上海云思智慧信息技術(shù)有限公司

引言

新收入準(zhǔn)則對(duì)所有企業(yè)來(lái)說(shuō)，是一次提高財(cái)務(wù)管理水平的契機(jī)。對(duì)建造企業(yè)而言，以往完工百分比法確認(rèn)收入在實(shí)務(wù)操作中很難把握收入的精準(zhǔn)性以及收入確認(rèn)的支撐依據(jù)，新收入準(zhǔn)則為建造企業(yè)的核算做了相對(duì)明確的指引。

一、新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及建造合同的調(diào)整與變化

（一）收入定義范圍的調(diào)整和變化

在定義與范圍方面，舊收入準(zhǔn)則及建造合同準(zhǔn)則都并不明確，這就導(dǎo)致在相同交易中所使用的收入確認(rèn)方法存在差異的情況，不利于企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果。新收入準(zhǔn)則將建造合同準(zhǔn)則納入了統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，對(duì)所有合同交易發(fā)生的收入確認(rèn)方法，并且就按“時(shí)間段”還是按“時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)收入做了明確界定。

（二）收入確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整和變化

在收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)上，把原本的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移更換為控制權(quán)轉(zhuǎn)移。此前的收入準(zhǔn)則指出要對(duì)分銷(xiāo)商品收入與提供勞務(wù)收入進(jìn)行區(qū)分，其中明確規(guī)定，要把商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移到購(gòu)買(mǎi)方的情況下，對(duì)銷(xiāo)售商品收入進(jìn)行確認(rèn)，在實(shí)際操作時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移條件或時(shí)點(diǎn)往往難以控制。在經(jīng)過(guò)對(duì)準(zhǔn)則的修訂以后，收入類(lèi)型的區(qū)分并未被繼續(xù)要求，其規(guī)定企業(yè)需要在履行合同中的履約義務(wù)，也就是說(shuō)，一旦客戶(hù)取得了相關(guān)商品或是服務(wù)的控制權(quán)，那么在此情況下就要確認(rèn)收入，這種方式可以更為準(zhǔn)確、可靠地展現(xiàn)出企業(yè)收入確認(rèn)的整個(gè)過(guò)程。此外還構(gòu)建了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計(jì)量五步法模型，具體流程為：①對(duì)和客戶(hù)所訂立的合同進(jìn)行識(shí)別；②對(duì)合同內(nèi)的單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行識(shí)別；③對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行確認(rèn)；④把交易價(jià)格分?jǐn)偟礁鲉雾?xiàng)履約義務(wù)；⑤在對(duì)各個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)履行時(shí)對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)。

（三）列報(bào)的調(diào)整和變化

會(huì)計(jì)科目在新準(zhǔn)則下同樣出現(xiàn)了一定變化，其中新出現(xiàn)了合同資產(chǎn)、合同負(fù)債以及其他非流動(dòng)負(fù)債等的內(nèi)容。即建造合同完工未結(jié)算部分列為合同資產(chǎn)，建造合同構(gòu)成履約義務(wù)的預(yù)收賬款視其流動(dòng)性列為“合同負(fù)債”或“非流動(dòng)負(fù)債”。

（四）成本確認(rèn)的調(diào)整和變化

新收入準(zhǔn)則中，對(duì)合同成本的定義和范圍做了界定和補(bǔ)充，與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則對(duì)取得合同和合同履約過(guò)程中的耗費(fèi)支出和成本包括合同增量成本的界定更科學(xué)、更全面。

新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)與合同直接相關(guān)的、預(yù)計(jì)可收回的、增加了履行履約義務(wù)資源的成本或支出可進(jìn)行資本化，并且其還要求要把非正常消耗而產(chǎn)生的費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益內(nèi)，如管理費(fèi)用、沒(méi)有在合同內(nèi)體現(xiàn)的非正常消耗直接材料以及直接人工與制造費(fèi)用等。所以，隨著新準(zhǔn)則的推行，可資本化的合同成本得以被明確劃分。

二、新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下建造合同會(huì)計(jì)核算的難點(diǎn)問(wèn)題

（一）原建造合同的完工百分比法與新收入準(zhǔn)則的產(chǎn)出法或投入法銜接

伴隨著新收入準(zhǔn)則的推行，完工百分比法被改成投入法及產(chǎn)出法。在原本所推行的準(zhǔn)則中，確認(rèn)完工進(jìn)度的方式主要包括：①累積實(shí)際發(fā)生合同成本在合同預(yù)計(jì)總成本中的占比；②已完成合同工作量在預(yù)計(jì)總工作量中的占比；③實(shí)際測(cè)定完工進(jìn)度。

而在新準(zhǔn)則推行以后，完工進(jìn)度得以被履約進(jìn)度的表述所代替，二者在本質(zhì)上并無(wú)太大不同，履約進(jìn)度的確定提出了產(chǎn)出法與投入法。具體來(lái)看，產(chǎn)出法與投入法確定履約進(jìn)度的指標(biāo)各不相同，其中，前者包括實(shí)際測(cè)量的完工進(jìn)度、評(píng)估已實(shí)現(xiàn)結(jié)果、已到達(dá)的里程碑、時(shí)間進(jìn)度以及已完工或交付的產(chǎn)品等，這些均屬于產(chǎn)出指標(biāo)，后者則包括投入投入材料數(shù)量、花費(fèi)的人工工時(shí)與機(jī)器工時(shí)、發(fā)生的成本以及時(shí)間進(jìn)度等，這些均屬于投入指標(biāo)。

可見(jiàn)，新準(zhǔn)則下確定履約進(jìn)度的指標(biāo)區(qū)分投入法、產(chǎn)出法指標(biāo)，更加具體、全面列示了履約進(jìn)度的確認(rèn)指標(biāo)。其中投入法指標(biāo)即對(duì)應(yīng)完工百分比下的方法一，產(chǎn)出法中部分指標(biāo)與完工百分比下的方法（二）、（三）對(duì)應(yīng)。

建造企業(yè)的實(shí)務(wù)操作中，一般采用投入法取代完工百分比法，雖然本質(zhì)一樣，但投入法更強(qiáng)調(diào)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，如何把握或定義控制權(quán)的轉(zhuǎn)移在實(shí)際業(yè)務(wù)中還需理論結(jié)合實(shí)踐。

（二）新收入準(zhǔn)則與原收入準(zhǔn)則會(huì)計(jì)核算的銜接

新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中科目與原準(zhǔn)則會(huì)計(jì)科目發(fā)生了很大變化，原準(zhǔn)則中“工程施工—合同成本”被新準(zhǔn)則中“合同履約成本”替代，“工程結(jié)算”科目被“合同結(jié)算—價(jià)款結(jié)算”科目所替代，原準(zhǔn)則中的工程施工—工程毛利在新準(zhǔn)則中則取消。增加了“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”等科目。

同樣出現(xiàn)變化的還有會(huì)計(jì)核算，倘若按照履約進(jìn)度來(lái)對(duì)收入與成本進(jìn)行核算，在此情況下，分別從“合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)”科目借方和“合同履約成本”科目貸方結(jié)轉(zhuǎn)。和此前建造合同準(zhǔn)則中工程施工及工程結(jié)算科目在項(xiàng)目完工后方進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)相比存在差異。由發(fā)包方所支付的預(yù)付款項(xiàng)，將其計(jì)入“合同負(fù)債”科目進(jìn)行核算，而不是“預(yù)收賬款”科目。

可見(jiàn)，新準(zhǔn)則對(duì)建造業(yè)的會(huì)計(jì)核算還是帶來(lái)一定的難度和影響，在實(shí)際操作過(guò)程中，財(cái)務(wù)人員需考慮如何順利過(guò)渡到新會(huì)計(jì)科目并調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表中的數(shù)據(jù)。新準(zhǔn)則明確指出，企業(yè)能夠只對(duì)在首次執(zhí)行日沒(méi)有完成的合同累積影響實(shí)施調(diào)整，并且于附注內(nèi)披露。筆者認(rèn)為建造業(yè)一般以項(xiàng)目為單位進(jìn)行核算，且實(shí)施周期長(zhǎng)，對(duì)未完成的合同，跨越新舊準(zhǔn)則時(shí)間節(jié)點(diǎn)的，則需分割清楚項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的新舊銜接點(diǎn)，將舊會(huì)計(jì)科目余額分別結(jié)轉(zhuǎn)至新科目中，并做好附注解釋?zhuān)悦庠斐墒杖氤杀镜闹貜?fù)核算等錯(cuò)誤。

（三）時(shí)點(diǎn)確認(rèn)法與時(shí)間段履約進(jìn)度確認(rèn)法的判斷

對(duì)照時(shí)段履約義務(wù)的三個(gè)條件，其中第一個(gè)條件，客戶(hù)在履約同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。建造業(yè)的行業(yè)特點(diǎn)，往往結(jié)算方式根據(jù)項(xiàng)目的性質(zhì)會(huì)各有不同，一般項(xiàng)目都按預(yù)付款、進(jìn)度款、驗(yàn)收款、結(jié)算款和質(zhì)?？畹裙?jié)點(diǎn)進(jìn)行支付，所以很難達(dá)到履約同時(shí)即可取得經(jīng)濟(jì)利益。第二個(gè)條件中，客戶(hù)可以控制企業(yè)履約過(guò)程的商品，建造業(yè)實(shí)務(wù)操作中，往往在驗(yàn)收時(shí)方可被認(rèn)為客戶(hù)可以控制。因此，對(duì)第三個(gè)條件之內(nèi)“是否有權(quán)就履約部分收款”符合與否所進(jìn)行判斷，是認(rèn)定按時(shí)段履約義務(wù)的關(guān)鍵所在。很多企業(yè)實(shí)際業(yè)務(wù)操作中，簽訂的建造合同由于受客觀因素的制約往往沒(méi)有明確體現(xiàn)滿(mǎn)足時(shí)段履約進(jìn)度確認(rèn)的條款，很難界定按時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)還是按履約進(jìn)度確認(rèn)，按會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎原則的屬性，大多數(shù)在財(cái)報(bào)審計(jì)中會(huì)要求企業(yè)采用時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)，但建造合同有金額大、項(xiàng)目周期長(zhǎng)等特點(diǎn)，如果采用時(shí)點(diǎn)確認(rèn)務(wù)必會(huì)造成收入與利潤(rùn)波動(dòng)大，不能真實(shí)客觀反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)，特別對(duì)是上市公司而言，年報(bào)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)波動(dòng)過(guò)于頻繁，從而造成企業(yè)股價(jià)的波動(dòng)，影響投資者的判斷。

三、新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下建造合同會(huì)計(jì)核算難點(diǎn)的應(yīng)對(duì)策略

（一）加強(qiáng)業(yè)財(cái)融合，推動(dòng)財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)型

新收入準(zhǔn)則明確指出，企業(yè)確認(rèn)收入的方式需要反映出其對(duì)客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品或是服務(wù)的模式，確認(rèn)金額要反映出企業(yè)由于對(duì)此商品或服務(wù)的交付而預(yù)期有權(quán)得到的金額。在對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分結(jié)合歷史及預(yù)算數(shù)據(jù)等展開(kāi)準(zhǔn)確地判斷及預(yù)測(cè)，收入確認(rèn)的方式往往取決于合同條款所做出的約定，在會(huì)計(jì)核算的過(guò)程中，許多信息都是從業(yè)務(wù)部門(mén)中得到的。所以，在新準(zhǔn)則全面推行的背景下，要想加強(qiáng)企業(yè)收入信息的準(zhǔn)確性與可靠性，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)提高業(yè)務(wù)信息收集與整理的效率。并且還有要加深業(yè)務(wù)部門(mén)與財(cái)務(wù)部門(mén)間的聯(lián)系，在業(yè)務(wù)模式、定價(jià)依據(jù)等的各個(gè)方面展開(kāi)深入的交流，這都需要推動(dòng)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)的融合，財(cái)務(wù)在對(duì)業(yè)務(wù)實(shí)施管控的同時(shí)，更好地服務(wù)于業(yè)務(wù)，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，從而促進(jìn)企業(yè)管理水平的提升。

（二）企業(yè)增強(qiáng)合同風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、規(guī)范合同管理

新收入準(zhǔn)則明確要求根據(jù)和客戶(hù)所訂立的合同來(lái)對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)。五步法在實(shí)踐中的運(yùn)用，強(qiáng)調(diào)了對(duì)合同交易價(jià)格、交易付款方式以及合同單項(xiàng)履約義務(wù)等的識(shí)別。在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益加劇的新形勢(shì)下，合同約定的權(quán)利和義務(wù)對(duì)購(gòu)銷(xiāo)雙方都會(huì)起到約束的作用，這需要強(qiáng)化企業(yè)合同風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、規(guī)范合同管理。合同簽訂過(guò)程中，需切合新收入準(zhǔn)則的確認(rèn)要素，針對(duì)建造合同周期長(zhǎng)、金額大的特點(diǎn)，合同條款需充分符合按時(shí)段確認(rèn)的三個(gè)條件。同時(shí)強(qiáng)化合同審批流程管理，財(cái)務(wù)人員需加強(qiáng)合同的審核，從稅率、結(jié)算條件、產(chǎn)品或服務(wù)的交付以及進(jìn)度的確認(rèn)依據(jù)等多維度進(jìn)行審核，以使企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)基于合同，客觀體現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況，力求財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)真實(shí)準(zhǔn)確嚴(yán)謹(jǐn)。

（三）企業(yè)加強(qiáng)財(cái)務(wù)成本核算，完善信息化管理

新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中收入確認(rèn)方法的改變，即完工百分比法變?yōu)橥度敕ê彤a(chǎn)出法，其中投入法的運(yùn)用對(duì)成本的歸集要求做到精準(zhǔn)和全面，否則收入也不能準(zhǔn)確核算。新收入準(zhǔn)則對(duì)合同成本的核算做了調(diào)整和補(bǔ)充，即對(duì)合同履約發(fā)生成本可資本化范圍做了明確界定，同時(shí)，對(duì)合同取得成本即的核算也做了規(guī)定。所以，財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)成本核算，對(duì)合同取得發(fā)生的差旅費(fèi)、傭金等增量成本或支出以及對(duì)合同履約過(guò)程中發(fā)生的成本都必須做到精細(xì)化管理。由于成本核算和精細(xì)化管理需要通過(guò)對(duì)業(yè)務(wù)的周期進(jìn)行全程跟進(jìn)，故企業(yè)應(yīng)該通過(guò)信息化實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)流程的控制，對(duì)每一個(gè)合同進(jìn)行立項(xiàng)、供應(yīng)鏈和材料的出入庫(kù)進(jìn)行流程控制，并實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)共享。

結(jié)語(yǔ)

綜上所述，新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與舊收會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較，針對(duì)財(cái)務(wù)管理理念、管理模板和目標(biāo)，做出了很多的改變。這些變化調(diào)整了收入定義范圍、收入計(jì)量基礎(chǔ)、收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、財(cái)務(wù)信息公開(kāi)的要求等，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)核算要求進(jìn)一步提高，對(duì)提升財(cái)務(wù)管理的工作質(zhì)量和效率有很大的意義。為了使建筑業(yè)會(huì)計(jì)核算水平不局限于當(dāng)前的現(xiàn)狀和水平，要對(duì)新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷進(jìn)行改革和創(chuàng)新，保證財(cái)管管理模式與新的會(huì)計(jì)制度的契合度。