馬浩然

（澳門科技大學法學院，澳門999078）

PPP 模式在我國深化改革持續(xù)推進的進程中得到了有效推廣，在解決基礎設施供給不足問題，創(chuàng)造新的產業(yè)鏈、新的增長點，強化政府法治及契約意識等方面體現出了初步優(yōu)勢，如何推動PPP 項目規(guī)范發(fā)展也成為了重要課題。審計監(jiān)督作為政府監(jiān)督工作的重中之重，在PPP 項目規(guī)范發(fā)展中發(fā)揮不小作用。但政府審計結果如何科學、良性應用于PPP 項目這一命題，目前鮮有學者深入討論?！耙詫徲嫿Y果作為PPP 項目結算依據”不僅導致將審計部門的監(jiān)管職能變異為對合同價格的直接干預，造成對私權領域的侵犯，亦將審計真正應發(fā)揮的實現社會公正效率、維護經濟社會秩序、確保政治環(huán)境純凈、推動國家治理現代化的功能削弱，不利于PPP的良性發(fā)展。PPP 項目中政府審計結果如何良性應用，是亟需探討、解決的問題。

一、PPP 項目須依法接受審計機關審計

（一）PPP 項目接受審計機關審計的依據基礎

在2019 年《政府投資條例》出臺之前，對于PPP項目是否應接受審計機關審計，在學理和實踐中均存在爭議。我國《審計法》中關于審計機關審計建設項目的規(guī)定體現在第二十二條：“審計機關對政府投資和以政府投資為主的建設項目的預算執(zhí)行情況和決算，進行審計監(jiān)督”。在對PPP 項目應否接受審計機關審計這一問題理解上，主要是對PPP 項目是否屬于政府投資或以政府投資為主的項目觀點不一。當時，有觀點認為，“投資”含義應作擴張解釋，投資不能狹義地理解為政府為項目建設而投入的資金，政府付費和可行性缺口補助由于最終來源于財政資金，也可以視為“投資”。也有觀點認為，因PPP 模式與政府傳統(tǒng)投資項目模式不同，在PPP 項目政府采購中，政府方選定的是集投融資、建設、運營為一體的社會資本，而不是某一單一的建設、生產、貨物或服務項目。PPP 語境下的政府付費義務是社會資本的投資回報，“投資回報”顯然與“投資”不同。換而言之，在政府按合同約定向社會資本支付財政補貼之前，社會資本業(yè)已完成了項目投資和建設，如一概將政府支付的款項視為投資，則社會資本先前投入資金的性質將難以認定。此種情形下，若將社會資本投入的資金認定為向政府的借款或墊資，則將PPP 異化為純粹融資方式或政府舉債方式。因此不宜將政府支付的款項認定為政府投資。

《政府投資條例》出臺后，并非從正向定義對政府投資行為予以規(guī)制，而是從使用資金性質的角度，在中國境內使用預算安排的資金進行固定資產投資建設活動（包括新建、擴建、改建、技術改造等）均屬于政府投資。在這個層面上，PPP 項目資金來源于一般公共預算，PPP 中的準經營性項目和非經營性項目涉及政府付費責任的，其付費來源均應使用預算安排的資金，對于此類PPP 項目應當受《審計法》的規(guī)制接受審計機關審計監(jiān)督。對于既無政府直接投資，也未采取資本金注入、投資補助、貸款貼息等方式的經營性PPP 項目，由于不涉及政府投資資金的安排使用，是否需接受審計機關審計，目前尚無定論。對于不屬于政府投資范疇、未動用財政性資金的PPP 項目，審計機關須遵循“法無授權不可為”的基本行政準則，對于法律未規(guī)定的事項公權力不得干預。

（二）PPP 項目接受政府審計的必要性

審計具有預防、揭示和抵御功能，通過審計監(jiān)督可以有效維護財政安全、民生安全、資源安全。PPP 項目實施過程中，由于各方主體專業(yè)水平、技術能力、信息獲取方面的差別，合同欺詐、材料隱匿等違法違規(guī)的問題將不可避免地發(fā)生，面對這些錯綜復雜的利益主體，審計機關作為客觀中立的一方，能夠對項目資金從預算階段到最終的收益進行客觀審查，如此不僅可監(jiān)督項目中出現資金使用不合理的情況，還能夠協(xié)調利益主體之間的關系，對參與項目的企業(yè)和政府進行監(jiān)督管理。

同時，以利益關聯(lián)方利益目標的實現為主導開展審計，要求審計機關須將審計重點從現在的預算執(zhí)行情況和竣工決算情況審計轉向前期決策審計、戰(zhàn)略規(guī)劃審計、契約合同審計和投資績效審計方面，這有助于緩解只注重某一類目標（如投資目標）而開展單一審計，從而無法系統(tǒng)地實現項目建設目標的問題。共生互動、互惠互利是利益相關者的核心所在，政治契約、市場契約是利益關系得以維持的基礎。審計制度安排是利益相關者利益協(xié)調的過程。政府是合作廣度最大的集體，這一特征決定了只有政府審計才能夠代表包括所有社會公眾在內的利益相關者對經營者進行監(jiān)督。[1]

二、以審計結果作為結算依據的困境

（一）公權對私權的干預

一般而言，隸屬于公權的行政權，天然具有兩個缺陷，一是有擴張的傾向，侵入它不該進入的領域；另一個是容易異化和腐化。在一個市場經濟發(fā)達的國家，成熟的法律思想和社會治理方式應當是運用行政法限制行政權力，防止行政權的擴張和異化，而非將行政法作為擴張和捍衛(wèi)“行政強權”的工具。“重公法輕私法”的行政監(jiān)管模式，最大弊端就是政府在經濟和社會事務管理中，忽視私法的基礎作用，并且把行政法簡單地理解為政府監(jiān)管社會的法，通過權力擴張來捍衛(wèi)其行政權，再憑借行政權對經濟和社會生活實施管制型的治理方式，其特征是把行政權擴張到私領域，擴張到本應由私法調整的經濟和社會生活?；A設施建設領域長期存在著要求“以審計結果作為竣工結算依據”現象，正是行政權擴張至私領域的典型特征。

2017 年6 月5 日全國人大法工委向中國建筑業(yè)協(xié)會發(fā)出《關于對地方性法規(guī)中以審計結果作為政府投資建設項目竣工結算依據有關規(guī)定提出的審查建議的復函》，認為地方性法規(guī)中關于“審計結果作為竣工結算依據和應當在招標文件中載明或者在合同中約定以審計結果作為竣工結算依據”的規(guī)定，限制了民事權利，超越了地方立法權限，應當予以糾正。在全國人大法工委研究意見及復函印發(fā)后，存在上述問題的省市對相關地方法規(guī)進行了修改，一些省市直接廢止相關法規(guī)，如成都廢止了《成都市國家建設項目審計辦法》，唐山廢止了《唐山市政府投資建設項目審計監(jiān)督辦法》。部分省市選擇修改相關法規(guī)，如北京、上海、海南將相關條例中規(guī)定“應當”在招標文件中載明，或者在合同中約定以審計結果作為竣工結算為依據的情況，修改為“可以”。國家工信部于2019 年公開征求對《及時支付中小企業(yè)款項管理辦法（征求意見稿）》的意見，該征求意見稿中規(guī)定，國家機關、事業(yè)單位不得以審計作為支付中小企業(yè)款項的條件，不得以審計結果作為結算依據。不難看出，“不得以審計結果作為工程竣工結算依據”在立法上似乎已逐漸成為一種倡導趨勢。如何正確處理公法與私法的關系，儼然已成為立法部門亟需深入研究的課題。

全國人大法工委復函的性質不是法律，也不是法律解釋，真正實現“不再以審計結果作為建設工程竣工結算的依據”，還需經歷一定過程及時間。即便在全國人大法工委出函明確后，在可公開查詢到的PPP 項目中，大部分項目采購文件中仍規(guī)定“政府付費以審計結果為準”“本項目以審計結果作為竣工結算依據”等相同或類似條款。就目前所調研的PPP 項目，在談判磋商環(huán)節(jié)，諸多地方政府“將本項目以審計結果作為竣工結算依據”作為不可談判、不可變更的底限條款。簽訂合同時，社會資本只能被迫、被動接受?？梢?，雖然全國人大法工委復函對建設市場亂象治理起到了一定程度效果，但實踐中政府治理思維“重公法輕私法”的表現并未得到根本轉變，要求“以審計結果作為PPP 項目結算依據”的現象并未得到緩解，而是以“雙方一致同意以審計結果作為PPP 項目結算依據”的態(tài)勢在扭曲發(fā)展。

“以審計結果作為工程竣工結算依據”實際上是利用行政權利剝奪市場主體的意志，但這也引發(fā)了質疑：既然采購文件要求以審計結果作為竣工結算依據，則社會資本在競爭響應時即同意受該條件約束，在合同中作如此約定，更是雙方當事人自由意志的體現，如何反言成“利用行政權利剝奪市場主體的意志”，原因在于，PPP 項目通常由政府發(fā)起，核心邊界條件的設置，實施方案、采購文件、PPP 項目合同等核心法律文件基本由政府主導編制，合同價格的預算執(zhí)行、結算機制均由政府設定、決定，社會資本并無話語權，如果不接受，則完全喪失了PPP項目的入場機會。要求“以審計結果作為工程竣工結算依據”，事實上把市場主體決定價格的權利剝離，通過政府采購的價格競爭本身就是一個價格發(fā)現的機制，而要求以審計結果作為結算依據，事實上是用審計來取代價格發(fā)現機制，將審計部門的監(jiān)督監(jiān)管職能轉化成對價格的直接介入和干預，不可不謂公法對私法的干預。

（二）審計監(jiān)督職能弱化

PPP 項目政府審計包括決策階段、采購階段、建設階段、驗收階段、運營階段、移交階段的全過程跟蹤審計和竣工決算審計。從審計的本質而言，“審計法治作為審計工作法制化、規(guī)范化的理想狀態(tài)，是一個國家實現社會公正效率、維護經濟社會秩序、確保政治環(huán)境純凈的有效手段?！盵2]國家審計具有服務于國家治理的功能。本質上審計是一種獨立的經濟監(jiān)督與檢查活動，其特性有獨立性和權威性，審計具有治理的作用。誠如王名揚教授所言：“審計權是國會控制行政活動的很有效力的工具?！盵3]審計機關對PPP 項目審計監(jiān)督除了查明工程建設的進展并提出問題，還應深層分析對產生問題的原因提出針對性意見，其目的是加強對PPP 項目進行相對有效控制，降低投資者濫用職權截留、轉移資金的可能性，減少建設資金流失以及違法違規(guī)行為的產生?；趯徲嫛懊庖呦到y(tǒng)”的本質和監(jiān)督職能，面對活躍的PPP 項目市場以及伴生的異化、泛化等亂象，亟須對立項準入、風險防范、績效監(jiān)控等方面進行全過程跟蹤審計監(jiān)督，但鑒于PPP 本身涵蓋的公私合作的制度特殊性、參與主體的多元性、項目結構的復雜性以及周期的漫長等特征，目前實踐中存在審計機關、審計人員難以承受全過程跟蹤審計的難題。在現實困難下，PPP 項目審計機關將審計重點放在工程價款的結算上，而沒有實現PPP 項目全過程跟蹤審計，如此則陷入了惡性循環(huán)，使其從監(jiān)督者的身份轉變成充當建設單位的合同審計機構，從而弱化了審計監(jiān)督職能，難以真正實現審計推動國家治理現代化的內在功能。

（三）審計決定與司法審判沖突

根據《審計法》關于“被審計單位對審計機關作出的有關財務收支的審計決定不服的，可以依法申請行政復議或者提起行政訴訟。被審計單位對審計機關作出的有關財政收支的審計決定不服的，可以提請審計機關的本級人民政府裁決，本級人民政府的裁決為最終決定”之規(guī)定，應通過行政復議和行政訴訟維護自身權益。

但是，項目價款結算作為PPP 協(xié)議的重要構成部分，如雙方當事人對項目價款結算引發(fā)爭議，可按PPP 協(xié)議約定的爭議解決機制尋求法律途徑解決。關于PPP 協(xié)議，目前對于PPP 協(xié)議及其所引發(fā)爭議性質不明。雖然最高人民法院出臺的《最高人民法院關于審理行政協(xié)議案件若干問題的規(guī)定》（法釋〔2019〕17 號，下稱“行政協(xié)議司法解釋”）規(guī)定，行政協(xié)議是指行政機關為了實現行政管理或者公共服務目標，與公民、法人或者其他組織協(xié)商訂立的具有行政法上權利義務內容的協(xié)議，同時進一步規(guī)定，符合該定義的PPP 協(xié)議屬于行政協(xié)議，但是行政協(xié)議司法解釋并未將所有PPP 協(xié)議納入行政訴訟管轄，同時，即便在行政協(xié)議司法解釋出臺后，實踐中部分法院仍將PPP 協(xié)議定性為民商事合同，如天頌建設集團有限公司、諸暨市人民政府大唐街道辦事處申請確認仲裁協(xié)議效力一案【（2020）浙06 民特4 號）】，浙江省紹興市中級人民法院認為“涉案協(xié)議具有明顯的民商事法律關系性質，應當定性為民商事合同，不屬于行政機關為實現公共利益或者行政管理目標，在法定職責范圍內，與公民、法人或者其他組織協(xié)商訂立的具有行政法上權利義務內容的行政協(xié)議”。目前大量已公開的PPP協(xié)議，仍有相當一部分數量的PPP 項目約定民事訴訟或仲裁管轄。

如此將引發(fā)一個難題：社會資本對審計決定不服的，是否必須應先提起有關審計決定的行政復議或行政訴訟，還是可以直接提起有關PPP 協(xié)議的民事訴訟、行政訴訟或申請仲裁？同時，若雙方因審計結果作為結算依據發(fā)生爭議已進入審判階段或仲裁階段，審計機關還能否對已進入審判階段或仲裁階段的PPP 項目進行審計并作出審計決定？可見，若要求以審計結果作為PPP 項目結算依據，則為人民法院對PPP 協(xié)議的司法審判權與審計機關對于PPP 項目的審計監(jiān)督權提供了沖突的可能性。這種沖突可歸結為幾種情形：第一，提起關于PPP協(xié)議的民事訴訟，按民事審判程序，不以當事人必須提起行政復議為前置程序，當事人不尋求行政復議直接訴諸法院進入民事審判程序，則民事判決與審計決定的沖突必然存在；第二，提起關于PPP 協(xié)議的行政訴訟，按行政協(xié)議司法解釋規(guī)定，人民法院審理行政協(xié)議案件，可以參照適用民事法律規(guī)范關于民事合同的相關規(guī)定，則該PPP 協(xié)議行政訴訟與關于審計決定的行政復議或行政訴訟的沖突必然存在。

三、政府審計結果在PPP 項目中的良性應用探討

（一）合理保護私權

解答如何處理政府與市場關系的命題中，一個不可回避的因素就是產權。諾斯的研究發(fā)現，西方世界興起的一個重要原因就在于西方率先建立了明確的產權保護制度。[4]確立以私權利為中心的意識，才能行之有效地完善產權制度。作為中國經濟增長的強大驅動力，民間資本對產權制度的需求尤為強烈。對于私人契約與個人財產權力的可靠保護，取決于政府要足夠強大以保證這些權利的實施，同時政府又要受到足夠的限制以避免這些權利被侵蝕[5]。

不加限制地一味要求以審計結果作為PPP 項目結算依據，很難不謂對私人產權，甚至是私權利的一種侵蝕。審計機關對PPP 項目進行審計是一種行政監(jiān)督行為，因審計而形成的法律關系與PPP 項目合同當事人之間的法律關系不同。審計機關作為監(jiān)督國有資產的行政部門，有權對國家建設項目真實、合法情況進行審計監(jiān)督，對利用合同危害國家利益、社會公共利益的違法行為進行處理。PPP 項目結算中不僅具有私權屬性，也涉及審計監(jiān)督層面上的公法關系，兩種法律關系的交叉直接導致了平等的結算關系與審計結果在實踐中發(fā)生沖突的可能性。因此，審計是行政機關監(jiān)督PPP 項目的必然過程，但應把握并盡可能降低干預私權的尺度。在對政府審計結果如何良性應用于PPP 項目這一命題上，可引用“上帝的歸上帝，凱撒的歸凱撒”這一古語。

如前所述，政府審計是國家的行政監(jiān)督手段，是審計機關監(jiān)督財政撥款與使用的行政措施，而PPP 項目價款結算則是雙方當事人基于合同履行衍生的應有權利義務，審計結果不應作為PPP 項目結算依據，否則行政權的擴張將導致私法的調整范圍變窄，對私權的保護力度削弱，公正司法的地位和作用受到嚴重挑戰(zhàn)。若雙方當事人已經通過協(xié)議確認了PPP 項目結算價款的情況下，則審計結論不應影響雙方結算協(xié)議的效力。PPP 項目合同中約定的各條款，包括合同價款的約定或合同決算條款的約定等，對雙方當事人均有約束力，雙方均應遵守。如果武斷地將審計結果作為工程竣工結算的當然依據，很大程度上意味著審計機關的行政權力代替了合同當事人的合同自由和意思自治，進而剝奪了合同當事人通過協(xié)商、和解等方式修正價款，解決爭議的權利。亦即若雙方已約定工程結算價款的情況下，應尊重雙方的合意契約。對合同履行過程中發(fā)生的利益沖突，應鼓勵以私法為主進行調節(jié)，形成沖突雙方均以法治思維化解問題。

但不可否認的是，目前大部分PPP 項目合同仍約定了審計結果作為確定工程價款的依據。從自治的角度，當事人依法享有自愿訂立合同的權利，任何單位個人不得非法干預，在不違背法律法規(guī)的前提下，這樣的約定亦應予以執(zhí)行。此種情況下，可能存在的爭議點在于合同雙方對審計結果的接受度不一，尤其是社會資本對審計結果可能存在異議。為公平合理解決雙方爭議，應賦予社會資本的異議權利，即若社會資本對審計結果存在異議的，政府和社會資本可就異議部分共同聘請社會審計機構審定并以此為最終結算依據。這種做法在實踐中也得到部分地方政府和社會資本的認可。

還需考慮的是，若合同對工程價款約定不明，也不意味著政府審計結果當然成為PPP 項目結算依據，需具體判斷審計結論能否成為證明工程價款等事實的重要證據。PPP 項目專業(yè)性強，審計機關作為國家的專門經濟監(jiān)督部門，其出具的審計結果既可能是解決雙方爭議的重要依據，也可能成為審判活動中的重要證據。在這一層面上，不能當然地以審計結果作為結算和認定事實的依據，一旦循法律途徑解決，仍需按照優(yōu)勢證據規(guī)則，對審計結果和當事人提交的其他證據進行綜合權衡后決定其是否可以作為定案依據。

（二）審計思維多維轉化

如前文所述，在目前的PPP 項目審計工作重心，仍著眼于PPP 項目竣工結算審計上，其成因不僅是因為PPP 項目的特殊性對審計機關及審計人員提出了諸多挑戰(zhàn)和新要求，導致難以負荷、承擔起PPP 項目全過程跟蹤審計工作，根本原因還在于審計思維并未發(fā)生根本轉化，即忽視事前、事中控制，著重事后審計，并將事后審計的結果強勢應用到PPP 項目合同價款結算中。不可否認，基于PPP項目的公共性，政府對PPP 的監(jiān)管集中體現在審計上。但是，亦有觀點認為作為政府在提供公共服務中引入其他資本參與者和市場機制后的產物，PPP在本質上應當是一種商業(yè)模式和商事行為。盡管PPP 項目中存在部門公權力的行使，但其實質是政府方與社會資本方就公共產品和服務的市場化開展的交易行為。[6]即便這樣的觀點尚無法全面描述PPP 模式的特征，但可印證，對于PPP 項目的審計思維，絕不能像傳統(tǒng)審計思維基于純粹的監(jiān)管角度，而應考慮PPP 項目的商事特性和PPP 模式發(fā)展的市場環(huán)境。

從全球PPP 理論和實踐的經驗看，成功的PPP項目確實需要政府合理管控，其核心內容主要包括市場準入、價格機制和確保普遍義務的實現等。與上述合理管控相適應的政府審計能增加規(guī)制效率，阻止政府管控失效。由于一般PPP 項目固有的關系民生保障和周期漫長的特點，必須進行全過程跟蹤審計。市場失靈行業(yè)在絕對意義上的存在和發(fā)展，決定了政府規(guī)制不僅應該存在，而且需要審計監(jiān)督上更好地發(fā)揮作用。[7]治理市場失靈的方式是政府管控，而防治政府失靈的重要手段則是審計，進一步而言體現為實時審計、同步審計的跟蹤審計，對應性地匹配制度的不斷完善、對市場失靈的及時監(jiān)督反饋等。在此基礎上，讓有效市場更好地介入基礎設施和公共品領域，助力政府更好地實現其公共產品提供的職能。因此，在審計思維的轉化上，應樹立PPP 模式發(fā)展的全局觀念，對于PPP 項目應進行全過程跟蹤審計，圍繞項目建設程序、內部控制管理、工程造價及質量安全控制等多點實施監(jiān)控，進而從根本上推動PPP 的規(guī)范發(fā)展。在審計結果的運用上，則應從“以決算審計結果作為PPP 項目結算依據”的思維轉化為“利用跟蹤審計結果發(fā)現問題、提出問題、解決問題”的思維，讓跟蹤審計的全程性、定期審查、信息披露監(jiān)督等方式起到全程風險預防和治理等效用。

（三）堅持公私風險合理分擔

傳統(tǒng)項目管理的目標即成本、工期、質量三控制。PPP 模式的出現改變了項目傳統(tǒng)建設程序，交易結構中參與方數量有所增加，法律關系從二維平行關系轉向多維復雜關系。這種多維復雜的結構關系改變了參與項目建設和管理的各方利益關聯(lián)者的利益格局和責任邊界，這必然要求建設項目審計內容和審計重點要實現新的轉移。常規(guī)的政府項目審計一般以維護政府利益為目標，主要審計項目資金概預算執(zhí)行情況和決算造價真實性。PPP 項目實施過程中，政府以項目如何滿足公共利益為目標，社會資本方則追求利潤的最大化。由于社會資本方在項目公司占有控股權，僅依靠社會資本方的自律難以實現政府與社會資本雙方管理目標的平衡，但過度的監(jiān)管也不利于社會資本方發(fā)揮管理和投資的優(yōu)勢。因此，只注重單一目標開展審計，無法系統(tǒng)全面履行政府審計對PPP 項目的監(jiān)督職責，無法起到對公私主體利益分配和風險負擔的合理劃分作用。

就利益分配和風險負擔而言，利益分配包括風險負擔，風險負擔體現了協(xié)議的利益分配。在利益分配和風險負擔不明的情況下而進行的合作，權益很難得到保障，這也正需要將“以審計結果作為PPP項目結算依據”的思維逐漸轉變甚至消除，否則實難吸引更多以及更有優(yōu)勢的社會資本參與PPP 項目。PPP 項目順利實施的前提是合作雙方實現優(yōu)勢互補，風險共擔和利益共享，發(fā)揮各自的優(yōu)勢和能動性。審計機關的審計目標應著眼于項目的可持續(xù)性，關注風險的合理分配、信息的合理披露、資源的合理配置、政府或公眾合理付費、項目的建設效果和公共服務能力，從預算和決算的真實性轉向經濟性、效果性、效率性和環(huán)保性“四位一體”的審計目標體系，合理分配公私合作雙方應承擔的風險，最終實現“物有所值”的建設目標。促使PPP 模式更加有效地彌合政府提供公共服務之缺陷，使得政府與市場能夠優(yōu)勢互補，在充分保護私權主體合法權益的前提下，發(fā)揮各自的優(yōu)勢，在公平、公益、公正的基礎上為社會提供公共服務。[8]