張彥君（高級會計師）（陜西西安浐灞生態(tài)區(qū)管委會 陜西西安 710024）

一、引言

黨的十八屆三中全會提出“按照建立中國特色社會主義行政體制目標(biāo)，以轉(zhuǎn)變政府職能為核心，建設(shè)職能科學(xué)、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、廉潔高效、人民滿意的服務(wù)型政府”的改革任務(wù)，這是提高政府財政管理水平、建設(shè)服務(wù)型政府、實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的必然要求?！吨腥A人民共和國預(yù)算法》和《國務(wù)院關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》（國發(fā)[2014]45號）等對政府財務(wù)報告編制進(jìn)行了具體規(guī)定，要求建立審計公開機制和分析應(yīng)用體系，落實相關(guān)配套，逐步建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的具有中國特色的政府綜合財務(wù)報告制度。

在國家政策指引下，為了全面反映政府的資產(chǎn)負(fù)債、運行成本、收入費用、現(xiàn)金流量等財務(wù)信息，從2016年開始，財政部陸續(xù)發(fā)布了存貨準(zhǔn)則、投資準(zhǔn)則、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則、負(fù)債準(zhǔn)則、政府儲備物資準(zhǔn)則等多項政府會計準(zhǔn)則，為政府會計完善發(fā)揮了積極的作用。但政府財務(wù)報告編制由于涉及面廣，從2011年試點至今盡管已有十年，一直未達(dá)到預(yù)期目標(biāo)。因此，筆者根據(jù)在地方財政的工作實踐，對政府綜合財務(wù)報告編制和實施進(jìn)行了探討，并提出個人的思考和建議。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制概念的引入及必要性

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本概念及發(fā)展。在會計計量的演變中，收付實現(xiàn)制是在貨幣出現(xiàn)后產(chǎn)生的一種核算原則，其核算程序比較簡單，適用于商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展初期業(yè)務(wù)簡單、信用不發(fā)達(dá)的情況。隨著商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展和信用制度的產(chǎn)生，收付實現(xiàn)制難以全面反映經(jīng)濟(jì)實體當(dāng)期收入、費用的不足越來越明顯，權(quán)責(zé)發(fā)生制隨之產(chǎn)生。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，不僅能正確計算出當(dāng)期的損益，還能向決策者提供過去發(fā)生的關(guān)于現(xiàn)金收付的事項和即將支付現(xiàn)金的義務(wù)以及未來將要收到的現(xiàn)金等信息。

（二）政府綜合財務(wù)報告引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性。

1.實行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告是建立服務(wù)型政府的迫切需要。近年來，為了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)和國際化發(fā)展的需要，我國開始循序漸進(jìn)地推動公共財政體制改革。如何提高政府行政績效、降低運行成本，真正實現(xiàn)服務(wù)型政府成為當(dāng)前改革的主要任務(wù)之一，而實現(xiàn)的基礎(chǔ)是要準(zhǔn)確反映業(yè)務(wù)活動的成本與費用。按照現(xiàn)代財政制度改革要求，既要提高財政收入、財政支出的管理，又要重視資產(chǎn)、負(fù)債的管理；既要重視預(yù)算管理，又要重視財務(wù)管理。政府綜合財務(wù)報告的編制，有利于實現(xiàn)從存量管理向流量管理轉(zhuǎn)變，從單方面預(yù)算管理向預(yù)算、財務(wù)管理相結(jié)合轉(zhuǎn)變。

2.實行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告是防范財政債務(wù)風(fēng)險的需要。原有的收付實現(xiàn)制難以準(zhǔn)確核算財務(wù)數(shù)據(jù)，自然也不能真正反映政府的真實債務(wù)情況。實行權(quán)責(zé)發(fā)生制后，負(fù)有償債責(zé)任的債務(wù)會通過權(quán)責(zé)變化進(jìn)行核算和披露，從而全面揭示政府債務(wù)情況，明確具體債務(wù)規(guī)模和債務(wù)償還時間等信息，便于政府提前采取措施積極管控，防范債務(wù)風(fēng)險。可見，在風(fēng)險挑戰(zhàn)復(fù)雜多樣的情況下，通過實行權(quán)責(zé)發(fā)生制能從資產(chǎn)負(fù)債的視角，全面分析風(fēng)險形成的機理以及對宏觀經(jīng)濟(jì)的影響，有利于準(zhǔn)確研判政府承受危機能力，能更好地防范和化解債務(wù)風(fēng)險，建立控制風(fēng)險的機制體制保障。

3.實行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告是更有效、真實披露行政運營成本的需要。為社會提供服務(wù)，準(zhǔn)確核算服務(wù)成本是政府的職能之一，在收付實現(xiàn)制下，發(fā)生費用和購置資產(chǎn)一次性計入當(dāng)期費用，造成費用和期間不配比，不能如實反映政府當(dāng)期財務(wù)業(yè)績，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后能夠反映出財政資金的利用水平，即運用績效管理測量產(chǎn)出效益，科學(xué)制定績效目標(biāo)，提高財政資源使用效率。

4.實行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告是適應(yīng)國際化發(fā)展的要求。隨著全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國際上很多組織和國家希望通過交流和溝通，獲得更加可靠的會計信息，提高自身的運營效率。我國也需盡快進(jìn)行政府會計行為規(guī)范，利用可比的政府財務(wù)信息，最終提高我國在國際中的影響力。

5.實行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告是提高政府財務(wù)工作水平的需要。國家推行的權(quán)責(zé)發(fā)生制使政府會計核算模式發(fā)生根本性變革，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告能更好地反映政府的經(jīng)營狀況和現(xiàn)金流等情況，報告披露的深度和廣度更為科學(xué)，從制度上進(jìn)一步規(guī)范了政府的經(jīng)濟(jì)活動和權(quán)力范圍，也促使政府財務(wù)人員進(jìn)一步提高素質(zhì)和能力，從而提高了政府管理水平和管理能力。

6.實行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告是樹立政府公信力的需要。傳統(tǒng)的投融資決策由于信息的不對稱性導(dǎo)致不夠科學(xué)合理，權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入，提高了信息的透明度，對于提高融資決策規(guī)范化具有重要意義。同時能增強區(qū)域政府競爭力、促進(jìn)政府服務(wù)質(zhì)量和效率，從而提高政府公信力。

三、政府綜合財務(wù)報告編制和實施中存在的問題

政府財務(wù)報告以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，包括財務(wù)報表和財務(wù)分析兩部分。編制范圍為本級財政有預(yù)算撥款關(guān)系的行政事業(yè)單位、社會團(tuán)體等?，F(xiàn)行政府綜合財務(wù)報告的編制與實施在公益性資產(chǎn)計量、資產(chǎn)管理能力、債務(wù)界限和國有權(quán)益方面存在許多需要完善的地方。

（一）公益性資產(chǎn)難以計量與披露。公益性資產(chǎn)是指由政府或國有企業(yè)投資建設(shè)的能滿足公眾基本服務(wù)需要的“資產(chǎn)”，由市政道路、交通橋梁、水利設(shè)施等基礎(chǔ)設(shè)施等構(gòu)成。目前我國的政府綜合財務(wù)報告并沒有將全部公益資產(chǎn)納入政府綜合財務(wù)報告，原因在于其準(zhǔn)確計量和披露的難度較大。一方面公益性資產(chǎn)計價模糊。由于存在資產(chǎn)移交、自然形成等歷史與現(xiàn)實原因，公益性資產(chǎn)價值難以評價或獲取。另一方面，根據(jù)管理需要，地方政府都設(shè)立了不少下屬國有企業(yè)，職能有明顯區(qū)分，但隨著業(yè)務(wù)的拓展和細(xì)化，有些公益性企業(yè)和盈利性企業(yè)界限不再清晰，為公益資產(chǎn)管理帶來了難度。

（二）固定資產(chǎn)管理能力受限，存在資產(chǎn)不實、家底不清的現(xiàn)象。由于行政事業(yè)單位資產(chǎn)分布廣、管理難度大，加之部分單位資產(chǎn)信息滯后，數(shù)據(jù)信息不集中、不全面、不準(zhǔn)確，造成了賬面資產(chǎn)與實際資產(chǎn)存在差異。比如部分公益性資產(chǎn)未能及時從“在建工程”轉(zhuǎn)到“固定資產(chǎn)”科目，因此難以在報告中真實體現(xiàn)為資產(chǎn)，造成資產(chǎn)不實的現(xiàn)象。另外粗放的管理模式導(dǎo)致國有資產(chǎn)規(guī)模、使用和管理狀況不明，資產(chǎn)家底不清。

（三）政府債務(wù)界限不清晰，無法真正反映債務(wù)實際狀況。為了促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展而設(shè)立的開發(fā)區(qū)或經(jīng)濟(jì)特區(qū)，通過發(fā)行企業(yè)債券、銀行借款等形式舉借了大量債務(wù)，用于區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的建設(shè)。部分債務(wù)是政府直接擔(dān)保融資，已列入地方財政預(yù)算；部分債務(wù)是通過下屬國有企業(yè)或平臺直接融資、開發(fā)區(qū)或經(jīng)濟(jì)特區(qū)負(fù)有連帶償還責(zé)任，由于債務(wù)界限不明晰，尚未納入地方財政預(yù)算，無法在政府綜合財務(wù)報告中進(jìn)行反映。隨著國家將大部分“平臺債”轉(zhuǎn)為地方政府債的要求，此舉勢必會加大地方政府的債務(wù)規(guī)模。而且目前通過平臺公司進(jìn)行舉債形成的資產(chǎn)大部分是公益性資產(chǎn)，大多是以未開發(fā)的土地資產(chǎn)等進(jìn)行抵押質(zhì)押。如果公益性債務(wù)要從平臺公司剝離，此類債務(wù)若轉(zhuǎn)嫁給開發(fā)區(qū)或經(jīng)濟(jì)特區(qū)，將大大提高地方政府的債務(wù)規(guī)模，勢必會加重開發(fā)區(qū)或經(jīng)濟(jì)特區(qū)的債務(wù)風(fēng)險，如何對其進(jìn)行清理、甄別、界定、歸并和披露，是一個重大課題。

（四）無法全面披露經(jīng)營性國有資產(chǎn)權(quán)益。開發(fā)區(qū)或者經(jīng)濟(jì)特區(qū)為了建設(shè)或者融資一般通過資本金及補貼的方式，投資設(shè)立了一些國有企業(yè)，企業(yè)規(guī)模大小不一、職能不一，如承擔(dān)市政建設(shè)、搬遷安置、原水供應(yīng)、公園維護(hù)等，履行“公共管理”功能。目前開發(fā)區(qū)經(jīng)營性國有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)、收益情況及國有資產(chǎn)的保值增值情況均無法及時披露。開發(fā)區(qū)財政對下屬國有企業(yè)的投資核算目前也處于粗放的階段，只能簡單反映出資狀況，無法正確對企業(yè)的權(quán)益情況及國有資產(chǎn)的保值增值情況進(jìn)行及時反映，導(dǎo)致作為出資人的開發(fā)區(qū)的權(quán)益無法保證。

四、完善政府綜合財務(wù)報告的建議

（一）確定公益性資產(chǎn)會計核算基礎(chǔ)和范圍，確保公益性資產(chǎn)的準(zhǔn)確計量與披露。為了確保政府綜合財務(wù)報告編報的完整性，要加強對政府部門單位財務(wù)報告范圍的確定，市政道路、交通橋梁、水利設(shè)施等基礎(chǔ)設(shè)施均要納入編制范圍。只有政府綜合財務(wù)報告合并范圍清晰，才能促進(jìn)政府財務(wù)管理水平和財政可持續(xù)發(fā)展。確定公益性資產(chǎn)范圍后，對于能竣工決算的加快進(jìn)行竣工決算，已投入使用但由于特殊原因不能進(jìn)行竣工決算的，引進(jìn)第三方進(jìn)行評估后再入賬，確保公益性資產(chǎn)的準(zhǔn)確反映。在入賬后要充分考慮后續(xù)計量問題，確保提供公益性資產(chǎn)的存量和折舊規(guī)范完整，從而有利于促進(jìn)公益性資產(chǎn)的優(yōu)化配置和防范國有資產(chǎn)流失。

（二）提高固定資產(chǎn)管理能力，加強固定產(chǎn)信息化建設(shè)水平。各基層行政事業(yè)單位要強化資產(chǎn)管理意識，健全內(nèi)部制度，提高資產(chǎn)使用效率，杜絕資產(chǎn)閑置和浪費的現(xiàn)象。盡管目前行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)信息系統(tǒng)已經(jīng)基本配備，但和其他系統(tǒng)融合銜接的程度不高，只有打通和國庫集中支付系統(tǒng)、工資統(tǒng)發(fā)系統(tǒng)等各類信息系統(tǒng)的互聯(lián)互通和相互制約，才能促進(jìn)信息系統(tǒng)的使用效率和使用水平。對一些政策性較強、技術(shù)復(fù)雜的資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)事項要加強培訓(xùn)，可以采取政府購買服務(wù)方式由社會第三方對人員提供培訓(xùn)服務(wù)，抓好業(yè)務(wù)培訓(xùn)工作。一方面滿足相關(guān)人員精通專業(yè)知識、熟練業(yè)務(wù)操作的業(yè)務(wù)需要，另一方面也是推動政府綜合財務(wù)報告改革并提供基礎(chǔ)支持、確保編報工作順利開展的需要。

（三）細(xì)化政府債務(wù)管理制度框架，加強社會監(jiān)督，全面反映政府負(fù)債。建立完善的政府債務(wù)管理制度框架，正確反映政府債務(wù)狀況。同時加大外部審計監(jiān)督與社會監(jiān)督，設(shè)立政府綜合財務(wù)報告?zhèn)鶛?quán)債務(wù)的強制披露的辦法和機制，定期向外界公開債權(quán)債務(wù)，在規(guī)范債權(quán)債務(wù)的同時也可以促進(jìn)政府改革，從而降低政府運行成本及債務(wù)風(fēng)險。只有信息公開才能進(jìn)一步規(guī)范地方政府舉債融資機制，強化政府債券資金的績效管理，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會的健康持續(xù)發(fā)展。

（四）正確界定行政事業(yè)資產(chǎn)的資產(chǎn)屬性，及時進(jìn)行債務(wù)抵銷。在明細(xì)債權(quán)債務(wù)的基礎(chǔ)上對資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行詳細(xì)分析，區(qū)分資產(chǎn)屬性，對非經(jīng)營性資產(chǎn)還可細(xì)分為行政事業(yè)單位公益性資產(chǎn)、國有企業(yè)非經(jīng)營性資產(chǎn)、市政道路資產(chǎn)等類型，同時要建立國資保值增值制度，全面反映政府出資情況。對債務(wù)進(jìn)行科學(xué)分類，對非政府性債務(wù)進(jìn)行甄別歸并，在防范債務(wù)風(fēng)險的同時，積極應(yīng)對因為購建資產(chǎn)而形成的債權(quán)債務(wù)。對于政府委托下屬國有企業(yè)建設(shè)，要減少公益性資產(chǎn)形成的債權(quán)債務(wù)。

（五）由第三方機構(gòu)定期對權(quán)益情況及國有資產(chǎn)的保值增值情況進(jìn)行評估。很多地方政府對下屬國有企業(yè)的投資核算目前仍處于粗放的階段，只是簡單地反映出資狀況和經(jīng)營狀況，為反映地方政府經(jīng)營性國有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)、收益情況及國有資產(chǎn)的保值增值情況，多采取將財務(wù)報表中期末所有者權(quán)益和期初所有者權(quán)益進(jìn)行比對等形式，這只是從表面上反映國有資產(chǎn)情況，要想全面客觀地評價國有資產(chǎn)保值增值狀況，就要積極推動專業(yè)化的第三方機構(gòu)進(jìn)行評估，提高國有資產(chǎn)保值增值評價工作的社會化水平和公開化程度。

（六）加強政府綜合財務(wù)報告的質(zhì)量審核。在權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告中應(yīng)增加預(yù)算執(zhí)行約束性和提高資金安全性的要求，并且要引入社會評價體系，通過客觀評價，準(zhǔn)確詳實掌握地方政府資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收支等情況，在促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)高速運行的基礎(chǔ)上，為進(jìn)一步降低單位運行成本打下堅實的基礎(chǔ)。