陳彬（陜西師范大學(xué)計(jì)劃財(cái)務(wù)處 陜西西安 710119）

一、引言

作為教學(xué)科研的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，固定資產(chǎn)是高校綜合管理的重要組成部分。經(jīng)過多年的持續(xù)發(fā)展與重點(diǎn)建設(shè)，目前我國高校的固定資產(chǎn)呈現(xiàn)出總量不斷增大、種類紛繁多樣、結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜等特點(diǎn)。按照《中共中央關(guān)于建立國務(wù)院向全國人大常委會報(bào)告國有資產(chǎn)管理情況制度的意見》（中發(fā)[2017]33號）的要求，高校需建立資產(chǎn)信息披露體系以摸清國有資產(chǎn)的真實(shí)狀況，而會計(jì)核算信息是資產(chǎn)信息披露的重要數(shù)據(jù)來源。在此背景下，提升固定資產(chǎn)的核算管理水平以正確反映辦學(xué)成本成為高校資產(chǎn)管理亟待解決的問題。

2014年《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》（以下簡稱《方案》）的發(fā)布，標(biāo)志著我國政府會計(jì)改革的啟動；2017年10月《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》印發(fā)，要求自2019年1月1日開始實(shí)施。一系列政府會計(jì)準(zhǔn)則制度的發(fā)布和實(shí)施，為規(guī)范資產(chǎn)財(cái)務(wù)核算、提升資產(chǎn)管理水平、完善資產(chǎn)信息系統(tǒng)等起到了極大的推動作用。本文分析了高校在實(shí)施政府會計(jì)準(zhǔn)則制度過程中遇到的固定資產(chǎn)核算難題，并針對問題探討了解決方案，旨在為高校固定資產(chǎn)的核算管理提供借鑒和思考。

二、新政府會計(jì)制度對高校固定資產(chǎn)核算提出的新要求

受經(jīng)費(fèi)來源渠道等因素影響，高校資產(chǎn)管理往往存在“重資金爭取、輕實(shí)物管理”等現(xiàn)象。為解決此類問題，政府會計(jì)準(zhǔn)則制度從財(cái)務(wù)角度對高校固定資產(chǎn)核算提出了新要求，認(rèn)為高校應(yīng)以政府會計(jì)改革為契機(jī)，夯實(shí)核算基礎(chǔ)工作，規(guī)范核算管理，提升信息化水平，為固定資產(chǎn)的合理配置和長效利用奠定財(cái)務(wù)基礎(chǔ)。

（一）重塑固定資產(chǎn)的核算基礎(chǔ)。在執(zhí)行政府會計(jì)準(zhǔn)則制度以前，高校的財(cái)務(wù)核算遵循《高等學(xué)校會計(jì)制度》（財(cái)會[2013]30號）。該制度規(guī)定：“高等學(xué)校會計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。”而政府會計(jì)改革提出“構(gòu)建政府預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)適度分離并相互銜接的政府會計(jì)核算模式”，預(yù)算會計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)會計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。通過改變修正的收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)，政府會計(jì)準(zhǔn)則制度以“平行記賬”的核算方式，將納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，同時進(jìn)行預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)處理，從而完整地反映高校固定資產(chǎn)的全貌。

（二）改變固定資產(chǎn)的折舊方式?！陡叩葘W(xué)校會計(jì)制度》下，高校以抵減“非流動資產(chǎn)基金”科目“虛提”折舊，甚至不計(jì)提折舊，導(dǎo)致高校運(yùn)行成本不能準(zhǔn)確計(jì)算，財(cái)務(wù)狀況無法清晰反映。隨著政府會計(jì)準(zhǔn)則制度等系列文件的相繼發(fā)布，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的要求不斷明確?！墩畷?jì)準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》規(guī)定政府會計(jì)主體應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，《〈政府會計(jì)準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》對固定資產(chǎn)折舊年限及折舊時點(diǎn)做出了明確劃分，財(cái)政部《關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行<政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表>的補(bǔ)充規(guī)定》針對高校規(guī)定了各類應(yīng)計(jì)提折舊固定資產(chǎn)的折舊年限。折舊政策的不斷發(fā)布為準(zhǔn)確反映固定資產(chǎn)耗損的情況奠定了制度基礎(chǔ)。

（三）順利完成存量資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換。存量固定資產(chǎn)的新舊銜接問題是政府會計(jì)制度實(shí)施的難點(diǎn)。財(cái)政部印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步做好政府會計(jì)準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強(qiáng)行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》（財(cái)會[2018]34號）就新舊制度銜接中固定資產(chǎn)補(bǔ)提折舊、基建資產(chǎn)會計(jì)核算、國有資產(chǎn)清理統(tǒng)計(jì)等問題做出了明確要求。除了制度層面的要求外，實(shí)務(wù)環(huán)節(jié)則應(yīng)給出具體的切換指南，保證固定資產(chǎn)會計(jì)核算的轉(zhuǎn)換工作精準(zhǔn)落地。例如，對于存量固定資產(chǎn)繼續(xù)使用的情況，需通過“累計(jì)盈余”科目計(jì)提折舊，避免出現(xiàn)因固定資產(chǎn)購置時已全部列支支出，繼續(xù)計(jì)提折舊使用費(fèi)用科目核算導(dǎo)致的重復(fù)列支費(fèi)用問題。

三、新政府會計(jì)制度下高校固定資產(chǎn)核算存在的問題及應(yīng)對

我國的政府會計(jì)改革尚處于探索階段，制度保障是政府會計(jì)順利執(zhí)行的先決條件，如何落地則是政府會計(jì)實(shí)施的關(guān)鍵。本文通過分析高校固定資產(chǎn)核算存在的實(shí)務(wù)問題，并提出一套科學(xué)合理的解決方案，確保新政府會計(jì)制度的有效實(shí)施。高校應(yīng)以政府會計(jì)改革為契機(jī)，通過實(shí)施系統(tǒng)對接、流程再造、核算規(guī)范等舉措，全面梳理固定資產(chǎn)購置、折舊、維護(hù)、對賬、清理等核心流程的核算管理。其中，高校在實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)系統(tǒng)與財(cái)務(wù)系統(tǒng)數(shù)據(jù)對接的基礎(chǔ)上應(yīng)完成三方面工作。第一，保證財(cái)務(wù)系統(tǒng)涵蓋新增資產(chǎn)、資產(chǎn)處理、內(nèi)部調(diào)撥、資產(chǎn)退庫、資產(chǎn)折舊等功能模塊。第二，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)入庫單與財(cái)務(wù)報(bào)銷單“兩單合一”，由資產(chǎn)系統(tǒng)生成包含資產(chǎn)編碼、國標(biāo)分類、經(jīng)費(fèi)編號、支付信息等要素的固定資產(chǎn)報(bào)銷憑證。第三，通過同步資產(chǎn)卡片信息至財(cái)務(wù)系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)核算系統(tǒng)的“資產(chǎn)制單業(yè)務(wù)”功能。通過以上措施，可以初步形成既相互銜接又有效制衡的工作機(jī)制，達(dá)到固定資產(chǎn)精細(xì)化、動態(tài)化、信息化管理的目的。

（一）固定資產(chǎn)購置的有關(guān)問題。預(yù)留質(zhì)量保證金（簡稱質(zhì)保金）方式的不同將直接影響固定資產(chǎn)購置的賬務(wù)處理。高校預(yù)留質(zhì)保金一般有兩種形式：直接扣除質(zhì)保金和提前支付質(zhì)保金。直接扣除質(zhì)保金是指依據(jù)合同規(guī)定預(yù)扣一定百分比的合同價款作為質(zhì)保金，只將剩余價款打至對方賬戶的方式。提前支付質(zhì)保金是指依據(jù)合同規(guī)定將一定百分比的合同價款作為質(zhì)保金，由對方單位先將質(zhì)保金匯至付款方賬戶，付款方確認(rèn)款項(xiàng)到賬后再進(jìn)行賬務(wù)處理的方式。本文按照資金性質(zhì)不同分別介紹目前高校固定資產(chǎn)購置的常見賬務(wù)處理。（1）當(dāng)使用國庫項(xiàng)目額度授權(quán)支付時，為保證財(cái)政授權(quán)支付與預(yù)算項(xiàng)目編碼一一對應(yīng)，高校要求各單位盡可能選擇提前支付質(zhì)保金的方式，先將質(zhì)保金轉(zhuǎn)入學(xué)?；緫?。固定資產(chǎn)購置時，財(cái)務(wù)會計(jì)借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“零余額用款項(xiàng)目額度”科目；預(yù)算會計(jì)借記“事業(yè)支出”科目，貸記“資金結(jié)存”科目。同時，就對方單位提前支付的質(zhì)保金開具收據(jù)，財(cái)務(wù)會計(jì)記入“其他應(yīng)付款——周轉(zhuǎn)類”科目，預(yù)算會計(jì)不做處理。待質(zhì)保期屆滿退回質(zhì)保金時，財(cái)務(wù)會計(jì)沖銷“其他應(yīng)付款——周轉(zhuǎn)類”科目，不生成預(yù)算會計(jì)。（2）當(dāng)使用非財(cái)政資金或國庫直接額度授權(quán)支付時，可選擇直接扣除質(zhì)保金或提前支付質(zhì)保金兩種方式中的任意一種。

（二）固定資產(chǎn)折舊的有關(guān)問題。在固定資產(chǎn)計(jì)提折舊方面，高校一般會面臨三個難題，包括折舊計(jì)提時點(diǎn)的選擇、折舊歸集項(xiàng)目的匹配、累計(jì)折舊方法的選擇。

就固定資產(chǎn)的折舊時點(diǎn)而言，《〈政府會計(jì)準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》規(guī)定，“固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月開始計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不再計(jì)提折舊。”應(yīng)用指南雖規(guī)定了固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的時點(diǎn)，但并未明確應(yīng)以什么時點(diǎn)作為開始計(jì)提折舊的起點(diǎn)，導(dǎo)致高校面臨在資產(chǎn)購入時間、驗(yàn)收入庫時間、財(cái)務(wù)報(bào)銷時間三者中無從選擇的難題。針對該問題，本文認(rèn)為鑒于財(cái)務(wù)人員只有在報(bào)銷入賬時才能處理資產(chǎn)業(yè)務(wù)，因此固定資產(chǎn)應(yīng)從財(cái)務(wù)報(bào)銷入賬的當(dāng)月開始計(jì)提折舊，若財(cái)務(wù)報(bào)銷入賬時間晚于資產(chǎn)入庫時間，則應(yīng)在第一次計(jì)提折舊時，一次性補(bǔ)提從資產(chǎn)入庫當(dāng)月至財(cái)務(wù)報(bào)銷入賬當(dāng)月期間的折舊金額，全面完整地反映固定資產(chǎn)的真實(shí)狀況。

就資產(chǎn)折舊的項(xiàng)目歸集而言，高校一般根據(jù)自身管理需要設(shè)置了以行政、教學(xué)、科研、后勤等為維度的固定資產(chǎn)累計(jì)折舊歸集項(xiàng)目，但因資產(chǎn)核算時財(cái)務(wù)會計(jì)關(guān)聯(lián)“實(shí)體項(xiàng)目”，計(jì)提折舊時關(guān)聯(lián)“歸集項(xiàng)目”，導(dǎo)致出現(xiàn)初始計(jì)量與折舊計(jì)提所屬項(xiàng)目不匹配的情況。針對該問題，建議高校在年底將固定資產(chǎn)的實(shí)體項(xiàng)目紅字沖銷轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的歸集項(xiàng)目中，其中，紅字借記固定資產(chǎn)實(shí)體項(xiàng)目的累計(jì)發(fā)生額，藍(lán)字借記固定資產(chǎn)歸集項(xiàng)目的累計(jì)發(fā)生額，紅字貸記累計(jì)盈余實(shí)體項(xiàng)目的累計(jì)發(fā)生額，藍(lán)字貸記累計(jì)盈余歸集項(xiàng)目的累計(jì)發(fā)生額，保證所有固定資產(chǎn)均體現(xiàn)在固定資產(chǎn)的歸集項(xiàng)目中，確保資產(chǎn)核算的項(xiàng)目關(guān)系對應(yīng)匹配。

就固定資產(chǎn)的折舊方法而言，《政府會計(jì)準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》規(guī)定：“政府會計(jì)主體一般應(yīng)當(dāng)采用年限平均法或者工作量法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊”。對此有高校質(zhì)疑，作為技術(shù)密集型機(jī)構(gòu)擁有大量科研儀器設(shè)備，不采用加速折舊法是否合理？仔細(xì)分析加速折舊法應(yīng)用的實(shí)質(zhì)后本文認(rèn)為，當(dāng)單位應(yīng)納稅所得額足量時，采用加速折舊法可以遞延企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)，從而節(jié)約單位的資金成本。而在政府會計(jì)改革前，因以修正的收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，無法準(zhǔn)確核算單位盈余情況，導(dǎo)致高校的企業(yè)所得稅一直處于征繳兩難的尷尬境地。若在此核算狀況下采用加速折舊法，不僅缺少實(shí)務(wù)操作的基礎(chǔ)，還缺乏實(shí)施應(yīng)用的意義。但新政府會計(jì)制度的實(shí)施可以解決高校會計(jì)核算與稅務(wù)核算之間核算基礎(chǔ)不同的難題，作為企業(yè)所得稅的納稅主體，未來高校履行企業(yè)所得稅的繳納義務(wù)不可避免。

（三）固定資產(chǎn)維修的有關(guān)問題?！墩畷?jì)準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》規(guī)定：“固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時從固定資產(chǎn)賬面價值中扣除被替換部分的賬面價值。不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或者相關(guān)資產(chǎn)成本?！北M管制度層面已對固定資產(chǎn)后續(xù)支出的資本化和費(fèi)用化區(qū)分提出要求，但在實(shí)務(wù)操作環(huán)節(jié)，高校仍面臨一些實(shí)務(wù)難題。以大型科研儀器設(shè)備的后期維修為例，設(shè)備配件經(jīng)常與主體價值混為一體，不單獨(dú)進(jìn)行區(qū)分。這樣處理的后果是，當(dāng)儀器設(shè)備維護(hù)大修時，被替換配件的賬面價值難以計(jì)量，造成后續(xù)支出的賬務(wù)處理缺乏可操作性。在政府會計(jì)精細(xì)化核算的要求下，高?？梢愿淖冞^去簡單粗放的管理方式，要求資產(chǎn)初始計(jì)量時即將設(shè)備的總成本分配至各個重要組成部分中，并分別根據(jù)使用壽命單獨(dú)計(jì)提折舊，以此方式提高固定資產(chǎn)后續(xù)支出的操作性和準(zhǔn)確性。如高校在實(shí)務(wù)中經(jīng)常出現(xiàn)房屋建筑物的后續(xù)修繕支出是否增加資產(chǎn)原值的問題。解決該難點(diǎn)的核心是明確修繕支出是否屬于固定資產(chǎn)的改良支出，對于改良支出應(yīng)予資本化處理，對于其他支出應(yīng)予費(fèi)用化處理。其中，固定資產(chǎn)的改良支出是為了進(jìn)一步擴(kuò)大單位的固定資產(chǎn)規(guī)?；蛱嵘潭ㄙY產(chǎn)性能而產(chǎn)生的支出。高?？梢詫⒏牧贾С鲇枰灾笜?biāo)量化，按照支出金額較大、收益期限較長、提升資產(chǎn)性能等特點(diǎn)，規(guī)定支出金額達(dá)到固定資產(chǎn)原值20%以上或經(jīng)修繕后固定資產(chǎn)壽命可延長2年以上等即為固定資產(chǎn)改良支出的具體標(biāo)準(zhǔn)，為固定資產(chǎn)核算提供可操作的實(shí)施依據(jù)，真正將制度要求落地應(yīng)用。

（四）固定資產(chǎn)對賬的有關(guān)問題。為了使固定資產(chǎn)的實(shí)物管理與價值管理相符合，高校需在信息管理系統(tǒng)的有效支撐下建立一套資產(chǎn)對賬的工作機(jī)制，切實(shí)做到資產(chǎn)賬表、賬賬、賬證、賬實(shí)、賬據(jù)的“五賬相符”。針對資產(chǎn)賬簿與實(shí)物資產(chǎn)的賬實(shí)核對工作，高校為靈活應(yīng)對高校資產(chǎn)歸屬部門雜、設(shè)備種類多、分布區(qū)域廣及變動需求繁等特點(diǎn)，可以通過搭建資產(chǎn)管理平臺以實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)全息、多維、實(shí)時的全生命周期過程管理，配合實(shí)物資產(chǎn)的現(xiàn)場核查，這樣資產(chǎn)部門即可及時完成系統(tǒng)數(shù)據(jù)與實(shí)物資產(chǎn)的核對工作，有效避免資產(chǎn)流失情況的發(fā)生，為維護(hù)國有資產(chǎn)的安全完整提供保證。

針對資產(chǎn)賬簿與財(cái)務(wù)賬簿的賬賬核對工作，高?？梢越⒁?guī)范的對賬工作機(jī)制。新政府會計(jì)制度實(shí)施前，高校財(cái)務(wù)部門的日常核算只處理資產(chǎn)項(xiàng)目支出的業(yè)務(wù)，不做資產(chǎn)與財(cái)務(wù)的賬務(wù)核對工作，僅于年底資產(chǎn)部門提供本年的《固定資產(chǎn)入庫登記匯總表》時，財(cái)務(wù)部門才以科研、教學(xué)、后勤等維度，分類匯總登記固定資產(chǎn)的增加數(shù)。從賬面上看，該做法確實(shí)達(dá)到了賬賬相符的要求，但本質(zhì)上這只是一種“形式上的”賬賬相符，并未達(dá)到通過對賬保證賬簿信息準(zhǔn)確完整的目的。新政府會計(jì)制度實(shí)施后，高?？梢酝ㄟ^有效銜接資產(chǎn)系統(tǒng)與財(cái)務(wù)系統(tǒng)，倒逼固定資產(chǎn)核算規(guī)范化，通過資產(chǎn)部門與財(cái)務(wù)部門分別獨(dú)立建賬，制定對賬流程，明確對賬頻次等手段，以達(dá)到真實(shí)反映資產(chǎn)運(yùn)行狀況、全面監(jiān)控資產(chǎn)管理的目的。

（五）固定資產(chǎn)清查的有關(guān)問題。為了徹底摸清高校固定資產(chǎn)的家底，科學(xué)規(guī)范地做好固定資產(chǎn)清查盤點(diǎn)及其核算工作顯得尤為重要。針對固定資產(chǎn)的盤虧情況，《政府會計(jì)準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》規(guī)定：“固定資產(chǎn)盤虧造成的損失，按規(guī)定報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用?！卑凑铡缎姓聵I(yè)單位資產(chǎn)清查核實(shí)管理辦法》（財(cái)資[2016]1號）要求，各單位應(yīng)以2015年12月31日為清查基準(zhǔn)日，組織開展國有資產(chǎn)的清查工作。但目前仍有單位存在資產(chǎn)清查結(jié)果尚未批復(fù)的情況，導(dǎo)致盤虧資產(chǎn)無法核銷。針對此情況，高校可以通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目暫時轉(zhuǎn)入尚未批復(fù)的盤虧固定資產(chǎn)，待財(cái)政部門批復(fù)后，再將“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目轉(zhuǎn)入“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目完成后續(xù)賬務(wù)處理。對于屬于以前年度計(jì)量錯誤的盤盈資產(chǎn)，通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目計(jì)量，報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后轉(zhuǎn)入“以前年度盈余調(diào)整”科目處理，同時因固定資產(chǎn)清查一般不發(fā)生納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支，所以預(yù)算會計(jì)不進(jìn)行賬務(wù)處理。

四、結(jié)語

作為各項(xiàng)事業(yè)有效運(yùn)轉(zhuǎn)的基本保障，未來高校需通過健全制度體系、創(chuàng)新管理方式、規(guī)范財(cái)務(wù)管理、強(qiáng)化系統(tǒng)建設(shè)等舉措進(jìn)一步增強(qiáng)固定資產(chǎn)管理效益以提升高校的綜合管理能力。通過健全固定資產(chǎn)管理制度體系，形成以國家制度、準(zhǔn)則為指引，以學(xué)校資產(chǎn)規(guī)章制度為配套的全方位制度體系。通過積極研究探索固定資產(chǎn)管理模式，形成從固定資產(chǎn)“入口”到“出口”的全鏈條管理機(jī)制，如建立資產(chǎn)共享平臺全面推進(jìn)資產(chǎn)集約高效使用，或建立資產(chǎn)盤虧處置制度充分發(fā)揮資產(chǎn)激勵約束機(jī)制。通過將固定資產(chǎn)配置嵌入預(yù)算環(huán)節(jié)，加強(qiáng)固定資產(chǎn)基礎(chǔ)核算，重視實(shí)物固定資產(chǎn)指標(biāo)以清晰反映固定資產(chǎn)全貌，促進(jìn)資產(chǎn)管理與財(cái)務(wù)管理的深入融合，實(shí)現(xiàn)“存量”實(shí)物管理與“流量”資金管理的有機(jī)統(tǒng)一。通過搭建網(wǎng)絡(luò)化資產(chǎn)管理系統(tǒng)，推進(jìn)資產(chǎn)系統(tǒng)與預(yù)算管理、財(cái)務(wù)核算、合同管理等系統(tǒng)銜接，形成統(tǒng)一規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)清晰、多重維度、相互關(guān)聯(lián)的信息系統(tǒng)平臺，為支撐高校重大戰(zhàn)略決策提供有效數(shù)據(jù)支撐。