陳愛香

【摘要】 貨物視同銷售業(yè)務(wù)的會計處理涉及到增值稅、企業(yè)所得稅及企業(yè)會計準則的相關(guān)規(guī)定，由于稅法與會計準則對視同銷售收入的認定不同，使得貨物視同銷售業(yè)務(wù)在會計處理上容易出現(xiàn)這樣或那樣的錯誤做法，令許多會計實務(wù)工作者和學(xué)習(xí)者對這類業(yè)務(wù)的會計處理感到非常困惑。因此，要正確進行貨物視同銷售業(yè)務(wù)的會計處理不僅需要理清會計準則與稅法對視同銷售認定存在的差異，還得理清增值稅與企業(yè)所得稅對視同銷售認定存在的差異。

【關(guān)鍵詞】 視同銷售會計處理會計準則稅法

視同銷售是指在會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售，確認收入計繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。由于貨物（指有形動產(chǎn)，下同）視同銷售在《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》中都有明確規(guī)定，而新《企業(yè)會計準則》中只有是否確認為收入的問題，對視同銷售無明確規(guī)定；同時又由于稅法中的增值稅暫行條例實施細則與企業(yè)企業(yè)所得稅法實施條例下的視同銷售的規(guī)定并不完全一致，因此，貨物視同銷售的會計處理令許多會計人員傷透腦筋。本文擬通過對稅法與會計準則的詳細解讀，對如何做好貨物視同銷售業(yè)務(wù)的會計處理作一探討。

一、理清增值稅關(guān)于視同銷售的相關(guān)規(guī)定

1、認定依據(jù)

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：將貨物交付其他單位或者個人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

2、計稅銷售額確定依據(jù)

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定，納稅人有本細則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）。屬于應(yīng)征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應(yīng)加計消費稅額。公式中的成本是指銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務(wù)總局確定。

二、理清企業(yè)所得稅關(guān)于視同銷售的相關(guān)規(guī)定

1、認定依據(jù)

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入：用于市場推廣或銷售；用于交際應(yīng)酬；用于職工獎勵或福利；用于股息分配；用于對外捐贈；其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

2、計稅銷售額確定依據(jù)

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。

三、理清企業(yè)會計準則關(guān)于銷售收入確認的相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會計準則第14號——收入》中規(guī)定了銷售收入確認的五個條件：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

四、理清兩稅間視同銷售規(guī)定的異同

由上可見，增值稅暫行條例實施細則與企業(yè)企業(yè)所得稅法實施條例下的視同銷售的規(guī)定并不完全相同。

1、認定依據(jù)不一致

判斷企業(yè)所得稅視同銷售主要考慮貨物的所有權(quán)屬。現(xiàn)行企業(yè)所得稅法采用的是法人所得稅的模式，對于貨物在統(tǒng)一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，沒有改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的，不需要視同銷售，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理，除此之外須作為所得稅的視同銷售處理。

而判斷增值稅視同銷售主要考慮貨物貨物是自產(chǎn)、委托加工的還是外購的。假如將自產(chǎn)或者委托加工收回的貨物用于在建工程、職工福利、個人消費等非生產(chǎn)性用途，為視同銷售行；但貨物若是外購貨物，則是進項稅額不得抵扣的行為，需要將進項稅額轉(zhuǎn)出。假如將貨物用于投資、捐贈、利潤分配等，則無論貨物是自產(chǎn)、委托加工的還是外購的，均為增值稅的視同銷售行為。

由此可見，增值稅的視同銷售并不必然導(dǎo)致企業(yè)所得稅的視同銷售，有時兩稅關(guān)于視同銷售的認定是一致的，而有時增值稅認定為視同銷售行為的企業(yè)所得稅卻不認定為視同銷售，有時增值稅不認定為視同銷售行為的而企業(yè)所得稅卻認定是視同銷售，需要認真區(qū)分。

2、計稅銷售額確定依據(jù)不一致

對于貨物視同銷售的計稅價格，企業(yè)所得稅中區(qū)分了自制與外購兩種情況，而增值稅不論自制與外購，計稅價格的確定方法一樣。企業(yè)所得稅中自制的商品按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入，此規(guī)定與增值稅基本一致，但不如增值稅的具體，在實際操作時，自制商品視同銷售，應(yīng)參照增值稅的計稅價格，以保持二者稅基上計量的一致性。

五、依稅法與會計準則的銷售收入認定差異進行會計處理

對照《企業(yè)會計準則》銷售收入確認的五個條件，本文就常見的貨物視同銷售業(yè)務(wù)如何進行會計處理作如下分析。

第一，將自產(chǎn)、委托加工貨物用于職工個人消費、交際應(yīng)酬消費、投資和分配給股東或者投資者的，此類業(yè)務(wù)因能產(chǎn)生可準確計量的經(jīng)濟利益的流入，且貨物所有權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移，所以在會計、增值稅和企業(yè)所得稅上均應(yīng)作為視同銷售貨物處理，會計分錄如下：

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利（收入+銷項稅額）

管理費用——業(yè)務(wù)招待費（收入+銷項稅額）

長期股權(quán)投資等（收入+銷項稅額）

應(yīng)付股利（收入+銷項稅額）

貸：主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入（同類不含增值稅價格或組價）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

（同類不含增值稅價格或組價×增值稅稅率）

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本（賬面成本）

貸：庫存商品或原材料等（賬面成本）

例：某生產(chǎn)企業(yè)（一般納稅人）2011年9月將一批自制產(chǎn)品以福利形式分給本企業(yè)職工，該批產(chǎn)品賬面成本150000元，同類市場價格200000元（不含稅），適用的增值稅稅率為17%。則企業(yè)的會計分錄處理為：

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 234000

貸：主營業(yè)務(wù)收入200000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）34000

借：主營業(yè)務(wù)成本150000

貸：庫存商品 150000

第二，將自產(chǎn)、委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目、用于職工集體福利，此類業(yè)務(wù)因貨物所有權(quán)屬沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，所以在會計和企業(yè)所得稅上均不作為視同銷售貨物處理，但在增值稅上應(yīng)作為視同銷售貨物處理，會計分錄如下：

借：在建工程（成本+銷項稅額）

應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利（成本+銷項稅額）

貸：庫存商品等（賬面成本）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（同類不含增值稅價格或組價×增值稅率）

例：某鋼材生產(chǎn)企業(yè)（一般納稅人）2011年9月將一批自制產(chǎn)品用于本企業(yè)廠房建設(shè)，該批產(chǎn)品賬面成本800000元，同類市場價格1000000元(不含稅)，適用的增值稅稅率為17%。則企業(yè)的會計分錄處理為：

借：在建工程——XX廠房工程917000

貸：庫存商品800000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）170000

第三，將自產(chǎn)、委托加工、外購貨物無償贈送他人（與企業(yè)經(jīng)營無關(guān)），此類業(yè)務(wù)貨物所有權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移，在增值稅和企業(yè)所得稅上均作為視同銷售貨物處理，但因相關(guān)經(jīng)濟利益不能流入企業(yè)，在會計上不確認收入，會計分錄如下：

借：營業(yè)外支出——捐贈支出（成本+銷項稅額）

貸：庫存商品等

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（同類不含增值稅價格或組價×增值稅率）

同時，年度企業(yè)所得稅匯算申報時要確認該筆業(yè)務(wù)視同銷售收入、視同銷售成本及按稅法確認的捐贈支出額（收入+銷項稅額）。

例：某生產(chǎn)企業(yè)（一般納稅人）2011年9月將一批自制產(chǎn)品通過希望工程基金會捐贈給某學(xué)校，該批產(chǎn)品賬面成本20000元，同類市場價格30000元(不含稅)，適用的增值稅稅率為17%。則企業(yè)的會計分錄處理為：

借：營業(yè)外支出——捐贈支出 25100

貸：庫存商品 20000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）5100

同時，進行2011年度企業(yè)所得稅匯算申報時要確認該筆業(yè)務(wù)視同銷售收入30000元、視同銷售成本20000元及按稅法確認的捐贈支出額35100元。

第四，將外購貨物用于職工個人消費，此類業(yè)務(wù)雖貨物所有權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移，但未增加企業(yè)所有者權(quán)益，所以在會計和增值稅上不確認視同銷售，但企業(yè)所得稅上應(yīng)作為視同銷售貨物處理，會計分錄如下：

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利（成本+進項稅額轉(zhuǎn)出）

貸：庫存商品或原材料等（賬面成本）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）

同時，年度企業(yè)所得稅匯算申報時要按其購入時價格確認該筆業(yè)務(wù)視同銷售收入、視同銷售成本。

第五，將外購貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目（如自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程），此類業(yè)務(wù)因貨物所有權(quán)屬沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，在會計、增值稅和企業(yè)所得稅上均不作為視同銷售貨物處理，會計分錄如下：

借：在建工程

貸：庫存商品或原材料等（賬面成本）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）

總之，從以上視同銷售業(yè)務(wù)會計處理方法可以看出，企業(yè)會計人員要做好貨物視同銷售業(yè)務(wù)的會計處理，就必須對企業(yè)會計準則、增值稅暫行條例實施細則與企業(yè)所得稅法實施條例三者對視同銷售認定存在差異進行仔細區(qū)分。

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