù)的支持下，無人機(jī)可獲取到高分辨率的影像，很好地貼合審計(jì)取證的需求（徐秀云等，2017）。若再安裝固定式的無人監(jiān)控設(shè)備，則可持續(xù)、動態(tài)地監(jiān)測庫房和在建工程項(xiàng)目的實(shí)際狀態(tài)，甚至是從審計(jì)人員現(xiàn)場也無法直接觀察到的角度，獲得資產(chǎn)和項(xiàng)目的細(xì)節(jié)信息。此外，利用無人機(jī)的遠(yuǎn)程訪談和過程檢查也不難實(shí)現(xiàn)。在后臺，通過技術(shù)保障，審計(jì)人員可以遠(yuǎn)程地透過屏幕流暢、清晰、無障礙地察看被審計(jì)單位的經(jīng)營場所、在用資產(chǎn)和人員作業(yè)的實(shí)況，開展無時(shí)延的在線訪談，并可系統(tǒng)地抓取大量的現(xiàn)場證據(jù)。

從審計(jì)效率和審計(jì)成本來看，如應(yīng)用到零售型和制造型企業(yè)的現(xiàn)場審計(jì)之中，無人機(jī)現(xiàn)場作業(yè)的優(yōu)勢比較明顯。一是極少量的技術(shù)人員就可將無人機(jī)釋放在被審計(jì)單位，開展盤點(diǎn)企業(yè)庫存和其他實(shí)體資產(chǎn)的工作，其可避免大量審計(jì)人員的外出，既可應(yīng)對疫情，又可節(jié)約審計(jì)人員的外勤成本，解放較多的專業(yè)人力，還可以提升現(xiàn)場的審計(jì)效率和效果。在無人機(jī)商用化發(fā)展的背景下，無人機(jī)的造價(jià)和運(yùn)維費(fèi)用并不高，相對于其可替代的人工和節(jié)約的時(shí)間成本、因疫情無法開工的機(jī)會成本以及提高的效率而言，在審計(jì)工作中推廣無人機(jī)具有很高的經(jīng)濟(jì)性。事務(wù)所也可考慮以外包的方式，獲得專業(yè)公司提供的無人機(jī)專業(yè)服務(wù)。由此可見，無人機(jī)的現(xiàn)場盤點(diǎn)、測試與其他線上審計(jì)工作相結(jié)合，預(yù)期可形成更為完整的、系統(tǒng)的和高效的遠(yuǎn)程審計(jì)模式。

2.引入人工智能和大數(shù)據(jù)技術(shù)助力審計(jì)信息處理。對于無人機(jī)采集到的審計(jì)現(xiàn)場的原始信息，審計(jì)師若采用傳統(tǒng)的數(shù)據(jù)分析方法和人工判斷方式，其工作量巨大，工作效率很低。與海量數(shù)據(jù)、圖像處理等相匹配的分析方法，應(yīng)該是更為高效的人工智能和大數(shù)據(jù)系統(tǒng)。利用人工智能系統(tǒng)長于圖片、視頻、音頻的識別和處理的超強(qiáng)能力，以及其機(jī)器學(xué)習(xí)基礎(chǔ)上的智能性的審計(jì)判斷，可以更精準(zhǔn)地識別諸如關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、財(cái)務(wù)錯報(bào)和舞弊等重要審計(jì)信息，可為審計(jì)師出具審計(jì)意見提供關(guān)鍵、可靠的依據(jù)。并且，發(fā)展基于大數(shù)據(jù)和人工智能技術(shù)的審計(jì)平臺，可以涵蓋審計(jì)數(shù)據(jù)的高質(zhì)量采集，數(shù)據(jù)清洗、集成、轉(zhuǎn)換等預(yù)處理，利用云儲存等技術(shù)對數(shù)據(jù)進(jìn)行儲存與管理，以及后續(xù)運(yùn)用人工智能等技術(shù)對數(shù)據(jù)實(shí)施深入的分析處理，提取完成審計(jì)目標(biāo)所需的相關(guān)信息，最終通過可視化形式呈現(xiàn)給審計(jì)師，并服務(wù)于后續(xù)的深入分析與多維度的結(jié)果呈現(xiàn)（劉國城和王會金，2017；劉杰等，2019；畢秀玲和陳帥，2019；徐超等，2020），我們預(yù)期這最終會形成一個更為全面的數(shù)字化、智能化和遠(yuǎn)程化的綜合性的智能化審計(jì)業(yè)務(wù)處理平臺。

3.審計(jì)人員的角色轉(zhuǎn)換與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的變遷。無人機(jī)的引入，可使得現(xiàn)場采集數(shù)據(jù)所需的審計(jì)人員大幅減少，僅需要負(fù)責(zé)無人機(jī)的釋放、作業(yè)監(jiān)控與回收等。這就可以讓審計(jì)團(tuán)隊(duì)把工作重點(diǎn)放在審計(jì)過程的設(shè)計(jì)和規(guī)劃上、數(shù)據(jù)分析與判斷和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識別上，以及審計(jì)工作的過程監(jiān)控上，而無須較多地耗費(fèi)在傳統(tǒng)的基礎(chǔ)性工作上。相應(yīng)地，當(dāng)審計(jì)人員將工作重心放在后臺的無人機(jī)采集的數(shù)據(jù)的深度分析時(shí)，又可以引入大數(shù)據(jù)、人工智能等分析技術(shù)，以提高審計(jì)判斷效率。因此，審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)核心是規(guī)劃審計(jì)過程并負(fù)責(zé)對審計(jì)系統(tǒng)提供的可視化、關(guān)鍵性的審計(jì)證據(jù)做出綜合性的分析和最終的判斷，并決定審計(jì)意見和審定最終的審計(jì)報(bào)告。審計(jì)師需要懂得如何安全、高效地運(yùn)用審計(jì)過程中主要依靠的審計(jì)科技手段。由此可見，在這一改進(jìn)遠(yuǎn)程審計(jì)階段（參見表1第四列），相比于傳統(tǒng)的審計(jì)專家的角色，審計(jì)師在審計(jì)過程中的角色可定義為科技型審計(jì)專家，其新增了審計(jì)科技運(yùn)用的能力要求，需要負(fù)責(zé)整體遠(yuǎn)程審計(jì)系統(tǒng)的過程規(guī)劃和監(jiān)控，是審計(jì)系統(tǒng)的使用者和最終的決策者。

對于改進(jìn)遠(yuǎn)程審計(jì)階段，由于審計(jì)作業(yè)的前端和中間環(huán)節(jié)可實(shí)現(xiàn)較高程度的自動化和智能化，則審計(jì)執(zhí)業(yè)中的技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)會顯著地提升，那么由審計(jì)科技支撐的審計(jì)質(zhì)量可能會受到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的反噬。這意味著審計(jì)科技中的漏洞可能會使得審計(jì)質(zhì)量嚴(yán)重地受損，由此增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這是需要職業(yè)界警惕的。而且，鑒于現(xiàn)代信息技術(shù)的運(yùn)用和審計(jì)模式的調(diào)整帶來了技術(shù)驅(qū)動的新型審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，科技型審計(jì)專家在適應(yīng)和依賴遠(yuǎn)程審計(jì)模式的同時(shí)，要識別并評估審計(jì)中較高的技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)，對于遠(yuǎn)程審計(jì)獲得的數(shù)據(jù)和其他信息保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，并高度關(guān)注人工智能系統(tǒng)和大數(shù)據(jù)技術(shù)等算法的可靠性，且須堅(jiān)守最終審計(jì)意見出具的法律責(zé)任。

四、結(jié)論與啟示

本文總結(jié)了在新冠肺炎疫情下，注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展遠(yuǎn)程審計(jì)的應(yīng)對實(shí)踐，及分析了其存在的風(fēng)險(xiǎn)和相應(yīng)的改進(jìn)方案?；谇笆龅姆治龊退伎?，我們得出如下主要結(jié)論：

1.新冠疫情的沖擊驅(qū)使審計(jì)職業(yè)界探索和發(fā)展遠(yuǎn)程審計(jì)，這一定程度地滿足了在特殊審計(jì)環(huán)境下保證審計(jì)業(yè)務(wù)能夠開展起來的行業(yè)需求，并凸顯了審計(jì)科技對遠(yuǎn)程審計(jì)的支撐作用及發(fā)展審計(jì)科技的必要性和前景。由此，職業(yè)界應(yīng)抓住新冠疫情下遠(yuǎn)程審計(jì)發(fā)展的契機(jī)，積極探索和發(fā)展審計(jì)科技支撐下的審計(jì)系統(tǒng)。

2.現(xiàn)有的遠(yuǎn)程審計(jì)探索還較為初步，并凸顯較高的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，亟待通過引入5G、無人機(jī)、人工智能和大數(shù)據(jù)等科技手段，來改進(jìn)現(xiàn)有較為初步的遠(yuǎn)程審計(jì)方案。這會強(qiáng)化審計(jì)科技對審計(jì)工作的支撐作用，并帶來較高的審計(jì)技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)，但也會較大程度地改變傳統(tǒng)的現(xiàn)場審計(jì)的審計(jì)數(shù)據(jù)獲取、傳輸和分析的方式，可提升審計(jì)工作的效率和審計(jì)質(zhì)量，并降低審計(jì)成本。

以上結(jié)論對注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展具有一定的啟示性，包括：

1.從實(shí)務(wù)層面來看，審計(jì)職業(yè)界應(yīng)重視審計(jì)科技在今后審計(jì)發(fā)展進(jìn)程中的積極作用，并應(yīng)不斷深化遠(yuǎn)程審計(jì)的探索和實(shí)踐，發(fā)揮審計(jì)科技在提高審計(jì)效率、提升審計(jì)質(zhì)量和降低審計(jì)成本上的巨大潛力。而且，對于會計(jì)事務(wù)所和審計(jì)軟件開發(fā)商而言，應(yīng)重視遠(yuǎn)程審計(jì)信息化的系統(tǒng)性開發(fā)，立足于行業(yè)的數(shù)字化、智能化和遠(yuǎn)程化發(fā)展方向，積極地培育新型的遠(yuǎn)程審計(jì)技術(shù)和審計(jì)生態(tài)，開發(fā)系統(tǒng)性的遠(yuǎn)程審計(jì)科技平臺。

2.從理論與政策層面，學(xué)術(shù)界和監(jiān)管層應(yīng)著眼于審計(jì)科技支撐審計(jì)系統(tǒng)發(fā)展的潛力，深入研究遠(yuǎn)程審計(jì)模式的發(fā)展及其對行業(yè)的長遠(yuǎn)影響，為遠(yuǎn)程審計(jì)的系統(tǒng)性發(fā)展做好知識儲備和政策預(yù)案。相關(guān)工作應(yīng)包括：研究和適時(shí)推出與遠(yuǎn)程審計(jì)相匹配的審計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范電子化審計(jì)證據(jù)的認(rèn)定，以及規(guī)范無人機(jī)和人工智能等審計(jì)科技在審計(jì)中的使用；關(guān)注遠(yuǎn)程審計(jì)發(fā)展中技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)及其管控應(yīng)對，規(guī)范審計(jì)機(jī)器人的共識算法；關(guān)注遠(yuǎn)程審計(jì)下審計(jì)人員的角色轉(zhuǎn)變和能力構(gòu)建，等等。