重慶數安會計師事務所（普通合伙）

引言

新收入準則于2021年在所有執(zhí)行企業(yè)會計準則的單位執(zhí)行，將現行的收入準則和建造合同準則進行合并，建筑施工企業(yè)收入的核算需要從建造合同準則轉換為新收入準則。新收入準則更注重合同的權利和義務，要求企業(yè)根據合同的履約情況來確認收入，建筑施工企業(yè)簽訂的工程施工合同履約時間較長，一般均超過1年，在建的工程項目受客戶控制，根據新收入準則的要求屬于在某一時段內履行履約義務，應當在該段時間內按照履約進度確認收入，選擇產出法或投入法確定履約進度，計算的履約進度是否恰當將影響施工企業(yè)對外披露的經營成果和財務狀況。

一、新收入準則概述

財政部于2017年7月5日對企業(yè)會計準則第14號-收入進行了修訂發(fā)布，2021年1月1日起執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)均需要執(zhí)行該準則，新收入準則將原來的銷售商品、提供勞務、建造合同收入進行了統(tǒng)一合并，采用統(tǒng)一的模型對收入進行確認、計量和報告，規(guī)范了不同收入類型的方法；原收入準則主要以風險報酬轉移作為收入確認的條件，新收入準則以控制權轉移作為收入確認時點的判斷標準，收入確認的過程更加合理，更符合實際情況；原建造合同收入準則的確認和計量沒有考慮合同內容的權利和義務，新收入準則更加注重合同的權利和義務，收入準則的變化促進了施工企業(yè)重視合同的管理，會計收入與合同收入更加緊密；新收入準則采用五步法對收入進行確認和計量，操作方法具體明確，便于財務人員掌握。新收入準則進一步提升了單位會計信息質量，為施工企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展提供了信息支撐。

二、收入會計準則調整的必要性

一是在全球經濟一體化發(fā)展趨勢下，國際財務會計準則委員會考慮到經濟發(fā)展形勢，所以一直對會員成員國進行會計準則趨同化方面的工作。作為財政部的重要工作內容，推動國際會計準則與我國會計準則協同發(fā)展，對我國經濟發(fā)展有非常積極的推動作用。財政部在收入會計準則修改期間，不斷根據國際會計準則的發(fā)展情況，對我國會計準則內容進行修改完善，而財政部修改會計準則也是讓我國會計工作向國際化方向邁步的良好嘗試。二是隨著我國市場經濟的不斷發(fā)展企業(yè)收入類型呈現多樣化，原收入準則操作方法不具體，會計人員判斷收入確認時點較困難，一個合同包含多重交易安排的賬務處理指引有限，個別特定交易事項沒有規(guī)定的收入確認模型來量化處理等。

三、建筑施工企業(yè)在新收入準則中如何選擇投入法和產出法

（一）投入法的使用

投入法是根據企業(yè)為履行履約義務的投入確定履約進度。實務中建筑施工企業(yè)一般選擇已發(fā)生的成本占預計總成本的比例作為履約進度，預計總成本一般采用兩種方法測算，一是依據工程造價部門根據投標文件測算的預計總成本，二是單位已實施全面預算管理的依據單位編制的全面預算文件中反映的預計總成本。

預計總成本測算不準確，導致投入法計算的履約進度不真實。由于工程項目本身施工工序非常多、施工周期長、自然氣候變化影響、不同施工人員和管理人員的工作效率不一致等客觀因素，實際發(fā)生的成本與預計總成本之間會存在較大偏差，最終會導致按照該方法計算的履約進度與實際履約進度存在較大差異，進而影響當期收入的確認，造成當期經營成果不真實。如施工過程中質量控制差，造成材料消耗量、工時增加，受天氣影響施工進度慢，造成工期延長現場管理的間接成本、固定成本增加，額外增加的成本使已發(fā)生的成本占預計總成本的比例提高，當期計算的完工履約進度增加，總收入乘以完工進度計算的當期收入增加，最終導致當期利潤虛增加，造成施工企業(yè)當期經營成果虛假繁榮。

財務管理和核算不規(guī)范，使當期實際成本核算不準確，導致投入法計算的履約進度不真實。施工單位財務管理薄弱、會計核算不及時、成本核算方法不規(guī)范，會導致當期工程施工成本多計或少計，進而影響當期計算的履約完工進度，影響當期的收入和成本。如施工隊組從材料庫房領用主要材料，辦理了出庫手續(xù)，財務部門根據出庫單核算當期材料成本，但領用的主要材料是從材料庫房轉移到施工地點，當期并未投入到工程實體，導致當期材料成本多計；勞務班組因勞務工程量和單價原因當期未及時和施工單位辦理勞務分包結算，勞務公司未開具發(fā)票給施工單位，施工單位財務按照勞務結算單和發(fā)票核算勞務成本，由于當期未獲取到發(fā)票財務未核算當期勞務成本，導致當期勞務成本少計。

（二）產出法的使用

產出法是根據已轉移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度。實務中主要以施工企業(yè)申請并經監(jiān)理方、甲方審核的工程進度支付證書金額占預計總合同金額的比例作為履約進度，預計總合同金額以中標后簽訂的合同金額為準。

施工合同分為固定總價合同和非固定總價合同。固定總價合同按照產出法計算的履約進度比較可靠，因為合同總收入固定不變；非固定總價合同按照產出法計算的履約進度可能存在不真實準確，因為合同總收入會隨著實際施工的工程量增減變化，人工、材料、機械結算單價的增減變化，導致最終結算的合同總收入發(fā)生變化。

四、施工企業(yè)的應對措施

（一）施工企業(yè)應選擇產出法確認履約進度

實務中無論是選擇投入法還是產出法，都會因客觀原因導致計量的履約進度與實際進度存在差異，進而導致當期確認的收入不準確，影響施工企業(yè)對外披露的經營成果和財務狀況。但選擇產出法確認的收入更準確可靠，因為施工企業(yè)有施工現場的施工進度和工程進度結算資料作支撐，工程進度結算資料會經監(jiān)理方、甲方審核簽字確認，也是甲方支付工程進度款的依據，所以施工企業(yè)采用產出法計算的當期履約進度=工程進度結算金額/預計合同總收入，當期確認的收入=工程進度結算金額/預計合同總收入×預計合同總收入，無論預計合同總收入怎么變化，當期確認的收入始終等于經監(jiān)理方和甲方審核確認的工程進度結算金額。采用投入法計算的履約進度是施工企業(yè)根據自身財務賬面成本和預計總成本計算的，沒有經過獨立的第三方，如監(jiān)理方、甲方的審核確認，存在施工企業(yè)操縱履約進度和自身管理水平低造成計算的履約進度不真實準確，影響收入的確認金額。會計師事務所采用產出法審計施工企業(yè)的履約進度時，以監(jiān)理、甲方審核的工程進度結算資料、施工合同約定的計價方式、施工現場的工程量進行審核當期收入，獲取的證明資料也比較可靠；會計師事務所采用投入法審計施工企業(yè)的履約進度時，審核預計總成本、預計總收入均不能獲取證明力比較強的文件資料，所以應選擇產出法確認履約進度。根據會計核算的謹慎性原則，不能高估資產和收益、低估負債和費用，也應該選擇產出法計算履約進度。

（二）加強財務核算和管理

在選擇產出法確認履約進度時，施工企業(yè)也應加強財務成本的核算和財務管理，通過建立成本核算體系，財務賬面準確核算工程實際成本，可靠結轉當期成本。每期末應采用實地盤存法的方式對施工現場未消耗的主要材料進行盤點，開具紅字領料單，沖銷當期已核算的材料成本，次月再開具相同的藍字領料單；每期應與勞務公司辦理勞務分包結算，因客觀原因不能辦理的應根據勞務公司當期實際完成的勞務工作量由工程部門、造價部門、財務部門共同確認暫估勞務分包成本，財務及時暫估入賬待辦理結算時再進行調整；每期設備、周轉材料租賃費應根據合同金額和實際租賃數量分期攤銷確認租賃費成本；每期應根據供應商合同臺賬清理供應商已發(fā)生履約義務施工企業(yè)未結算付款的成本項目，及時辦理結算入賬或暫估入賬。因工程項目成本的復雜性和特殊性，施工企業(yè)在計算預計總成本時，應以財務賬面核算的當期成本除以按照產出法計算的當期履約進度計算出預計總成本，這樣才能保證當期結轉的成本就是財務賬面核算的當期成本。會計師事務所采用產出法審計當期成本時，也可以根據配比原則，將當期確認的收入、工程量來對應審核當期應結轉的成本。

（三）加強建造合同管理

建筑施工企業(yè)應加強對建造合同的管理，成立由財務、造價、工程、法律等專業(yè)人員組成的合同審核小組，在簽訂合同前考慮新收入準則對合同內容的要求，重點從收入確認條件方面進行審核，以便控制財務收入確認風險，主要審核合同內容是否明確了合同各方的權利和義務，是否有明確支付工程款的條款，該支付條款是否存在貨幣時間價值風險，合同內容是否存在違反相關法律法規(guī)的規(guī)定，最后定稿合同是否經合同各方簽字并蓋章。在合同履行過程中，發(fā)生合同變更，也應由合同審核小組對變更內容進行集體審核，規(guī)避相應的財務風險。應配置專人負責建造合同的臺賬登記，詳細登記施工過程中每項建造合同的收入、成本、履約進度、工程量，及時將實際履約進度與合同約定的工期及進度進行比較分析，及時反映合同履約情況，避免造成合同違約形成合同損失。

結語

綜上所述，建筑施工企業(yè)應通過加強合同管理，規(guī)范工程實際成本核算，選擇產出法計算履約進度來確認收入和結轉成本，準確反映單位的經營成果和財務狀況。