康萍（教授/博士）（浙江廣播電視大學(xué) 浙江 杭州 310012）

近年來(lái)，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)方式從“粗放式”向“集約化”增長(zhǎng)轉(zhuǎn)型，企業(yè)的管理模式也在從“經(jīng)驗(yàn)管理”向“定量管理”轉(zhuǎn)變，相應(yīng)的，會(huì)計(jì)也需要從“傳統(tǒng)的核算型會(huì)計(jì)”向“決策支持型的管理會(huì)計(jì)”轉(zhuǎn)變。特別是2014年財(cái)政部《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》的發(fā)布，迅速開(kāi)啟了我國(guó)管理會(huì)計(jì)與改革的新篇章，對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)行業(yè)產(chǎn)生了重大影響。那么，如何推進(jìn)管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型？管理會(huì)計(jì)在我國(guó)面臨怎樣的機(jī)遇和挑戰(zhàn)？如何應(yīng)對(duì)這些挑戰(zhàn)？這些問(wèn)題是本文關(guān)注和研究的重點(diǎn)。

一、管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型面臨的機(jī)遇

（一）管理會(huì)計(jì)是我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式轉(zhuǎn)型內(nèi)在需要

近些年，隨著勞動(dòng)力人口下降，勞動(dòng)力成本不斷上升。同時(shí)，出于對(duì)生態(tài)環(huán)境保護(hù)的考慮，資源約束不斷趨緊，大量消耗資源、不計(jì)環(huán)境成本的發(fā)展模式顯然已經(jīng)難以為繼。我國(guó)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)也從原來(lái)的粗放型增長(zhǎng)向集約型經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式轉(zhuǎn)變。那么怎么實(shí)現(xiàn)集約型經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)？從國(guó)家層面來(lái)講，財(cái)政部不斷出臺(tái)與管理會(huì)計(jì)相關(guān)的指導(dǎo)意見(jiàn)和相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，推進(jìn)中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)形成，就是在進(jìn)行會(huì)計(jì)領(lǐng)域的供給側(cè)改革。從企業(yè)層面來(lái)看，要實(shí)現(xiàn)集約化增長(zhǎng)必須向管理要效益。推行管理會(huì)計(jì)，要求CEO、CFO、COO等高層管理人員具備管理會(huì)計(jì)的知識(shí)框架，可以不斷提高管理水平和生產(chǎn)效率，提升企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力和價(jià)值創(chuàng)造力，促進(jìn)企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益。

（二）管理會(huì)計(jì)是數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代下企業(yè)管理模式轉(zhuǎn)變的需要

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)所面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和技術(shù)環(huán)境發(fā)生了翻天覆地的變化。經(jīng)濟(jì)網(wǎng)絡(luò)全球互通，打造了一個(gè)信息透明的全球市場(chǎng)，線上消費(fèi)的便捷使得轉(zhuǎn)換成本大大降低，同時(shí)，企業(yè)間產(chǎn)品的模仿、商業(yè)模式的模仿都變得極為容易，這一切都使得企業(yè)面臨的競(jìng)爭(zhēng)加劇、不確定性風(fēng)險(xiǎn)增加，那種傳統(tǒng)的依靠經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行決策和管理的模式已經(jīng)不能適應(yīng)企業(yè)生存和發(fā)展的需求。總之，隨著環(huán)境的變化，消費(fèi)模式從產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)到體驗(yàn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變，企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式也從分工式到分布式、從大規(guī)模制造到個(gè)性化定制不斷調(diào)整。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代數(shù)字化信息急劇膨脹且復(fù)雜多變，企業(yè)面對(duì)的是不斷變化的市場(chǎng)，傳統(tǒng)的基于企業(yè)內(nèi)部的人員管理、內(nèi)部流程管理的管理思維往往難以適應(yīng)環(huán)境的變化，企業(yè)要貼近客戶的需求，獲取準(zhǔn)確的信息，并快速響應(yīng)，這有賴于大數(shù)據(jù)，基于數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)模擬做出決策，這就需要企業(yè)大力推進(jìn)和實(shí)施管理會(huì)計(jì)，實(shí)現(xiàn)從經(jīng)驗(yàn)管理向定量管理的轉(zhuǎn)變。管理會(huì)計(jì)從本質(zhì)上來(lái)看屬于決策支持系統(tǒng)，它從企業(yè)內(nèi)外實(shí)時(shí)收集與決策相關(guān)的信息，形成共享數(shù)據(jù)庫(kù)，管理者根據(jù)決策需要定制信息并形成可視化報(bào)告，幫助管理者快速響應(yīng)環(huán)境的變化，做出正確決策。

（三）數(shù)字化時(shí)代的技術(shù)：為改善管理會(huì)計(jì)實(shí)施進(jìn)程提供了完美的技術(shù)支持

數(shù)字化時(shí)代，各種復(fù)雜的信息均可以被度量形成數(shù)據(jù)，數(shù)字化是一種趨勢(shì)，經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)，從會(huì)計(jì)到倉(cāng)儲(chǔ)，從人力資源管理到日程安排，從研發(fā)到工藝流程，一切都在數(shù)字化。大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、區(qū)塊鏈、人工智能等數(shù)字技術(shù)廣泛使用給整個(gè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境帶來(lái)根本變化，同時(shí)也為管理會(huì)計(jì)的實(shí)施提供了完美的技術(shù)支持。大數(shù)據(jù)著眼于數(shù)據(jù)的采集與挖掘，關(guān)注內(nèi)外部環(huán)境和實(shí)際業(yè)務(wù)采集數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)是企業(yè)管理會(huì)計(jì)重要的基礎(chǔ)資料。云計(jì)算著眼于數(shù)據(jù)處理能力，關(guān)注IT解決方案，提供基礎(chǔ)架構(gòu)，對(duì)大數(shù)據(jù)進(jìn)行運(yùn)算和分析，快速形成計(jì)算結(jié)果。區(qū)塊鏈通過(guò)加密技術(shù)形成去中心化的分布式數(shù)據(jù)庫(kù)，確保數(shù)據(jù)可靠、安全。人工智能AI已經(jīng)開(kāi)始走進(jìn)我們的工作生活，2017年德勤、普華、安永等相繼推出財(cái)務(wù)機(jī)器人，國(guó)內(nèi)的各會(huì)計(jì)師事務(wù)所、各大ERP廠商也推出各自的財(cái)務(wù)機(jī)器人或相關(guān)工具，企業(yè)的一般賬務(wù)處理如制證、報(bào)賬、對(duì)賬均可通過(guò)RPA自動(dòng)化完成，還可形成實(shí)時(shí)的個(gè)性化可視化智能報(bào)告等。另外，更高層次的智能財(cái)務(wù)機(jī)器人能為業(yè)財(cái)深度融合提供智能交易平臺(tái)，甚至為商業(yè)決策提供智能決策建議?？傊?，這些數(shù)字時(shí)代的信息技術(shù)為管理會(huì)計(jì)煥發(fā)新的生命力培育了新鮮的土壤，使得中國(guó)管理會(huì)計(jì)可以直接在更高階的水平上得以提升。

二、管理會(huì)計(jì)在我國(guó)面臨的挑戰(zhàn)

由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)制度的特殊性，在管理會(huì)計(jì)的推廣、應(yīng)用方面，總體起步比較遲。在財(cái)政部2014年10月發(fā)布《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》后，開(kāi)始全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)。雖然在此之前，我們相關(guān)法規(guī)中有《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》，高等教育會(huì)計(jì)專業(yè)的教學(xué)中也有管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理等課程，企業(yè)也有一些管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的成功案例，但只能視為管理會(huì)計(jì)初期實(shí)踐與萌芽，正式對(duì)管理會(huì)計(jì)進(jìn)行政策性的推廣是從2014年開(kāi)始的。那么，管理會(huì)計(jì)是什么？管理會(huì)計(jì)的概念框架和理論體系怎么構(gòu)建？如何推進(jìn)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐？管理會(huì)計(jì)人才應(yīng)該怎么培養(yǎng)？這些問(wèn)題是我國(guó)管理會(huì)計(jì)面臨的實(shí)際問(wèn)題，在很大程度上制約了我國(guó)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展。

（一）管理會(huì)計(jì)理論研究不成熟，框架體系尚不完善

雖然近幾年關(guān)于管理會(huì)計(jì)的研究明顯增加，但由于較長(zhǎng)時(shí)間的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制實(shí)施較遲，而且實(shí)施市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以來(lái)，又經(jīng)歷了較長(zhǎng)時(shí)期的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則探索與完善時(shí)期，絕大部分的理論研究比較集中于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)則、信息披露及監(jiān)管方面。相對(duì)于西方國(guó)家而言，我國(guó)管理會(huì)計(jì)的理論研究起步晚、數(shù)量少，總體上還是不夠成熟，還未形成科學(xué)全面的管理會(huì)計(jì)框架體系。在管理會(huì)計(jì)研究方面，存在的突出問(wèn)題主要有：

1.管理會(huì)計(jì)理論研究滯后，缺乏創(chuàng)新，沒(méi)有形成中國(guó)特色。我國(guó)的管理會(huì)計(jì)理論大多是借鑒國(guó)外的理論研究成果，尤其是一些管理會(huì)計(jì)工具，大部分來(lái)源于國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，而在國(guó)內(nèi)缺乏實(shí)踐基礎(chǔ)，理論研究比較滯后，也缺少中國(guó)特色，不能很好地指導(dǎo)中國(guó)的實(shí)踐。事實(shí)上，管理會(huì)計(jì)是服務(wù)于企業(yè)管理的，管理的環(huán)境在變化，管理的手段在變化，管理會(huì)計(jì)本身也應(yīng)該有不斷的創(chuàng)新和發(fā)展，比如《IMA大數(shù)據(jù)管理會(huì)計(jì)能力框架（2019）》就將“技術(shù)與分析”作為一項(xiàng)獨(dú)立的領(lǐng)域納入管理會(huì)計(jì)師的能力認(rèn)證，這體現(xiàn)了管理會(huì)計(jì)是動(dòng)態(tài)的、不斷變化的。這就要求我國(guó)的管理會(huì)計(jì)研究也要有創(chuàng)新，要結(jié)合中國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、市場(chǎng)環(huán)境及中國(guó)企業(yè)的管理現(xiàn)狀，形成中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)。

2.管理會(huì)計(jì)理論研究與企業(yè)實(shí)踐相脫節(jié)。目前管理會(huì)計(jì)研究集中于三個(gè)方面：管理會(huì)計(jì)的基本理論體系、管理會(huì)計(jì)的工具、管理會(huì)計(jì)應(yīng)用案例。管理會(huì)計(jì)研究存在的突出問(wèn)題是脫離實(shí)際，很多長(zhǎng)期從事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及其報(bào)告研究的學(xué)者，缺乏對(duì)管理會(huì)計(jì)的正確認(rèn)識(shí)，糾結(jié)于什么是管理會(huì)計(jì)、什么是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的區(qū)別、管理會(huì)計(jì)的邊界，學(xué)者們?cè)噲D像研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一樣，研究管理會(huì)計(jì)的定義、假設(shè)、原則、要素、目標(biāo)及報(bào)告，總之，管理會(huì)計(jì)理論研究過(guò)于學(xué)術(shù)性，忽略了“會(huì)計(jì)的本質(zhì)就是一項(xiàng)管理活動(dòng)”，會(huì)計(jì)本身就是服務(wù)于管理而存在的，不管是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)還是管理會(huì)計(jì)，都是為了滿足管理的要求，只不過(guò)在特定的歷史環(huán)境下，會(huì)計(jì)的核算監(jiān)督需求過(guò)于迫切，所以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)得以重視，而隨著時(shí)代的變遷，會(huì)計(jì)的內(nèi)在管理決策功能又提上日程。另一方面，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)的是規(guī)則的統(tǒng)一性、信息的規(guī)范性，而管理會(huì)計(jì)是服務(wù)于企業(yè)管理實(shí)踐的，企業(yè)的管理是極具個(gè)性化的，是千差萬(wàn)別的，所以不能按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的研究范式去研究管理會(huì)計(jì)。對(duì)于企業(yè)而言，需要的是管理思維的轉(zhuǎn)變、管理環(huán)境的重構(gòu)、以及管理會(huì)計(jì)如何在企業(yè)落地的問(wèn)題。

3.管理會(huì)計(jì)的框架體系尚不完善。管理會(huì)計(jì)服務(wù)于企業(yè)管理。美國(guó)IMA協(xié)會(huì)通過(guò)發(fā)布《管理會(huì)計(jì)公告》《管理會(huì)計(jì)能力素質(zhì)框架》《職業(yè)道德守則公告》等從管理會(huì)計(jì)各領(lǐng)域的各項(xiàng)事務(wù)及專題、管理會(huì)計(jì)人員及素質(zhì)等推進(jìn)和實(shí)施管理會(huì)計(jì)。美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（IMA）發(fā)布的《管理會(huì)計(jì)公告》突出實(shí)務(wù)導(dǎo)向，注重文化、道德對(duì)企業(yè)管理會(huì)計(jì)體系影響，對(duì)企業(yè)管理會(huì)計(jì)師建立商業(yè)邏輯思維框架、提升商業(yè)判斷力具有很好的指導(dǎo)?！豆芾頃?huì)計(jì)能力素質(zhì)框架》自2016年首次發(fā)布能力素質(zhì)框架以來(lái)，IMA根據(jù)市場(chǎng)和行業(yè)趨勢(shì)深入研究管理會(huì)計(jì)從業(yè)人員所需技能的變化，2017年、2018年、2019年連續(xù)三年及時(shí)對(duì)能力素質(zhì)框架進(jìn)行更新。最新版能力素質(zhì)框架涵蓋了在數(shù)字化時(shí)代管理會(huì)計(jì)師有效履行其職責(zé)所需必備的六大核心模塊：戰(zhàn)略、規(guī)劃和績(jī)效；報(bào)告和控制；技術(shù)和分析；商業(yè)敏銳度和運(yùn)營(yíng)；領(lǐng)導(dǎo)力；職業(yè)道德和價(jià)值觀。IMA的新版能力素質(zhì)框架能夠更好地與快速變化的商業(yè)和技術(shù)環(huán)境保持同步，為管理會(huì)計(jì)師的技能評(píng)價(jià)和企業(yè)人才管理提供全面的指南。我國(guó)財(cái)政部自2014發(fā)布管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)以來(lái)，積極探索和研究管理會(huì)計(jì)框架，在借鑒國(guó)際先進(jìn)理念和經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，初步構(gòu)建了以管理會(huì)計(jì)理論體系、指引體系、人才隊(duì)伍培養(yǎng)、信息系統(tǒng)建設(shè)為主要內(nèi)容的中國(guó)管理會(huì)計(jì)框架體系，該體系是理論、應(yīng)用、支撐三大體系有機(jī)整合。2019年4月，中國(guó)總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于發(fā)布《中國(guó)管理會(huì)計(jì)職業(yè)能力框架》團(tuán)體標(biāo)準(zhǔn)的公告，該公告將管理會(huì)計(jì)職業(yè)能力分為專業(yè)能力和綜合能力兩大模塊，其中，專業(yè)能力包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)能力和管理控制能力，綜合能力包括創(chuàng)新能力和領(lǐng)導(dǎo)力。這是我國(guó)在構(gòu)建中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)體系中的有益探索，為培養(yǎng)管理會(huì)計(jì)人才提供了可操作的指導(dǎo)原則，對(duì)我國(guó)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用具有現(xiàn)實(shí)的推動(dòng)作用，但仍有調(diào)整完善的空間。該能力框架主要是從CFO這個(gè)團(tuán)體的執(zhí)業(yè)能力去考慮的，比較強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，比較適合原有會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍轉(zhuǎn)型升級(jí)的要求，但管理會(huì)計(jì)事實(shí)上是強(qiáng)調(diào)從戰(zhàn)略出發(fā)，講究業(yè)財(cái)融合，管理會(huì)計(jì)師通過(guò)具體業(yè)務(wù)決策支持來(lái)幫助實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的，這不僅需要會(huì)計(jì)人員轉(zhuǎn)型，也需要管理人員轉(zhuǎn)型，這樣才能系統(tǒng)性推動(dòng)管理會(huì)計(jì)的實(shí)施。

（二）企業(yè)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用面臨的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題

在財(cái)政部對(duì)管理會(huì)計(jì)的大力推廣下，國(guó)企、央企、行政事業(yè)單位紛紛帶頭實(shí)踐管理會(huì)計(jì)，預(yù)算管理、作業(yè)成本管理、平衡計(jì)分卡等管理會(huì)計(jì)工具得到越來(lái)越多的企業(yè)青睞，管理會(huì)計(jì)在企業(yè)的實(shí)踐取得了很大的成效，效益也比較顯著。但是，還存在以下問(wèn)題：

1.大型集團(tuán)企業(yè)應(yīng)用較多，大部分的中小企業(yè)應(yīng)用比較少。對(duì)于大型制造業(yè)、上市公司、多元經(jīng)營(yíng)的集團(tuán)企業(yè)來(lái)講，其業(yè)務(wù)跨行業(yè)、跨地區(qū)甚至跨國(guó)家，經(jīng)營(yíng)管理決策難度大、復(fù)雜程度高，風(fēng)險(xiǎn)管理的必要性比較迫切，且這些企業(yè)實(shí)力雄厚，信息化水平高，推行管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)比較好。另外，大型企業(yè)積極和機(jī)構(gòu)合作對(duì)企業(yè)進(jìn)行管理會(huì)計(jì)內(nèi)部培訓(xùn)，形成人才提升，從而管理會(huì)計(jì)實(shí)施效果顯著。而對(duì)于中小企業(yè)來(lái)講，傳統(tǒng)的管理方式居多，管理者的管理理念滯后，信息化水平低，嚴(yán)重缺乏管理會(huì)計(jì)人才，這使得很多中小企業(yè)在預(yù)算管理、成本管理等方面還是空白，管理會(huì)計(jì)缺乏應(yīng)用的基礎(chǔ)條件。

2.個(gè)別的管理會(huì)計(jì)工具方法應(yīng)用較多，但系統(tǒng)性的管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)比較少，管理會(huì)計(jì)應(yīng)用水平低。對(duì)于應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的企業(yè)來(lái)講，很多企業(yè)都是嘗試著選擇管理會(huì)計(jì)工具方法體系中的一個(gè)或幾個(gè)工具進(jìn)行應(yīng)用，比如彈性預(yù)算、滾動(dòng)預(yù)算、關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)（KPI）、本量利分析、作業(yè)成本法等，而系統(tǒng)性地進(jìn)行管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的鳳毛麟角。即使是對(duì)某個(gè)單項(xiàng)管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用也是比較粗淺的，比如很多企業(yè)開(kāi)展預(yù)算管理，但僅由財(cái)務(wù)部門根據(jù)歷年的信息制定預(yù)算，沒(méi)有合理的標(biāo)準(zhǔn)、沒(méi)有相關(guān)業(yè)務(wù)部門管理層的參與、沒(méi)有高層的認(rèn)可、沒(méi)有結(jié)合環(huán)境分析和企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，最終，所謂的預(yù)算只是擺設(shè)，不能達(dá)到約束、激勵(lì)、溝通的效果，當(dāng)然也難以創(chuàng)造價(jià)值。而事實(shí)上，管理會(huì)計(jì)不是單個(gè)工具的簡(jiǎn)單應(yīng)用，而是一種基于價(jià)值的科學(xué)的定量思維模式，需要滲透到企業(yè)管理的各個(gè)方面，要跟企業(yè)的戰(zhàn)略契合，要有標(biāo)準(zhǔn)的成本制度，要有戰(zhàn)略分析和戰(zhàn)略計(jì)劃，要有全面預(yù)算，指導(dǎo)企業(yè)日常的經(jīng)營(yíng)決策、風(fēng)險(xiǎn)管控，管理會(huì)計(jì)應(yīng)該是服務(wù)于企業(yè)個(gè)體價(jià)值目標(biāo)的系統(tǒng)化應(yīng)用，這樣才能發(fā)揮管理會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的目標(biāo)。

（三）管理會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)嚴(yán)重滯后

改革開(kāi)放以來(lái)，我們對(duì)會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)都是側(cè)重于對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的最基本的職能是核算職能，而預(yù)測(cè)決策只是會(huì)計(jì)的拓展職能，絕大部分職業(yè)院校的會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)目標(biāo)就是“會(huì)做賬”，為了實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)，從基礎(chǔ)會(huì)計(jì)、初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、電算化會(huì)計(jì)，以及各行業(yè)會(huì)計(jì)核算，還有各種會(huì)計(jì)實(shí)訓(xùn)課程，總之，會(huì)計(jì)核算能力的培養(yǎng)是整個(gè)會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)的主線，對(duì)于本科等高等院校來(lái)講，即使有財(cái)務(wù)管理、管理會(huì)計(jì)、報(bào)表分析等一些管理會(huì)計(jì)相關(guān)課程，但由于實(shí)際工作中這方面的崗位需求不多，且課程內(nèi)容本身不能滿足管理會(huì)計(jì)的框架體系要求，所以財(cái)政部推行管理會(huì)計(jì)改革之前，管理會(huì)計(jì)的人才存量幾乎沒(méi)有。據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心的數(shù)據(jù)，我國(guó)會(huì)計(jì)從業(yè)人員數(shù)量約2 200萬(wàn)人，但能勝任管理會(huì)計(jì)工作的高端人才不足50萬(wàn)人，管理會(huì)計(jì)人才僅為2.3%，而在美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家管理會(huì)計(jì)人才占比約95%，財(cái)政部曾預(yù)測(cè)“未來(lái)十年管理會(huì)計(jì)人才缺口300萬(wàn)”。巨大的人才缺口將是中國(guó)推行管理會(huì)計(jì)的一大障礙。為了彌補(bǔ)這個(gè)缺口，只有兩個(gè)途徑，一是現(xiàn)有會(huì)計(jì)人才的轉(zhuǎn)型，二是加大職業(yè)院校、高等院校對(duì)管理會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)。但對(duì)于管理會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)，有以下三個(gè)問(wèn)題：

1.管理會(huì)計(jì)培訓(xùn)市場(chǎng)不規(guī)范，培訓(xùn)費(fèi)較高，培訓(xùn)數(shù)量不夠。目前國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的管理會(huì)計(jì)培訓(xùn)主要是依據(jù)資格認(rèn)證式的培訓(xùn)，主要有2006年引進(jìn)的美國(guó)注冊(cè)管理會(huì)計(jì)師認(rèn)證項(xiàng)目（CMA）、中國(guó)總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2017年7月開(kāi)始的管理會(huì)計(jì)師專業(yè)能力認(rèn)證項(xiàng)目（MAT）、北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院于2017年9月開(kāi)始的管理會(huì)計(jì)師崗位能力項(xiàng)目（CNMA）、廣東省管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2019年4月推出的初級(jí)管理會(huì)計(jì)師能力認(rèn)證考試（GAMA）。這些認(rèn)證培訓(xùn)相對(duì)而言，CMA培訓(xùn)含金量較高，但培訓(xùn)、考試、認(rèn)證等費(fèi)用比較貴，大概需要2萬(wàn)多人民幣，對(duì)于一般會(huì)計(jì)人員來(lái)講，難以接受。國(guó)內(nèi)的管理會(huì)計(jì)師認(rèn)證，由于缺乏政府的統(tǒng)一監(jiān)管，管理會(huì)計(jì)課程資源相對(duì)比較稀缺，培訓(xùn)費(fèi)用也很貴，中級(jí)管理會(huì)計(jì)師約需要1萬(wàn)多人民幣，而且各個(gè)培訓(xùn)機(jī)構(gòu)之間無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)，讓會(huì)計(jì)人員無(wú)所適從，加上企業(yè)對(duì)管理會(huì)計(jì)人才的認(rèn)可度還不夠高，很多會(huì)計(jì)人員仍處于觀望的過(guò)程，缺乏學(xué)習(xí)培訓(xùn)的動(dòng)力。

2.高等院校對(duì)管理會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)嚴(yán)重滯后。自財(cái)政部從2014年就開(kāi)始推動(dòng)管理會(huì)計(jì)實(shí)施以來(lái)，有一些高校如上海財(cái)經(jīng)大學(xué)、浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)等通過(guò)引入CIMA的證書課程對(duì)財(cái)務(wù)管理專業(yè)等進(jìn)行了較大幅度的改革，開(kāi)始推動(dòng)管理會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)改革，但總體上來(lái)講，高校對(duì)管理會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)是嚴(yán)重滯后的。首先，大部分高校的專業(yè)改革僅在原有的培養(yǎng)框架內(nèi)進(jìn)行修改，增加一些與管理會(huì)計(jì)相關(guān)的課程，但把管理會(huì)計(jì)作為一個(gè)專業(yè)方向進(jìn)行人才培養(yǎng)的少之又少，要培養(yǎng)管理會(huì)計(jì)人才，需要培養(yǎng)計(jì)劃中設(shè)置涵蓋管理會(huì)計(jì)知識(shí)框架中所包含的各方面能力對(duì)應(yīng)的課程，但就目前而言，會(huì)計(jì)學(xué)大部分課程還是集中于外部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告能力的要求，而關(guān)于戰(zhàn)略管理、領(lǐng)導(dǎo)力與溝通、信息技術(shù)、職業(yè)道德、商業(yè)倫理方面的課程是很少的。所以，管理會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)一定要有針對(duì)性，一定要有專門的人才培養(yǎng)目標(biāo)、專門的圍繞管理會(huì)計(jì)的框架能力進(jìn)行合理的課程設(shè)置，要進(jìn)行系統(tǒng)性培養(yǎng)。但目前面臨的問(wèn)題是缺乏管理會(huì)計(jì)師資。筆者在與同行學(xué)習(xí)交流的過(guò)程中也有一些感悟，這些感悟只是個(gè)人觀點(diǎn)，感覺(jué)大部分會(huì)計(jì)專業(yè)教師對(duì)管理會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)較淺，而且比較固執(zhí)和守舊，認(rèn)為會(huì)計(jì)的借貸技術(shù)、對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算才是會(huì)計(jì)的精髓，而管理會(huì)計(jì)只不過(guò)是本量利分析、邊際分析、作業(yè)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法等技術(shù)在經(jīng)營(yíng)決策中應(yīng)用，那些所謂的業(yè)財(cái)融合、決策支持等工作根本就不屬于會(huì)計(jì)范疇。他們學(xué)的是會(huì)計(jì)核算、教的也是會(huì)計(jì)核算，對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)有難以割舍的情懷，不愿意順應(yīng)會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型的大趨勢(shì)。當(dāng)然，教師本身也需要系統(tǒng)地學(xué)習(xí)管理會(huì)計(jì)相關(guān)知識(shí)，才能具備管理會(huì)計(jì)教師資格。總之，財(cái)政部推行管理會(huì)計(jì)五年來(lái)，高等院校在管理會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)方面并沒(méi)有跟上步伐，相對(duì)比較滯后。

3.企業(yè)管理者對(duì)管理會(huì)計(jì)人才不夠重視。雖然在轟轟烈烈的管理會(huì)計(jì)浪潮的影響下，一批大型企業(yè)紛紛轉(zhuǎn)向管理會(huì)計(jì)，鼓勵(lì)員工進(jìn)行管理會(huì)計(jì)認(rèn)證培訓(xùn)，或者與高等院校、培訓(xùn)機(jī)構(gòu)、咨詢機(jī)構(gòu)等合作進(jìn)行管理會(huì)計(jì)內(nèi)訓(xùn)，幫助企業(yè)提升員工管理會(huì)計(jì)能力，積極布局業(yè)財(cái)融合的管理會(huì)計(jì)體系，但也有相當(dāng)多的企業(yè)不重視管理會(huì)計(jì)，不重視管理會(huì)計(jì)人才的培訓(xùn)和引進(jìn)。

三、推進(jìn)我國(guó)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)對(duì)策略

（一）基于企業(yè)的現(xiàn)實(shí)需求逐步構(gòu)建中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)體系

我國(guó)管理會(huì)計(jì)起步晚，不管是理論還是實(shí)踐，不管是管理思維還是人才儲(chǔ)備，都沒(méi)有準(zhǔn)備好，這是我們面臨的現(xiàn)實(shí)情況，而且我國(guó)企業(yè)的管理實(shí)踐又具有鮮明的中國(guó)特色，因此構(gòu)建中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)體系既要借鑒西方經(jīng)驗(yàn)，又要適合中國(guó)企業(yè)的國(guó)情，要在引進(jìn)西方管理會(huì)計(jì)理論體系的同時(shí)，結(jié)合中國(guó)實(shí)際進(jìn)行改造和創(chuàng)新，構(gòu)建中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)體系。當(dāng)然，既然是新生事物，也不可能一次到位，需要引導(dǎo)學(xué)術(shù)界不斷加強(qiáng)學(xué)術(shù)研究，借鑒國(guó)際先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)理念，融合中國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐，通過(guò)調(diào)研、摸索，了解企業(yè)的實(shí)際情況，總結(jié)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，建立一套適應(yīng)我國(guó)企事業(yè)單位實(shí)際情況的中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)理論體系，為企業(yè)的應(yīng)用提供理論指導(dǎo)，引導(dǎo)管理會(huì)計(jì)落地應(yīng)用。

（二）通過(guò)行業(yè)協(xié)會(huì)、商業(yè)協(xié)會(huì)及相關(guān)行業(yè)龍頭企業(yè)為標(biāo)桿，分地區(qū)、分行業(yè)推進(jìn)管理會(huì)計(jì)落地

管理會(huì)計(jì)最終落地應(yīng)用的主體是企事業(yè)單位，最近幾年，行政事業(yè)單位通過(guò)行政手段推行信息化、建立完善內(nèi)控、防控風(fēng)險(xiǎn)等，行政事業(yè)單位的管理水平已經(jīng)得到一定的提升，在此基礎(chǔ)上可以進(jìn)一步推進(jìn)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用。而企業(yè)是市場(chǎng)主體，管理會(huì)計(jì)是企業(yè)內(nèi)部管理，是自發(fā)的、內(nèi)生的，沒(méi)有辦法通過(guò)行政力量強(qiáng)制推行。雖然管理會(huì)計(jì)是企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)、提質(zhì)增效以及在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的剛性需求，這主要是從宏觀經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的大環(huán)境來(lái)講的，企業(yè)主動(dòng)適應(yīng)環(huán)境的能力因企業(yè)而異，加上我國(guó)企業(yè)缺乏先進(jìn)的管理思想和管理人才，管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐還不普遍，典型的可推廣學(xué)習(xí)經(jīng)驗(yàn)還不多，管理會(huì)計(jì)實(shí)施的效果還不顯著，所以，企業(yè)實(shí)施管理會(huì)計(jì)的動(dòng)力肯定不足。這就需要政府大力宣傳、引導(dǎo)，一方面通過(guò)完善中國(guó)特色的理論體系進(jìn)行宏觀指導(dǎo)，并通過(guò)各地政府機(jī)構(gòu)、各種行業(yè)協(xié)會(huì)以舉辦管理會(huì)計(jì)論壇等方式進(jìn)行管理會(huì)計(jì)宣講，并積極總結(jié)管理會(huì)計(jì)的成功案例和經(jīng)驗(yàn)，形成行業(yè)標(biāo)桿供企業(yè)家們進(jìn)行學(xué)習(xí)和借鑒。當(dāng)然，也可以通過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、管理咨詢機(jī)構(gòu)、培訓(xùn)機(jī)構(gòu)、高等院校的產(chǎn)學(xué)研機(jī)構(gòu)進(jìn)行的校企合作等方式，助力企業(yè)管理會(huì)計(jì)實(shí)施落地。

（三）政府引領(lǐng)規(guī)范管理會(huì)計(jì)人才培訓(xùn)市場(chǎng)，加大管理會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)力度

新一代信息技術(shù)的飛速發(fā)展，對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)帶來(lái)很大挑戰(zhàn)，現(xiàn)有傳統(tǒng)核算型會(huì)計(jì)隊(duì)伍需要轉(zhuǎn)型，同時(shí)，管理會(huì)計(jì)專業(yè)人才又是社會(huì)最緊缺的人才之一，這顯然不能光靠企業(yè)、會(huì)計(jì)人才自主適應(yīng)環(huán)境變化去解決，由于涉及面廣，管理會(huì)計(jì)人才的轉(zhuǎn)型和管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用會(huì)對(duì)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生重大影響，政府的引導(dǎo)尤其重要。因此，在管理會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)方面，政府在三個(gè)方面可以有所作為：

1.把管理會(huì)計(jì)師考試認(rèn)證納入政府認(rèn)可的職稱證書、或者資格認(rèn)證系列。這樣既可以規(guī)范目前管理會(huì)計(jì)認(rèn)證市場(chǎng)的混亂無(wú)序的狀況，又可以提高證書的認(rèn)可度和含金量，我國(guó)人才市場(chǎng)的傳統(tǒng)是資格證書大于實(shí)際能力，所以從業(yè)者傾向于選擇政府和企業(yè)都認(rèn)可的證書，而目前管理會(huì)計(jì)師沒(méi)有納入國(guó)家職業(yè)資格認(rèn)證或職稱認(rèn)證，所以，大部分會(huì)計(jì)人員還是愿意去考初級(jí)、中級(jí)、高級(jí)以獲得職稱提升。

2.規(guī)范認(rèn)證考試的渠道，提供可免費(fèi)學(xué)習(xí)的資源，實(shí)行注冊(cè)考試制度。目前國(guó)內(nèi)各認(rèn)證機(jī)構(gòu)都需要較高的培訓(xùn)費(fèi)才能注冊(cè)考試認(rèn)證，這顯然不符合我國(guó)的國(guó)情，也為數(shù)量龐大的會(huì)計(jì)隊(duì)伍的轉(zhuǎn)型設(shè)置了障礙，要大力開(kāi)拓中國(guó)的管理會(huì)計(jì)職業(yè)化發(fā)展之路，就要放開(kāi)注冊(cè)考試制度，讓大家有學(xué)習(xí)資源、可以自主學(xué)習(xí)考試。

3.由教育部牽頭引導(dǎo)高校進(jìn)行會(huì)計(jì)專業(yè)改革，增設(shè)管理會(huì)計(jì)專業(yè)。由于機(jī)制僵化、高校管理會(huì)計(jì)師資隊(duì)伍匱乏、意識(shí)不到位等原因，高校的管理會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)嚴(yán)重滯后，這首先需要改革高等院校或職業(yè)院校的專業(yè)目錄，在本科專業(yè)目錄中增設(shè)管理會(huì)計(jì)專業(yè)，在職業(yè)院校?？茖I(yè)目錄中，把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)類改成會(huì)計(jì)類，并增設(shè)管理會(huì)計(jì)專業(yè)，這樣可以提高高等院校對(duì)管理會(huì)計(jì)專業(yè)的認(rèn)識(shí)。同時(shí)教育部應(yīng)該組織專家進(jìn)行管理會(huì)計(jì)相關(guān)課程的開(kāi)發(fā)、資源建設(shè)，并組織會(huì)計(jì)教師隊(duì)伍的師資培訓(xùn)，塑造一批合格的管理會(huì)計(jì)教師隊(duì)伍?？傊?，要進(jìn)行管理會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)，高校和教師是關(guān)鍵。另外，要鼓勵(lì)高校教師積極參與產(chǎn)學(xué)研項(xiàng)目，還要全面推動(dòng)社會(huì)機(jī)構(gòu)和企業(yè)深度參與、協(xié)同培養(yǎng)管理會(huì)計(jì)人才。