陸璟楠，唐 亮

(阜陽師范大學(xué) 商學(xué)院，安徽 阜陽 236067)

一、引言

作業(yè)成本法最早由美國的埃里克·科勒教授于1952年提出，其作為管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域中重要的創(chuàng)新工具，通過準(zhǔn)確預(yù)測(cè)成本從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤和資源更優(yōu)的分配，對(duì)企業(yè)成本管理具有至關(guān)重要的作用。我國最早的有關(guān)作業(yè)成本法的文獻(xiàn)寫于1992年，學(xué)者余緒纓在《當(dāng)代財(cái)經(jīng)》上第一次向人們介紹這種以成本為核算對(duì)象的管理會(huì)計(jì)工具對(duì)于企業(yè)全面成本管理的便利性與必要性。[1]隨著20世紀(jì)90年代生產(chǎn)專業(yè)化與自動(dòng)化時(shí)代的來臨，企業(yè)生產(chǎn)制造環(huán)境時(shí)刻在發(fā)生著變化，間接生產(chǎn)成本比重持續(xù)上升，作業(yè)成本法能夠精準(zhǔn)產(chǎn)品成本的優(yōu)勢(shì)得到突顯。學(xué)者們開始嘗試將作業(yè)成本法融入不同類型組織的成本管控中，如張五星、劉鋒、初宜紅分別將作業(yè)成本法應(yīng)用于煤炭企業(yè)、政府機(jī)關(guān)、高等院校中進(jìn)行成本經(jīng)營管理與戰(zhàn)略決策分析。[2-4]同時(shí)，作業(yè)成本法理論也在持續(xù)演化中，如Kaplan和Anderson提出的時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法，分析邊界逐漸由客戶驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法轉(zhuǎn)變?yōu)榻M織間作業(yè)成本管理，等等。本文為了更好地探討作業(yè)成本法在中國的研究現(xiàn)狀，通過相關(guān)文獻(xiàn)計(jì)量軟件，對(duì)當(dāng)下作業(yè)成本法研究領(lǐng)域的熱點(diǎn)主題與研究趨勢(shì)進(jìn)行了相關(guān)分析。

二、數(shù)據(jù)研究來源與研究方法

1.數(shù)據(jù)來源。本文采用關(guān)鍵詞搜索法，設(shè)定“關(guān)鍵詞=作業(yè)成本法”，檢索年份2000—2019年，檢索日期為2020年6月25日，對(duì)CNKI中所有SCI、EI、CSCD、CSSCI以及核心期刊進(jìn)行檢索后，剔除綜述、新聞、廣告和短論等非學(xué)術(shù)性文獻(xiàn)，共精確檢索得到1 352篇文獻(xiàn)。

2.研究方法。本文主要使用CiteSpace軟件對(duì)文獻(xiàn)聚類進(jìn)行可視化分析。同時(shí)，利用 Excel、Bicomb 等軟件對(duì)文獻(xiàn)數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析?；谖墨I(xiàn)計(jì)量學(xué)的理論規(guī)律和分析方法，通過繪制科學(xué)知識(shí)圖譜，分別對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行了數(shù)據(jù)挖掘，得出其科研歷程和研究熱點(diǎn)。

三、研究概況

1.文獻(xiàn)樣本基本情況。從2000—2019年的年載文量發(fā)現(xiàn)，2000年國內(nèi)關(guān)于作業(yè)成本法的研究論文只有20篇，占總發(fā)表量的1.48%。2001—2005年，論文數(shù)量呈現(xiàn)大幅上升趨勢(shì)，到2006年論文數(shù)量占比最大，攀升至9.10%。2007—2019年，論文數(shù)量出現(xiàn)了持續(xù)緩慢的下降，至2019年相關(guān)論文數(shù)僅有25篇，見圖1。

2000—2019年期刊載文量排前十名的分別是財(cái)會(huì)通訊(219篇)、會(huì)計(jì)之友(156篇)、財(cái)會(huì)月刊(148篇)、財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)(59篇)、商場(chǎng)現(xiàn)代化(42篇)、物流技術(shù)(34篇)、財(cái)務(wù)研究(26篇)、商業(yè)會(huì)計(jì)(23篇)、中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)(23篇)、會(huì)計(jì)研究(19篇)，分析發(fā)現(xiàn)，核心期刊較偏好發(fā)表運(yùn)用該研究方法的論文。

2.作者分析。2000—2019年檢索到的文獻(xiàn)中，第一作者發(fā)表論文達(dá)7篇次僅有鄧為民1人，6篇次的有劉運(yùn)國、潘飛：4至5篇次的有郭春明、龔光明等9人，3篇次的有全英淑、李強(qiáng)等10人。如果將具有3篇次以上連續(xù)發(fā)表的作者視為較穩(wěn)定的研究群體，則我國已形成總計(jì)22人的研究群體。使用CiteSpace把Node types設(shè)定為作者Author，時(shí)間跨度為2000—2019，時(shí)間切片為1年，得到節(jié)點(diǎn)數(shù)為96、連線數(shù)為60、密度為0.0132的作者共現(xiàn)知識(shí)圖譜(見圖2)。從圖2中發(fā)現(xiàn)，整個(gè)圖譜的網(wǎng)絡(luò)較為零散，各作者節(jié)點(diǎn)之間的連線只有幾條，這說明該研究領(lǐng)域的作者合作較少，大多數(shù)作者為獨(dú)立研究。

圖2 作者共現(xiàn)知識(shí)圖譜

3.機(jī)構(gòu)分析。2000—2019年檢索到的文獻(xiàn)中，西南財(cái)經(jīng)大學(xué)發(fā)文8篇，華南理工大學(xué)工商管理學(xué)院、西安交通大學(xué)管理學(xué)院和哈爾濱工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院各發(fā)文6篇，湖南大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院、西北工業(yè)大學(xué)、武漢理工大學(xué)、中山大學(xué)和北京航空航天大學(xué)發(fā)文各4篇。

使用CiteSpace把Node types設(shè)定為機(jī)構(gòu)Institution，時(shí)間跨度為2000—2019，時(shí)間切片為1年，得到節(jié)點(diǎn)數(shù)為137、連線數(shù)為1、密度為0.0001的文獻(xiàn)機(jī)構(gòu)共現(xiàn)知識(shí)圖譜(見圖3)。由圖3可以看出，西南財(cái)經(jīng)大學(xué)發(fā)文量最多，但機(jī)構(gòu)間合作很少。

圖3 文獻(xiàn)機(jī)構(gòu)共現(xiàn)知識(shí)圖譜

四、研究熱點(diǎn)及趨勢(shì)

(一)研究熱點(diǎn)主題

關(guān)鍵詞聚類分析是以關(guān)鍵詞共現(xiàn)分析為基礎(chǔ)，某一領(lǐng)域關(guān)鍵詞出現(xiàn)頻率高可以反映該領(lǐng)域的研究熱點(diǎn)。[5]本文通過運(yùn)行CiteSpace，將Node types設(shè)定為關(guān)鍵詞Keyword，時(shí)間跨度為2000—2019，時(shí)間切片為1年，得到節(jié)點(diǎn)數(shù)為719、連線數(shù)為1 681、密度為0.0065的文獻(xiàn)機(jī)構(gòu)共現(xiàn)知識(shí)圖譜(見圖4)。圖4中呈現(xiàn)了“作業(yè)動(dòng)因”“價(jià)值鏈”“同質(zhì)成本庫”“產(chǎn)品成本”“企業(yè)管理”“對(duì)內(nèi)會(huì)計(jì)”等13個(gè)聚類，即為我國成本法研究領(lǐng)域的熱點(diǎn)。

圖4 關(guān)鍵詞共現(xiàn)知識(shí)圖譜

在圖4的基礎(chǔ)上，在“ClusterExplorer”中得到對(duì)數(shù)似然率(聚類標(biāo)簽詞提取算法之一)，鑒于篇幅限制本文只取前6位的聚類組，得到關(guān)鍵詞共現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)聚類表(見表1)。

表1 關(guān)鍵詞共現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)聚類表

對(duì)各聚類中關(guān)鍵詞分析后發(fā)現(xiàn)，各聚類研究內(nèi)容存在相互交叉現(xiàn)象，因此，可將我國作業(yè)成本法研究歸納為財(cái)政管理、企業(yè)成本管理、供應(yīng)鏈管理、全面預(yù)算四個(gè)主題領(lǐng)域。

第一，財(cái)政管理研究主題，包含“財(cái)政管理”“綠色核算”兩個(gè)關(guān)鍵詞，其主要是作業(yè)成本法在政府部門、事業(yè)單位的應(yīng)用分析。如：易顏新等運(yùn)用作業(yè)成本法考察浙江省行政中心管理處成本核算的適用性。[6]曹子堅(jiān)和盧楷對(duì)扶貧成本劃分不同的作業(yè)項(xiàng)目，厘清了扶貧資金來源，使得扶貧成本的發(fā)生過程一目了然。[7]徐四星等以我國中部某高校為例，用作業(yè)成本法計(jì)算高校培養(yǎng)一個(gè)學(xué)生的具體成本，為我國高校資源分配與歸集提供了思路。[8]

第二，企業(yè)成本管理研究主題，包含“作業(yè)成本法”“產(chǎn)品成本計(jì)算單”“直接材料成本”“籌資策略”“產(chǎn)品成本明細(xì)帳”等一系列與企業(yè)有關(guān)的關(guān)鍵詞。如：來曉春以作業(yè)成本法為基礎(chǔ),將旅客列車服務(wù)資源動(dòng)因劃分為標(biāo)準(zhǔn)量成本動(dòng)因與其他動(dòng)因，構(gòu)建了軟臥旅客列車成本核算的基本理論思路。[9]郭亞楠和趙偉宇基于生物制藥研發(fā)周期長、資金占用多的特性，采用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法對(duì)W生物制藥企業(yè)進(jìn)行案例研究，總結(jié)該類企業(yè)物流作業(yè)步驟，證明時(shí)間作業(yè)成本法對(duì)處于復(fù)雜運(yùn)行環(huán)境企業(yè)具有較好的適用性。[10]

第三，供應(yīng)鏈管理研究主題，包含“供應(yīng)鏈成本管理”“物資管理”“物流模式”等關(guān)鍵詞。如：謝祥添等將快遞網(wǎng)絡(luò)運(yùn)行成本歸集，基于作業(yè)成本法，建立了配送中心成本與利潤模型。同時(shí)運(yùn)用遺傳算法，對(duì)快遞網(wǎng)絡(luò)路徑問題實(shí)現(xiàn)優(yōu)化。[11]

第四，全面預(yù)算研究主題，包含“科學(xué)管理”“產(chǎn)品壽命”“產(chǎn)品生命周期”等關(guān)鍵詞。如：勞夢(mèng)倩從理論出發(fā)，闡述了全面預(yù)算與作業(yè)成本法相結(jié)合的必要性，并具體提出兩者結(jié)合的可行思路。[12]

(二)研究趨勢(shì)

突現(xiàn)詞是某一個(gè)時(shí)間段內(nèi)被引頻次突然增多的關(guān)鍵詞，可以用來反映某一時(shí)間段內(nèi)的研究趨勢(shì)。鑒于此，為進(jìn)一步研究我國作業(yè)成本法研究的發(fā)展趨勢(shì)，運(yùn)行CiteSpace，參數(shù)設(shè)置“Burstterms”，得到關(guān)鍵詞突現(xiàn)圖(見圖5)。

圖5 關(guān)鍵詞突現(xiàn)圖

由圖5可知，2001—2016年間共出現(xiàn)14個(gè)突現(xiàn)詞，其中連續(xù)出現(xiàn)三年以上的突現(xiàn)詞有：財(cái)政管理、經(jīng)濟(jì)增加值、成本庫、增值作業(yè)、經(jīng)濟(jì)信息、成本分配、環(huán)境成本、應(yīng)用研究、成本控制、管理會(huì)計(jì)。

此外，關(guān)鍵詞時(shí)序圖不僅可以反映某一研究主題隨時(shí)間變化的主要研究內(nèi)容，也能在一定程度上反映某一時(shí)間段內(nèi)的研究趨勢(shì)。因此運(yùn)行CiteSpace，在關(guān)鍵詞共現(xiàn)分析基礎(chǔ)上，按時(shí)間片段生成關(guān)鍵詞時(shí)序圖譜(見圖6)。

圖6 關(guān)鍵詞時(shí)序圖

圖6表明，不同時(shí)期我國作業(yè)成本法研究關(guān)注點(diǎn)不同，因此，可以將其演變劃分為以下三個(gè)發(fā)展階段：第一階段，基礎(chǔ)發(fā)展時(shí)期(2000—2004)。這一階段我國作業(yè)成本法研究處于起步時(shí)期，大多數(shù)學(xué)者都在探討作業(yè)成本法的適用性、作業(yè)的確認(rèn)與分類、對(duì)傳統(tǒng)成本法的沖擊、不同類型企業(yè)作業(yè)成本法的模式等一些理論設(shè)想的基礎(chǔ)研究。只有少數(shù)學(xué)者將作業(yè)成本法應(yīng)用到企業(yè)活動(dòng)中，如：有課題組對(duì)我國鐵路運(yùn)輸業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的案例進(jìn)行調(diào)查分析后發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法不僅適用于制造業(yè)，也適用于運(yùn)輸?shù)确侵圃鞓I(yè)。[13]第二階段，繁榮時(shí)期(2005—2012)。在這一時(shí)期我國作業(yè)成本法相關(guān)論文數(shù)量處于井噴期，學(xué)者們不斷優(yōu)化作業(yè)成本模型，整體研究偏重于案例應(yīng)用。學(xué)者們將作業(yè)成本法應(yīng)用到物流企業(yè)、移動(dòng)通訊運(yùn)營企業(yè)、建筑企業(yè)、藥企、中小型超市、銀行等不同行業(yè)、不同性質(zhì)、不同體量的經(jīng)濟(jì)組織中。也有少數(shù)學(xué)者將作業(yè)成本法應(yīng)用到政府管理、事業(yè)單位及其他非盈利組織中。第三階段，新時(shí)期(2013—)。在這一時(shí)期，論文數(shù)量呈緩慢下降趨勢(shì)，但研究內(nèi)容卻更加深入，不僅填補(bǔ)了政府管理、事業(yè)單位及其他非盈利組織的應(yīng)用缺白，同時(shí)將作業(yè)成本法與其他管理模式互相結(jié)合，如將作業(yè)成本法與全面預(yù)算結(jié)合就是當(dāng)前的研究熱點(diǎn)。

五、研究結(jié)論與展望

1.結(jié)論。我國作業(yè)成本法研究性文獻(xiàn)發(fā)文廣泛，同時(shí)核心期刊更偏向發(fā)表此類的應(yīng)用研究論文，但尚未形成核心的作者群與機(jī)構(gòu)群，多數(shù)學(xué)者與機(jī)構(gòu)都是單一研究、缺乏合作。從研究熱點(diǎn)及趨勢(shì)來看，我國作業(yè)成本法研究主要圍繞財(cái)政管理、企業(yè)成本管理、供應(yīng)鏈管理、全面預(yù)算主題展開。

2.展望。我國作業(yè)成本法研究已進(jìn)入新時(shí)期，雖然總發(fā)文量呈緩慢下降趨勢(shì)，但其研究的深度、應(yīng)用范圍的廣度呈現(xiàn)逐年上升趨勢(shì)。今后，各研究者、各機(jī)構(gòu)應(yīng)加強(qiáng)合作，分享經(jīng)驗(yàn)，以促進(jìn)作業(yè)成本法研究的進(jìn)度與效率。未來的研究應(yīng)將其與“全面預(yù)算”“供應(yīng)鏈管理”等一些熱點(diǎn)詞關(guān)聯(lián)，同時(shí)始終貫徹時(shí)代性、創(chuàng)新性和前沿性的理念，立足中國國情，以使作業(yè)成本法在實(shí)用性方面再創(chuàng)佳績。