文/周西瑩

許多科學(xué)家認(rèn)為溫室氣體大量排放所造成溫室效應(yīng)的加劇，可能是全球變暖的基本原因，而氣候變化所導(dǎo)致的一系列問題以及對經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的影響，目前在國際范圍內(nèi)受到廣泛關(guān)注。我國作為負(fù)責(zé)任的大國，在應(yīng)對氣候變化問題上展現(xiàn)了擔(dān)當(dāng)，政府制定了以激勵為主的市場化減排政策，引入碳排放權(quán)交易機(jī)制，來促進(jìn)產(chǎn)業(yè)技術(shù)革新和結(jié)構(gòu)調(diào)整，同時提升我國在國際碳交易市場中的地位和影響力。隨著2013年7個碳排放權(quán)試點省市交易市場的開啟，經(jīng)過近7年的摸索，碳排放權(quán)已經(jīng)形成日益成熟的交易模式；財政部也相繼在2016年和2019年發(fā)布了《碳排放權(quán)試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》來規(guī)范交易中的會計處理原則，但在實際應(yīng)用過程中仍存在不少問題，隨著全國統(tǒng)一碳市場建立被提上日程，相關(guān)問題亟需盡快確定。

一、我國碳排放權(quán)交易現(xiàn)狀

我國在2011年10月29日經(jīng)國家發(fā)展和改革委員會發(fā)布《關(guān)于開展碳排放權(quán)交易試點工作的通知》，確定了北京、天津、上海、深圳、廣東、湖北和重慶7個開展碳排放權(quán)交易的試點省市。各試點省市設(shè)立相應(yīng)的排放基準(zhǔn)線，首先將重工業(yè)、制造業(yè)等3000多家企業(yè)納入控排名單，這些企業(yè)統(tǒng)稱為“重點排放企業(yè)”。

各試點省市的碳排放權(quán)交易機(jī)制的主要思路是：確定重點排放權(quán)企業(yè)，納入排放限額管理范圍，根據(jù)歷史法或基準(zhǔn)法核算碳配額并進(jìn)行免費(fèi)指標(biāo)發(fā)放，發(fā)放比例為95%～100%不等。在經(jīng)過第三方核查機(jī)構(gòu)對重點排放企業(yè)上年實際碳排放量進(jìn)行核查后，在規(guī)定時間要求重點排放企業(yè)對實際排放量進(jìn)行指標(biāo)核銷，通常稱為履約。部分重點企業(yè)存在超排數(shù)額，無法足額履約，需要在市場上進(jìn)行購買，由此產(chǎn)生碳排放權(quán)交易需求。

我國碳排放權(quán)試點市場交易產(chǎn)品主要分為兩大類，一種是在總量控制下形成的“碳配額”，即政府發(fā)放的用于重點排放權(quán)企業(yè)溫室氣體排放抵扣的指標(biāo)；一種是在信用機(jī)制下形成的“核證減排量”，是指碳排放權(quán)以外的符合相關(guān)原則及要求的自愿減排活動所產(chǎn)生的減排量簽發(fā)的減排量指標(biāo)（CCER等），經(jīng)國務(wù)院生態(tài)管理部門認(rèn)可后，可用于抵消重點排放企業(yè)的溫室氣體排放。

截至2020年11月30日，全國各試點二級市場碳配額累計成交量約為4.45億噸，累計成交金額約為102.82億元，核證減排量累計成交約為2.65億噸。其中：2020年1月～11月，全國各試點二級市場碳配額成交6，784萬 噸，CCER成 交5，827萬噸；而天津合計成交2，826萬噸，居全國第二。各試點公允市場碳配額單價約為20元～80元每噸不等，目前只能在區(qū)域市場交易；在國家自愿減排核證登記注冊系統(tǒng)進(jìn)行登記的核證減排量可在全國范圍內(nèi)進(jìn)行交易，但進(jìn)入?yún)^(qū)域核證抵消履約各試點地區(qū)均有比例限制。

二、我國碳排放權(quán)資產(chǎn)會計處理現(xiàn)狀

（一）政府免費(fèi)分配配額等無償取得不做賬務(wù)處理

根據(jù)2020年1月開始實行的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（以下簡稱“暫行規(guī)定”），重點排放權(quán)通過政府免費(fèi)分配等方式無償取得碳排放配額，會計處理原則為不做賬務(wù)處理?；谄髽I(yè)在免費(fèi)獲取碳配額的同時，由于履約的義務(wù)存在，不進(jìn)行會計處理對財務(wù)反映整體經(jīng)營情況沒有實質(zhì)的影響。而此種簡易處理的方法減少了企業(yè)會計人員的工作量，一定程度上解決了企業(yè)間會計處理不統(tǒng)一的問題，但也存在一些弊端，包括可能會導(dǎo)致表外資產(chǎn)存在的情況出現(xiàn)、可能導(dǎo)致會計計量在內(nèi)容上不全面等。

（二）只對重點排放企業(yè)的配額交易做出規(guī)范

我國目前參與碳排放權(quán)交易的企業(yè)主要有三類：第一類是重點排放權(quán)企業(yè)，即被強(qiáng)制納入排放權(quán)交易體系的高排放權(quán)企業(yè)；第二類是投資機(jī)構(gòu)或個人，即單純參加碳排放權(quán)配額和核證減排量交易獲利的企業(yè)和自然人，包括獨立的碳資產(chǎn)公司和大型生產(chǎn)制造集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部設(shè)立的碳資產(chǎn)專業(yè)管理公司；第三類是“核證減排量”開發(fā)項目的業(yè)主，即“核證減排量”的提供者。按照現(xiàn)有暫行規(guī)定，適用范圍僅包括第一類重點排放權(quán)企業(yè)。

（三）碳排放權(quán)后續(xù)計量的方法沒有明確指引

目前國內(nèi)會計準(zhǔn)則及相關(guān)條款未對碳排放權(quán)本身的資產(chǎn)屬性做明確定義，所以對后續(xù)計量的認(rèn)知，并沒有統(tǒng)一的意見。

以天津市場為例，目前市場參與主體多數(shù)以成本法進(jìn)行后續(xù)計量，采用購入價格的加權(quán)平均數(shù)作為成本價，優(yōu)點是歷史數(shù)據(jù)容易獲得，計算簡便。缺點是由于國家減排戰(zhàn)略的不斷實施，總量控制下的市場需求增大，不同類型的市場參與者也越來越多，隨之碳排放權(quán)資產(chǎn)價值也在逐漸提高，單一的成本法核算無法滿足不同類型市場參與者的需要，也制約著財務(wù)層面排放權(quán)資產(chǎn)的公允價值的體現(xiàn)，一定程度上會影響向經(jīng)營者提供的決策信息，無法讓經(jīng)營者制定促進(jìn)企業(yè)的減排行為或相對綠色的生產(chǎn)策略。

三、碳排放資產(chǎn)會計處理發(fā)展方向淺析

（一）出臺碳排放權(quán)會計準(zhǔn)則，為所有參與碳排放權(quán)交易的企業(yè)和機(jī)構(gòu)提供會計指引

目前現(xiàn)行的 “暫行規(guī)定”只根據(jù)重點排放企業(yè)的配額取得來源，確定了取得和處置時相應(yīng)的賬務(wù)處理方法，而尚未有相關(guān)會計規(guī)定或辦法對持有目的不同的其他企業(yè)的會計處理方法進(jìn)行規(guī)范。而作為第二類及第三類企業(yè)，如參照暫行規(guī)定辦法進(jìn)行會計處理，并不完全適用。

例如，“暫行規(guī)定”中賬務(wù)處理規(guī)定：重點排放企業(yè)出售購入的碳排放配額的，按照出售日實際收到或應(yīng)收的價款，借記“銀行存款”“其他應(yīng)收款”等科目，按照出售配額的賬面余額，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”或借記“營業(yè)外支出”科目。

就第二類企業(yè)而言，其多以投資為目的持有，或以頻繁交易獲取收益，主營業(yè)務(wù)均與碳排放資產(chǎn)相關(guān)，交易收益對其利潤影響較大；第三類企業(yè)多為林權(quán)、能源開發(fā)等方面的大型企業(yè)或者事業(yè)單位，減排量開發(fā)過程中會產(chǎn)生相應(yīng)的成本支出。根據(jù)調(diào)查，第二、三類企業(yè)大多作為交易性金融資產(chǎn)或短期投資，部分企業(yè)參照“暫行規(guī)定”，計入碳排放權(quán)資產(chǎn)；企業(yè)根據(jù)各自交易頻率和處理習(xí)慣進(jìn)行相應(yīng)處理，以投資計量居多。

此外，為適應(yīng)企業(yè)進(jìn)行減排活動或交易的實際需求，各試點城市已相繼在進(jìn)行與碳資產(chǎn)相關(guān)的金融創(chuàng)新產(chǎn)品開發(fā)及推廣；各地碳債券、碳資產(chǎn)抵押、回購等融資業(yè)務(wù)也已在實踐推動中。

由此可見，碳排放權(quán)資產(chǎn)已作為一個新類型資產(chǎn)在蓬勃發(fā)展。此時出臺碳排放權(quán)會計準(zhǔn)則，不但能夠更好地統(tǒng)一企業(yè)管理、記錄完整的碳排放權(quán)流轉(zhuǎn)過程，體現(xiàn)相關(guān)交易和結(jié)余的狀況，同時使企業(yè)財務(wù)報表能夠更加完整、公允、準(zhǔn)確地反映其資產(chǎn)、負(fù)債和盈利情況，客觀地體現(xiàn)企業(yè)在履行減排社會責(zé)任的同時獲取的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益；另一方面，建立統(tǒng)一的碳排放權(quán)資產(chǎn)核算方法及計量標(biāo)準(zhǔn)，也可以促進(jìn)碳金融衍生產(chǎn)品的開發(fā)和建立健全與碳排放權(quán)相關(guān)綠色融資的審核標(biāo)準(zhǔn)，拓寬企業(yè)綠色融資渠道并活躍碳排放權(quán)交易市場，為市場的健康持續(xù)發(fā)展起到推動作用。

（二）重點排放權(quán)企業(yè)在獲得政府發(fā)放的無償配額和配額登記注冊時，以公允價值作為碳排放權(quán)資產(chǎn)和碳排放權(quán)負(fù)債同時列示

首先可以肯定的是，企業(yè)有進(jìn)行碳排放的權(quán)利，同時也有減排的義務(wù)。在核定范圍內(nèi)排放，是在社會和經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展中尋找的平衡，對超額排放部分以市場的手段去調(diào)節(jié)，讓減排企業(yè)能夠享受紅利、超排企業(yè)付出一定經(jīng)濟(jì)利益。

以天津市場為例，重點排放企業(yè)在年度生產(chǎn)經(jīng)營過程中，通過提高生產(chǎn)效率或者去產(chǎn)能等多種方法產(chǎn)生減排留存量，這些減排量目前可以通過結(jié)轉(zhuǎn)用于下年抵扣。在此過程中，有部分企業(yè)存在轉(zhuǎn)型重組等企業(yè)合并事項發(fā)生，不做會計處理可能會導(dǎo)致表外資產(chǎn)遺漏，造成企業(yè)損失。另外，隨著企業(yè)社會責(zé)任感的提升，有條件的企業(yè)在生產(chǎn)過程中，會投入相應(yīng)的成本用于提高生產(chǎn)效率和降低排放，由此節(jié)省出不需要抵消的配額量，但是由于沒有出售的意愿，根據(jù)“暫行規(guī)定”不進(jìn)行會計處理的原則，也會導(dǎo)致企業(yè)減排的成本和收益不匹配。

設(shè)計重點排放企業(yè)將碳排放權(quán)作為資產(chǎn)和負(fù)債同時列示，一方面可以體現(xiàn)配額的資產(chǎn)屬性，一方面也確認(rèn)了企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的配額履約義務(wù)，更加符合現(xiàn)代會計的計量原則，減少了表外資產(chǎn)及潛在的與國際準(zhǔn)則的差異的同時，也消除了同類交易會計處理不一致的情況。

值得注意的是，在劃分重點、大型的生產(chǎn)、制造重點排放企業(yè)進(jìn)行免費(fèi)分配核準(zhǔn)配額并要求其進(jìn)行履約抵消的同時，對待相同生產(chǎn)方式、品種、工藝的其他中小型企業(yè)也應(yīng)采取同樣的會計處理方式。所以加快碳排放權(quán)機(jī)制普及，也是公平市場發(fā)展的趨勢。

（三）根據(jù)持有目的不同，確認(rèn)不同的碳排放權(quán)資產(chǎn)屬性

根據(jù)現(xiàn)有市場參與情況，就第一類企業(yè)而言，其主要以履約為目的持有碳排放資產(chǎn)，資產(chǎn)占其本身的資產(chǎn)比例較小，頻繁買賣的可能性也較低，資產(chǎn)流動性??；而第二類企業(yè)以投資碳資產(chǎn)獲利，資產(chǎn)性流動性較大；第三類企業(yè)基本上以出售為目的。第二、三類企業(yè)單一以營業(yè)外收入或營業(yè)外成本計量，不利于真實反映碳排放權(quán)對于企業(yè)本身經(jīng)營活動的影響。由此看，根據(jù)持有目的不同，確認(rèn)不同的碳排放權(quán)資產(chǎn)屬性也是有必要的。

另外，從區(qū)域碳交易市場和即將形成的全國統(tǒng)一的碳交易市場中看，碳排放權(quán)的公允價值基本可以持續(xù)可靠的獲得，可以滿足以公允價值計量的條件。但如何對不同的持有目的進(jìn)行分類會計界存在爭議，主要矛盾點集中在企業(yè)持有目的確定主觀性較強(qiáng)，可能存在潛在利潤操縱風(fēng)險，會計人員實操難度較大等，但其優(yōu)點又十分凸顯。整體來看，根據(jù)不同的持有目的不同，對碳資產(chǎn)分別采用成本法或公允價值計量，會使得會計反映更加真實，有利于企業(yè)的資本保全，適應(yīng)金融創(chuàng)新發(fā)展的需要，也是順應(yīng)市場主體的需要。

四、結(jié)語

碳會計處理辦法基于碳交易會計實務(wù)的發(fā)展在不斷發(fā)展，本文僅就碳資產(chǎn)會計處理的發(fā)展方向提出初淺建議和看法。隨著區(qū)域碳市場的日趨成熟以及全國統(tǒng)一碳市場的建立，碳排放權(quán)的交易量和交易活躍度大幅提升、交易類型豐富，這將推動碳資產(chǎn)會計處理方法不斷完善，而碳資產(chǎn)會計制度的完善勢必會促進(jìn)碳市場參與主體和資產(chǎn)衍生的多樣性，帶來碳排放權(quán)價值的提升。