潘恒

摘要：合并財務(wù)報表，是報表使用者掌握集團公司經(jīng)營成果，和財務(wù)狀況的主要手段，通常由母公司來進行財務(wù)報表的編制，依據(jù)所有控股子公司財務(wù)報表的有關(guān)數(shù)據(jù)，來編制合并財務(wù)報表，在編制過程中會遇到一些較為特殊的情況，需要進行特殊調(diào)整，本文主要就特殊調(diào)整的內(nèi)涵和具體事項展開了探討。

關(guān)鍵詞：合并財務(wù)報表;母公司;子公司;特殊調(diào)整;財務(wù)狀況

1.特殊調(diào)整內(nèi)涵

隨著市場經(jīng)濟的繁榮，經(jīng)濟交易的類型日趨多元化、復(fù)雜化，在合并財務(wù)報表時，單純的抵銷母公司和子公司間的內(nèi)部交易，有時并不能客觀真實的反映合并主體的交易實質(zhì)，這時就需要通過特殊調(diào)整，來確保合并財務(wù)報表的有效性。在企業(yè)會計準則修訂條例中指出，對于準則中沒有列舉的事項或者交易，影響到企業(yè)集團合并財務(wù)報表，與母公司或者子公司個別財務(wù)報表的一致性，需要對其進行特殊調(diào)整，也就是說合并財務(wù)報表的原則是實質(zhì)重于形式，要真實的反映出集團經(jīng)濟實質(zhì)，而并非單純的按照規(guī)定進行簡單的合并抵銷。

本文論述的會計主體是企業(yè)集團，由母公司、子公司和其他控股成員單位共同組成，而合并財務(wù)報表是在，所有相關(guān)實體的個別財務(wù)報表基礎(chǔ)上，進行匯總的，首先抵銷內(nèi)部交易，然后再依據(jù)實際情況增加特殊調(diào)整，最后生成真實的、客觀的企業(yè)合并賬務(wù)報表，抵銷和調(diào)整都需要依據(jù)交易實質(zhì)來進行，并非一成不變的，對于一些特殊交易、特殊行業(yè)，則需要通過特殊調(diào)整，來確保合并財務(wù)報表的有效性。比如外部借款進入公司后，轉(zhuǎn)借給成員單位，用于固定資產(chǎn)的投資，對于資本化利息進行特殊調(diào)整;比如內(nèi)部銷售沒有收益，從而對遞延所得稅進行特殊調(diào)整;比如對于BOT業(yè)務(wù)模式，在基礎(chǔ)建設(shè)時期擁有一定的特許權(quán)，這部分內(nèi)容在進行合并財務(wù)報表時，需要進行特殊調(diào)整。

2.特殊調(diào)整事項解析

2.1關(guān)于內(nèi)部轉(zhuǎn)借款

會計主體是整個企業(yè)集團，對于所有參與財務(wù)報表合并的實體，本著實質(zhì)重于形式的合并原則，在進行抵銷調(diào)整時，資本利息支付應(yīng)該以業(yè)務(wù)實質(zhì)為依據(jù)，那么在合并報表實務(wù)中，涉及到內(nèi)部轉(zhuǎn)借款的幾種情況，就需要進行特殊調(diào)整[1]。

第一種情況是，母公司借款給子公司，或者母公司無銀行借款，卻通過銀行擔(dān)保委貸給子公司，而子公司把這筆轉(zhuǎn)借款，用于固定資產(chǎn)的建設(shè)，并通過資本化處理，將利息支付給母公司，母公司把收入的利息，以其他業(yè)務(wù)收入的形式計入，那么企業(yè)集團作為會計主體，用自己的資金，進行自身固定資產(chǎn)的建設(shè)，在進行抵銷調(diào)整時，子公司財務(wù)報表上的利息，與母公司財務(wù)報表上的其他業(yè)務(wù)收入，就應(yīng)該相互抵銷。

第二種情況是，母公司在銀行有借款，但并非專項借款，沒有指定用途，然后把這筆款項借給了子公司，子公司同樣用于固定資產(chǎn)和建設(shè)，并通過資本化處理，支付母公司利息，母公司以其他業(yè)務(wù)收入的形式計入財務(wù)報表，這種情況同的處理同上面一致，因為會計主體同樣是企業(yè)集團，不管是自有資金，還是自有借款，都是用于自身固定資產(chǎn)的建設(shè)，且因為沒有指定用途，不能把銀行借款與子公司的，固定資產(chǎn)建設(shè)支出資金對應(yīng)起來，在進行財務(wù)報表合并時，同上處理。

第三種情況是，母公司在銀行有專項借款，由新設(shè)子公司承載專項固定資產(chǎn)建設(shè)，這樣一來新設(shè)子公司的財務(wù)報表，沒有資本化的借款費用，而母公司財務(wù)報表中，則沒有資本化的建設(shè)中固定資產(chǎn)，也沒有資本化的專項借款利息，但業(yè)務(wù)實質(zhì)卻發(fā)生了轉(zhuǎn)借款，這時就需要通過特殊調(diào)整，對資本化的借款費用進行補充計算。

2.2關(guān)于遞延所得稅

目前關(guān)于遞延所得稅的確認，存在著幾種情況，一是控股合并報表，控股合并中長期股權(quán)投資，購買方購買的初始投資成本，為負債公允價值和合并對價資產(chǎn)，與被購買方的賬面公允價值存在著暫時性差異時，需要進行遞延所得稅的確認，相應(yīng)的所得稅稅率與暫時性差異的乘積，確認為遞延所得稅負債或者遞延所得稅資產(chǎn)，且不予以折現(xiàn)。

二是當集團企業(yè)內(nèi)部出現(xiàn)了抵銷，沒有實際銷售收益，那么會計賬面對于負債金額、資產(chǎn)，以及納稅主體，就會采用不同的計稅基礎(chǔ)，對于產(chǎn)生的暫時性差異，會對所得稅造成影響，需要在合并資產(chǎn)負債表中，對遞延所得稅負債，或者遞延所得稅資產(chǎn)進行確認，同時調(diào)整所得稅費用，但不包括企業(yè)合并和直接計入所得稅。

三是當內(nèi)部交易完成抵消分錄后，對于所得稅費用進行貸記，對于遞延所得稅進行貸記，增加特別調(diào)整分錄。而當內(nèi)部交易沒有出現(xiàn)損失時，對于所得稅費用進行借記，對于遞延所得稅負債進行貸記[2]，比如三級子公司升二級子公司的所得稅進行沖減。

2.3關(guān)于BOT業(yè)務(wù)模式

BOT業(yè)務(wù)模式，合同授予方，通常為政府相關(guān)部門，也可以是政府授權(quán)的企業(yè)，投資方取得經(jīng)營權(quán)但并不具備施工資質(zhì)，這時就需要把項目分包給集團公司的分公司，和外包給第三方進行施工，在進行財務(wù)報表合并時，建設(shè)的基礎(chǔ)設(shè)施，并不屬于企業(yè)集團的固定資產(chǎn)，其所有權(quán)是為授權(quán)機構(gòu)和地方政府所有，企業(yè)集團只是提供建造服務(wù)，以及運營管理服務(wù)，獲取服務(wù)收入和運營服務(wù)收入，在進行財務(wù)報表合并時，上述兩種收入形式無需抵消進行核算。建設(shè)期內(nèi)的財務(wù)報表合并是較為特殊的，如果是集團內(nèi)部進行的建設(shè)，可以簡單的理解為，企業(yè)集團受政府委托，進行項目的建造，如果是代開發(fā)房地產(chǎn)，按照建造合同，來核算轉(zhuǎn)結(jié)成本和收入，如果是市政工程，按專項應(yīng)付款結(jié)算[3]。

舉個簡單的例子，集團公司母受政府委托進行公路工程的建造，由子公司來負責(zé)前期的建設(shè)和后期的管理，而子公司又把設(shè)備設(shè)施分包給母公司，這樣子公司在建設(shè)中所需要購買的設(shè)備設(shè)施，就以在建工程的形式進行賬面處理，對于集團企業(yè)來說，并沒有發(fā)生內(nèi)部的損益，在進行合并財務(wù)報表時，就需要對子公司財務(wù)報表中的在建工程進行抵銷處理。

合并財務(wù)報表，其會計主體是一個綜合體，并非母公司，在進行抵銷調(diào)整時，以實質(zhì)業(yè)務(wù)行為為調(diào)整依據(jù)，對于特殊行業(yè)、特殊交易行為，要通過特殊調(diào)整，來確保合并財務(wù)報表的客觀、真實、有效。

參考文獻：

[1]梁明偉.淺析合并財務(wù)報表中的特殊調(diào)整[J].新財經(jīng).

[2]仇飛.新會計準則下企業(yè)合并財務(wù)報表的探討[J]. 財會學(xué)習(xí).

[3]楊婭鐸.關(guān)于我國企業(yè)合并財務(wù)報表中存在的問題與解決對策的研究[J].山西財稅.