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引言

企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)不屬于銷售行為，但是企業(yè)在納稅過(guò)程中需要按照正常的銷售行為來(lái)計(jì)算并繳納稅收屬于視同銷售。增值稅法規(guī)定的視同銷售不等同于企業(yè)需要繳納所得稅，當(dāng)企業(yè)所得稅法有相關(guān)的視同銷售規(guī)定時(shí)才需要繳納所得稅。目前我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)視同銷售行為沒(méi)有明確賬務(wù)處理的要求，因此從不同角度理解會(huì)存在不同的賬務(wù)處理方式。為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高，提升對(duì)視同銷售行為的核算質(zhì)量，有必要研究視同銷售的會(huì)計(jì)處理模式，以此為企業(yè)的賬務(wù)處理的方式提供合理的建議，同時(shí)提高視同銷售行為賬務(wù)處理的質(zhì)量。

一、視同銷售的概念

所謂視同銷售，就是作為業(yè)務(wù)本身不是銷售，但納稅時(shí)按照稅法的規(guī)定要視同正常銷售一樣計(jì)算納稅，視同銷售是稅法概念，而不是會(huì)計(jì)概念。增值稅法規(guī)規(guī)定的視同銷售行為，不一定就要視同銷售繳納所得稅，是否需要繳納所得稅，要看所得稅法規(guī)有沒(méi)有視同銷售的規(guī)定。視同銷售在賬務(wù)上不計(jì)入銷售業(yè)務(wù)，不確認(rèn)收入，也不影響企業(yè)的損益。而根據(jù)稅法規(guī)定要視為銷售的實(shí)現(xiàn)，需要繳納相關(guān)的稅收，而在會(huì)計(jì)相關(guān)規(guī)定中沒(méi)有“視同銷售”的概念。只要某項(xiàng)業(yè)務(wù)滿足收入確認(rèn)條件，就可以確認(rèn)收入，計(jì)算損益。但在相關(guān)的稅收法規(guī)中出現(xiàn)了“視同銷售”一詞，并對(duì)視同銷售情形做了規(guī)定。

視同銷售與準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的比較：①增值稅視同銷售，是為了防止一些企業(yè)以某些方式轉(zhuǎn)移或減少庫(kù)存，達(dá)到偷逃銷項(xiàng)稅的目的。②增值稅的特點(diǎn)之一是價(jià)外征收，實(shí)行稅款抵扣制度。為了讓企業(yè)合理的納稅，同時(shí)也為了防止一些企業(yè)為了達(dá)到少繳稅款，而將一些不符合規(guī)定的進(jìn)項(xiàng)稅款進(jìn)行抵扣。

二、增值稅視同銷售行為

（一）爭(zhēng)議觀點(diǎn)

1.確認(rèn)計(jì)稅銷售額方面

增值稅稅法對(duì)八種視同銷售行為都是針對(duì)商品，在商品流轉(zhuǎn)時(shí)視同銷售行為一般沒(méi)有產(chǎn)生現(xiàn)金流入，因此銷售額的確定存在較大的選擇空間。在委托代銷和視同買斷受托代銷業(yè)務(wù)中，可以按照未來(lái)預(yù)計(jì)實(shí)現(xiàn)的銷售額計(jì)算。若視同銷售行為沒(méi)有銷售額，要按照納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定。若近期售價(jià)無(wú)法確定，那么需要按照該類商品在近期其他納稅人銷售的平均價(jià)格來(lái)確定。如果近期沒(méi)有該類商品的銷售數(shù)據(jù)，那么就需要按照這一產(chǎn)品的組成計(jì)稅價(jià)格來(lái)確定。視同銷售的商品中如果是自產(chǎn)和委托加工，那么這種方式會(huì)改變商品的形態(tài)，這一過(guò)程也是商品發(fā)生增值的過(guò)程，此時(shí)的視同銷售要求商品按照繳納增值稅。商品外購(gòu)時(shí)實(shí)物形態(tài)沒(méi)有發(fā)生改變，增值額也不確定，因此有觀點(diǎn)主張一律按照增值額方法來(lái)計(jì)稅的觀點(diǎn)有所爭(zhēng)議。

2.確認(rèn)會(huì)計(jì)收入方面

目前我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)計(jì)稅銷售額是否確認(rèn)收入主要有以下觀點(diǎn)。

第一，全部計(jì)算會(huì)計(jì)收入。按照銷售額來(lái)確定會(huì)計(jì)收入，體現(xiàn)依稅法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的要求。這種觀點(diǎn)存在虛增收入、虛增利潤(rùn)的現(xiàn)象，會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

第二，按所得稅原則確認(rèn)收入，以商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移為標(biāo)志區(qū)分商品去向。未來(lái)能夠?qū)崿F(xiàn)現(xiàn)金流收入，在現(xiàn)金流基本確認(rèn)時(shí)，按照現(xiàn)金流作為銷售額并確認(rèn)收入。銷售的產(chǎn)品是轉(zhuǎn)移到企業(yè)內(nèi)部的，那么商品的所有權(quán)沒(méi)有轉(zhuǎn)移，也無(wú)須確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，這一觀點(diǎn)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中受到普遍應(yīng)用。

（二）增值稅視同銷售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的建議

1.商品內(nèi)部轉(zhuǎn)移的處理建議

第一，在非同一縣（市）的總機(jī)構(gòu)向分支機(jī)構(gòu)為總機(jī)構(gòu)的常設(shè)在外機(jī)構(gòu)的機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移商品，同時(shí)其具有一般納稅人資格。在第一個(gè)環(huán)節(jié)總機(jī)構(gòu)流向分支機(jī)構(gòu)時(shí)，為增值稅的征稅環(huán)節(jié)，此時(shí)并不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)流入，沒(méi)有實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)收入，增值稅法規(guī)定為視同銷售，會(huì)計(jì)上通常不做處理。第二個(gè)環(huán)節(jié)為分支機(jī)構(gòu)流向客戶，產(chǎn)生了外部經(jīng)濟(jì)利益流入。若移送的商品為向外購(gòu)買的商品，那么按照總機(jī)構(gòu)采購(gòu)商品時(shí)的不含稅價(jià)格計(jì)算增值稅稅額。如果總機(jī)構(gòu)向分支機(jī)構(gòu)移送的商品為自產(chǎn)或委托加工的，要按照對(duì)外正常售價(jià)計(jì)算增值稅稅額。對(duì)于收取手續(xù)費(fèi)方式，將貨物交付代銷方時(shí)，委托方不確認(rèn)收入。當(dāng)委托方收到受托方開(kāi)來(lái)的代銷清單時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。

第二，企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的商品用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。這樣的操作沒(méi)有外部經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，此時(shí)也沒(méi)有收入。自產(chǎn)和委托加工的貨物在貨物轉(zhuǎn)移時(shí)若不征收增值稅，增值稅的納稅鏈條就會(huì)中斷，為避免這一情況就需要計(jì)算增值稅。但是銷售額和商品成本不通過(guò)損益賬戶處理，而是借記在建工程或無(wú)形資產(chǎn)，貸記庫(kù)存商品和應(yīng)交增值稅。

2.自產(chǎn)、委托加工商品對(duì)外轉(zhuǎn)移商品處理建議

第一，用于集體福利的實(shí)物分配或個(gè)人的實(shí)物獎(jiǎng)勵(lì)。那么銷售收入要求按照企業(yè)所得稅法納稅，在會(huì)計(jì)處理方面可以理解為商品流出企業(yè)的銷售業(yè)務(wù)。從職工薪酬的角度來(lái)看，這一業(yè)務(wù)屬于非貨幣性職工薪酬，按照對(duì)外正常銷售計(jì)算會(huì)計(jì)收入。

第二，用于投資，在未來(lái)取得應(yīng)有的投資收益。若投資屬于企業(yè)合并且企業(yè)屬于同一控制下的，那么商品是在內(nèi)部進(jìn)行轉(zhuǎn)移，增值稅要按照公允價(jià)值計(jì)算。但是這一活動(dòng)的銷售額及成本不按照損益處理，而是借記長(zhǎng)期股權(quán)投資，貸記庫(kù)存商品和應(yīng)交增值稅。

第三，用于利潤(rùn)分配，這與將相應(yīng)的商品銷售后給股東分配現(xiàn)金沒(méi)有本質(zhì)的差異。應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的收入，同時(shí)借記主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，貸記庫(kù)存商品。

第四，用于捐贈(zèng)的，按增值稅法規(guī)定，為增值稅視同銷售行為。這一活動(dòng)貨物所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，且是經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，但需要納稅。這一業(yè)務(wù)不通過(guò)損益賬戶進(jìn)行核算，借記營(yíng)業(yè)外支出，貸記庫(kù)存商品和應(yīng)交增值稅，年末按照利潤(rùn)總額12%的限額扣除捐贈(zèng)額。

三、企業(yè)所得稅視同銷售行為

（一）所得稅視同銷售范圍

根據(jù)企業(yè)所得稅規(guī)定，無(wú)論企業(yè)以何種方式獲得利益，以及企業(yè)無(wú)論是否付出了相應(yīng)的對(duì)價(jià)，只要產(chǎn)生利益就會(huì)使收入總額增加。反之，如果企業(yè)沒(méi)有取得貨幣或非貨幣形式的收入，則代表收入不會(huì)增加。所得稅視同銷售行為是對(duì)銷售概念的補(bǔ)充，目的是將銷售業(yè)務(wù)引起的企業(yè)所得稅的征稅行為實(shí)現(xiàn)有法可依。企業(yè)將資產(chǎn)移送他人，如果所有權(quán)屬發(fā)生變更，在同一法人實(shí)體內(nèi)的貨物轉(zhuǎn)移不屬于企業(yè)所得稅視同銷售。例如捐贈(zèng)對(duì)企業(yè)而言是純粹的耗費(fèi)，不需要繳納企業(yè)所得稅。這種納稅依據(jù)在實(shí)務(wù)中面臨挑戰(zhàn)也會(huì)產(chǎn)生巨大的風(fēng)險(xiǎn)，納稅人可能會(huì)利用稅法中的這一規(guī)定掩蓋交易真相，將銷售行為偽裝成非銷售行為而隱藏收入或?qū)⒊杀局С鲇涃M(fèi)用或損失而申報(bào)稅前扣除。視同銷售行為是對(duì)銷售概念的補(bǔ)充，目的是將銷售業(yè)務(wù)的征稅實(shí)現(xiàn)有法可依。對(duì)于會(huì)計(jì)核算而言，如果是非貨幣性質(zhì)的交換，不具有商業(yè)性質(zhì)或者公允價(jià)值難以可靠計(jì)量，那么會(huì)計(jì)核算按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值，此時(shí)會(huì)產(chǎn)生與稅法的差異，需要在納稅申報(bào)時(shí)調(diào)整。

（二）企業(yè)所得稅視同銷售業(yè)務(wù)處理剖析

企業(yè)在發(fā)生視同銷售業(yè)務(wù)時(shí)，如市場(chǎng)推廣銷售等行為。企業(yè)這樣的方式?jīng)]有直接帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，而是導(dǎo)致相關(guān)的資源流出了企業(yè)。因此在進(jìn)行賬務(wù)處理的過(guò)程中，只需要考慮資產(chǎn)成本和稅費(fèi)，以此來(lái)確認(rèn)損失或費(fèi)用，同時(shí)還需要將相關(guān)的資產(chǎn)成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，從而確定納稅義務(wù)，體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式的原則。對(duì)于這樣性質(zhì)的業(yè)務(wù)而言，涉及費(fèi)用或損失是否進(jìn)行稅前扣除的處理，并且還會(huì)涉及相關(guān)的資產(chǎn)消耗是否發(fā)生了所有權(quán)的轉(zhuǎn)移。按照我國(guó)所得稅法的規(guī)定，按照轉(zhuǎn)移資產(chǎn)時(shí)候的相關(guān)資產(chǎn)公允價(jià)值確定視同銷售，并以其計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷售成本，這樣視同銷售的處理方式需要將所得計(jì)算企業(yè)所得稅。在會(huì)計(jì)實(shí)踐中，無(wú)論是以捐贈(zèng)的方式進(jìn)行促銷還是以貨物對(duì)外銷售的方式，計(jì)算企業(yè)所得稅的基礎(chǔ)都是按照銷售該筆貨物所產(chǎn)生的利潤(rùn)。對(duì)于貨物產(chǎn)生的增值應(yīng)該計(jì)算入企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額中，是否實(shí)際產(chǎn)生了該筆收入不會(huì)影響企業(yè)所得稅的繳納。

視同銷售業(yè)務(wù)是對(duì)納稅義務(wù)確定范圍的補(bǔ)充，企業(yè)發(fā)生所有權(quán)的轉(zhuǎn)移后如果沒(méi)有實(shí)現(xiàn)收益，一般而言是收入小于成本及費(fèi)用。企業(yè)自動(dòng)放棄資產(chǎn)而獲得相應(yīng)的利益，企業(yè)無(wú)權(quán)自行免除企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。企業(yè)的捐贈(zèng)應(yīng)該按照相應(yīng)的規(guī)定判斷公允價(jià)值，并計(jì)量捐贈(zèng)支出稅前可扣的金額。獲得資產(chǎn)的一方按照資產(chǎn)的公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)。國(guó)家鼓勵(lì)對(duì)慈善事業(yè)以及公益事業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng)，屬于稅法外另有規(guī)定的情形，會(huì)特別允許按照捐出資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行稅前扣。

結(jié)語(yǔ)

視同銷售業(yè)務(wù)在稅務(wù)管理中屬于重點(diǎn)業(yè)務(wù)，在視同銷售業(yè)務(wù)發(fā)生后可能會(huì)存在少記收入，少記所得產(chǎn)生的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。視同銷售概念的提出目的是為了解決收入確認(rèn)不足的問(wèn)題，能夠維護(hù)國(guó)家的稅收利益。因此企業(yè)有必要正確理解視同銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理原則。正確理解視同銷售業(yè)務(wù)中可能涉及的各類會(huì)計(jì)問(wèn)題，有助于規(guī)范會(huì)計(jì)處理，提供會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，從而降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。