鄧 偉

(中山大學(xué) 法學(xué)院，廣東 廣州 510275)

消費(fèi)稅①?gòu)V義的消費(fèi)稅包括一般消費(fèi)稅和特種消費(fèi)稅，本文所使用的消費(fèi)稅是指狹義的消費(fèi)稅，即特種消費(fèi)稅。改革的呼聲一直不斷，官方也多次闡釋了改革的意圖?！笆濉币?guī)劃提出要合理調(diào)整消費(fèi)稅征收范圍、稅率結(jié)構(gòu)和征稅環(huán)節(jié)②參見《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃綱要(2011—2015年)》。，黨的十八屆三中全會(huì)明確指出要調(diào)整消費(fèi)稅征收范圍、環(huán)節(jié)、稅率，把高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費(fèi)品納入征收范圍③參見2013年十八屆三中全會(huì)審議通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》。。在立法機(jī)關(guān)的工作規(guī)劃中，消費(fèi)稅被列為第一類項(xiàng)目④參見中國(guó)人大網(wǎng):《十三屆全國(guó)人大常委會(huì)立法規(guī)劃》，http://www.npc.gov.cn/npc/xinwen/2018-09/10/content_2061041.htm，2020年9月20日。。2019年12月3日，財(cái)政部與國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅法(征求意見稿)》(以下簡(jiǎn)稱《征求意見稿》)，延續(xù)了消費(fèi)稅基本制度框架，對(duì)于消費(fèi)稅稅率、稅目未有明顯調(diào)整。

制定消費(fèi)稅法是完善消費(fèi)稅法律制度的重要環(huán)節(jié)。消費(fèi)稅目前存在諸多問(wèn)題，包括“把某些生活必需品和少數(shù)生產(chǎn)資料列入了征稅范圍，存在‘越位’問(wèn)題，未把一些高檔商品、高檔娛樂(lè)消費(fèi)納入征稅范圍，存在‘缺位’問(wèn)題”［1］?！墩髑笠庖姼濉凡⑽从行Ы鉀Q前述問(wèn)題。不少學(xué)者提出了相應(yīng)的政策建議，如有學(xué)者認(rèn)為消費(fèi)稅的征稅范圍應(yīng)該“有進(jìn)有出”“有增有減、以增為主”［2］，同時(shí)明確了哪些商品(服務(wù))應(yīng)該征收消費(fèi)稅、哪些商品不應(yīng)該再征稅。這些研究對(duì)消費(fèi)稅改革具有重要參考價(jià)值，但是很少?gòu)睦碚摰母叨瘸橄蟪鱿M(fèi)稅立法的應(yīng)然邏輯，致使其理論脈絡(luò)混亂。稅種的功能定位決定了其所應(yīng)遵循的課稅原則，課稅原則決定了特定對(duì)象是否征稅以及如何征稅。本文試圖厘清消費(fèi)稅的理論邏輯，從消費(fèi)稅的功能定位出發(fā)，深入探討被忽略的消費(fèi)稅課稅原則，并以課稅原則為依據(jù)回應(yīng)消費(fèi)稅稅率、稅目的完善問(wèn)題。

一、消費(fèi)稅功能的歷史演進(jìn)與發(fā)展趨勢(shì)

(一)我國(guó)消費(fèi)稅功能的歷史演進(jìn)

我國(guó)消費(fèi)稅制度經(jīng)歷了幾次重大變革，它“隨著我國(guó)消費(fèi)政策轉(zhuǎn)型而確立和變化”［3］。中國(guó)的消費(fèi)稅肇始于1950年開征的特種消費(fèi)行為稅，其征稅對(duì)象為筵席、娛樂(lè)、冷食和旅店四種消費(fèi)行為①參見1950年1月中央人民政府政務(wù)院發(fā)布的《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》。。1993年，我國(guó)頒布《消費(fèi)稅暫行條例》，對(duì)煙、酒及酒精、化妝品、護(hù)膚護(hù)發(fā)品、貴重首飾、鞭炮焰火、汽油、柴油、汽車輪胎、摩托車、小汽車等十一種商品征收消費(fèi)稅。2006年，新增五個(gè)消費(fèi)稅稅目，即高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實(shí)木地板，并在原來(lái)對(duì)柴油、汽油征稅的基礎(chǔ)上，將成品油稅目擴(kuò)展到石腦油、溶劑油、潤(rùn)滑油、燃料油、航空煤油，同時(shí)取消護(hù)膚護(hù)發(fā)品稅目②參見《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整和完善消費(fèi)稅政策的通知》(財(cái)稅〔2006〕33號(hào))。。2015年，對(duì)電池和涂料開征消費(fèi)稅，但是對(duì)于鋰原電池、太陽(yáng)能電池等免征消費(fèi)稅③參見《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)電池、涂料征收消費(fèi)稅的通知》(財(cái)稅〔2015〕16號(hào))。。目前，我國(guó)消費(fèi)稅的征稅對(duì)象有十五類，分別是煙、酒、高檔化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、鞭炮焰火、成品油、摩托車、小汽車、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實(shí)地木板、電池、涂料。

消費(fèi)稅客觀上一直發(fā)揮著重要的財(cái)政收入功能，二十年間消費(fèi)稅收入從1997年的820.66億元上升到2020年的12 028.1億元，近十年消費(fèi)稅收入占各項(xiàng)稅收收入的比例保持在8%左右，消費(fèi)稅收入是稅收收入的重要組成部分(見表1)④數(shù)據(jù)來(lái)源:國(guó)家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站整理得到，https://data.stats.gov.cn/easyquery.htm?cn=C01，2021年4月20日。。從主觀上來(lái)看，1993年制定消費(fèi)稅條例的初衷就在于，原來(lái)的產(chǎn)品稅統(tǒng)一改征增值稅之后，為了彌補(bǔ)稅收收入的減少，在普遍征收增值稅的基礎(chǔ)上，選擇部分商品征收消費(fèi)稅，作為重要的稅收增收手段⑤參見《關(guān)于確保完成消費(fèi)稅、增值稅增收任務(wù)的緊急通知》(國(guó)發(fā)明電〔1994〕26號(hào))。。可以說(shuō)，從我國(guó)消費(fèi)稅的開征目的以及客觀上收入效果來(lái)看，消費(fèi)稅具有重要的財(cái)政收入功能。

表1 我國(guó)消費(fèi)稅收入情況

但是，從消費(fèi)稅選擇的稅目來(lái)看，也可以發(fā)現(xiàn)另一個(gè)規(guī)律:消費(fèi)稅是對(duì)主觀或客觀有消極影響的對(duì)象征稅。1993年消費(fèi)稅稅目主要是奢侈品和有害環(huán)保物品，2006年與2015年所增加的稅目也同樣具備這一性質(zhì)。從所減少的稅目來(lái)看，也符合這一規(guī)律:護(hù)膚護(hù)發(fā)品原屬于消費(fèi)稅的征稅對(duì)象，在經(jīng)過(guò)調(diào)低稅率后，香皂、其他普通化妝品最終從消費(fèi)稅稅目中取消⑥參見《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整護(hù)膚護(hù)發(fā)品消費(fèi)稅稅率的通知》(財(cái)稅字〔1999〕23號(hào))，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于香皂和汽車輪胎消費(fèi)稅政策的通知》(財(cái)稅〔2000〕145號(hào))，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整和完善消費(fèi)稅政策的通知》(財(cái)稅〔2006〕33號(hào))。，其原因在于，這些產(chǎn)品在20世紀(jì)90年代初還具有一定的奢侈性，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和生活水平的提升，這些產(chǎn)品日益大眾化、普遍化，對(duì)其征稅也就失去了調(diào)節(jié)奢侈消費(fèi)的意義。此外，目前征收消費(fèi)稅的稅目中，也呈現(xiàn)出“污染重則稅負(fù)重”的趨勢(shì)，如對(duì)于小汽車，排量越大則稅率越高，對(duì)于電池中污染較輕的太陽(yáng)能電池、鋰原電池等免征消費(fèi)稅?！盀榇龠M(jìn)環(huán)境治理和節(jié)能減排”“為促進(jìn)節(jié)能環(huán)?！薄盀榱艘龑?dǎo)合理消費(fèi)”等表述在財(cái)稅部門所發(fā)布的諸多消費(fèi)稅文件中越來(lái)越頻繁地出現(xiàn)，環(huán)境保護(hù)與調(diào)節(jié)消費(fèi)成為消費(fèi)稅政策重要的主觀目標(biāo)。更為明顯的是，2019年的《征求意見稿》第二條明確賦予消費(fèi)稅“宏觀調(diào)控”的功能定位，《關(guān)于〈中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅法(征求意見稿)〉的說(shuō)明》直接表示“消費(fèi)稅是調(diào)節(jié)稅種”，具有“調(diào)控特點(diǎn)”⑦參見財(cái)政部官網(wǎng):《關(guān)于〈中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅法(征求意見稿)〉的說(shuō)明》，http://tfs.mof.gov.cn/zhengcefabu/201912/t20191203_3434188.htm，2020年12月13日。。

(二)世界范圍的消費(fèi)稅功能發(fā)展趨勢(shì)

世界范圍內(nèi)，消費(fèi)稅的發(fā)展也呈現(xiàn)出類似的趨勢(shì)。一方面，消費(fèi)稅財(cái)政收入功能有所減弱。1975年以來(lái)，消費(fèi)稅收入占一國(guó)或地區(qū)的GDP比例與占稅收總收入的比例均呈現(xiàn)下降態(tài)勢(shì)，前者在1975年平均占比2.9%，到2015年下降為2.6%，后者在1975年占比10.5%，到2015年下降為7.8%(見表2)①OECD(2018)，Consumption Tax Trends 2018:VAT/GST and Excise Rates，Trends and Policy Issues，OECD Publishing，Paris，p.164.https://doi.org/10.1787/ctt-2018-en，2020年4月18日。。另一方面，將消費(fèi)稅作為調(diào)節(jié)消費(fèi)的工具之實(shí)踐日益增多。原來(lái)消費(fèi)稅的征稅對(duì)象很多，如糖、食鹽、咖啡、火柴、果汁等，但隨著一般消費(fèi)稅征稅范圍的擴(kuò)大，特別消費(fèi)稅的征稅范圍日益縮減，且越來(lái)越集中于某些被認(rèn)為有害于健康的消費(fèi)品，或者不利于公共利益如環(huán)保的消費(fèi)品?？v觀國(guó)際消費(fèi)稅的征稅范圍，酒、煙草、成品油、機(jī)動(dòng)車成為各國(guó)普遍的征稅對(duì)象，四者也是消費(fèi)稅收入的支柱，而消費(fèi)稅的環(huán)境保護(hù)作用日益突出，能源產(chǎn)品和機(jī)動(dòng)車等主要的環(huán)境污染產(chǎn)品，電池、農(nóng)藥、洗滌用品、塑料袋等不利于環(huán)保的污染性產(chǎn)品，開始成為消費(fèi)稅的重要征收對(duì)象，“部分國(guó)家還對(duì)奢侈物品、特種消費(fèi)行為(如博彩、娛樂(lè)等)等征稅”［4］。

表2 OECD部分國(guó)家消費(fèi)稅收入情況

2008年金融危機(jī)以后，“不少國(guó)家通過(guò)擴(kuò)大消費(fèi)稅的范圍以增加財(cái)政收入，匈牙利在2009年將煤炭納入具有消費(fèi)稅性質(zhì)的能源稅征收范圍，澳大利亞擴(kuò)大了啤酒和葡萄酒消費(fèi)稅的征收范圍，希臘對(duì)特定類型的產(chǎn)品開征奢侈品稅等”［5］。這一過(guò)程強(qiáng)化了消費(fèi)稅的收入功能，但是從其所擴(kuò)大的對(duì)象范圍看，也是針對(duì)能源、酒類、奢侈品等征稅，這也可以說(shuō)明消費(fèi)稅調(diào)節(jié)消費(fèi)、保護(hù)環(huán)境和保障健康的功能得到強(qiáng)化。

由此可見，不管是在我國(guó)還是世界其他國(guó)家，消費(fèi)稅一直發(fā)揮著收入與調(diào)節(jié)等多重功能。消費(fèi)稅收入的比重有所下降，但仍是稅收收入中的重要組成部分，特別是從其數(shù)額來(lái)看更是不可忽略的財(cái)政收入來(lái)源;消費(fèi)稅也越來(lái)越多地被用于調(diào)節(jié)消費(fèi)行為以保護(hù)健康、保護(hù)生態(tài)環(huán)境?？梢哉f(shuō)，籌集財(cái)政收入與抑制有害健康、有害環(huán)境的物品消費(fèi)是消費(fèi)稅功能實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)，而且前一功能日益弱化，后一功能日益加強(qiáng)。

二、消費(fèi)稅功能的理論分析:以稅收功能分類為基礎(chǔ)

(一)當(dāng)前觀點(diǎn):理論重述及其評(píng)析

學(xué)界對(duì)于消費(fèi)稅的功能定位主要有四類觀點(diǎn)，一是認(rèn)為消費(fèi)稅兼具組織稅收收入、調(diào)節(jié)消費(fèi)結(jié)構(gòu)、糾正外部性的功能①參見賈康、張曉云:《中國(guó)消費(fèi)稅的三大功能:效果評(píng)價(jià)與政策調(diào)整》，《當(dāng)代財(cái)經(jīng)》2014年第4期，第24－34頁(yè)。;二是認(rèn)為消費(fèi)稅兼具組織財(cái)政收入、調(diào)控經(jīng)濟(jì)和調(diào)節(jié)收入分配的功能②參見鄭涵、湯貢亮:《從消費(fèi)稅職能定位看營(yíng)改增全面實(shí)施后的消費(fèi)稅改革》，《稅務(wù)研究》2017年第1期，第32頁(yè);葉姍:《消費(fèi)稅法的解釋與解釋性規(guī)則》，《社會(huì)科學(xué)輯刊》2019第1期，第47－55頁(yè)。;三是認(rèn)為消費(fèi)稅主要具有調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的功能③參見李萬(wàn)甫:《消費(fèi)稅的經(jīng)濟(jì)分析與政策取向》，《稅務(wù)研究》1996年第9期，第17－21頁(yè);李升、寧超、盛雅彬:《消費(fèi)稅改革研析》，《稅務(wù)研究》2017年第5期，第41－45頁(yè);王霞:《宏觀調(diào)控稅的法理問(wèn)題研析》，《稅務(wù)研究》2013年第11期，第42－46頁(yè)。;四是認(rèn)為消費(fèi)稅主要功能是籌集財(cái)政收入，其次才是調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)④參見蔣震:《中國(guó)消費(fèi)稅改革研究》，中國(guó)稅務(wù)出版社2015年版，第14頁(yè);熊偉:《稅收法定視閾下消費(fèi)稅調(diào)控權(quán)的研究徑路》，《社會(huì)科學(xué)輯刊》2019年第1期，第56－64頁(yè)。后者將財(cái)政功能作為消費(fèi)稅的本體性、基礎(chǔ)性功能。。實(shí)際上，調(diào)節(jié)消費(fèi)結(jié)構(gòu)是通過(guò)對(duì)不同消費(fèi)品的差異性課稅實(shí)現(xiàn)的，最后的結(jié)果必然是對(duì)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的調(diào)節(jié)，所以，調(diào)節(jié)消費(fèi)結(jié)構(gòu)、調(diào)節(jié)消費(fèi)行為、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)本質(zhì)上具有緊密的相似性，只是著眼的視角不同。消費(fèi)稅具有糾正外部性的功能，其基本邏輯是某些消費(fèi)品具有負(fù)外部性而通過(guò)消費(fèi)稅內(nèi)化其成本，這可以理解成為籌集財(cái)政收入以解決其造成的負(fù)外部性問(wèn)題。調(diào)節(jié)分配與調(diào)節(jié)消費(fèi)行為，可以歸納為調(diào)節(jié)功能。因此，消費(fèi)稅的功能，可以簡(jiǎn)化為兩類，即收入功能與調(diào)節(jié)功能。學(xué)界的觀點(diǎn)因此可以進(jìn)行另一種劃分:消費(fèi)稅兼具收入功能與調(diào)節(jié)功能;消費(fèi)稅主要是調(diào)節(jié)功能;消費(fèi)稅主要是收入功能。對(duì)于調(diào)節(jié)功能，可以進(jìn)一步分為直接調(diào)節(jié)功能和間接調(diào)節(jié)功能，前者包括對(duì)不良消費(fèi)行為的矯正功能、對(duì)環(huán)境與資源的保護(hù)功能、對(duì)收入分配的平衡功能，后者包括對(duì)社會(huì)總需求的控制功能、對(duì)社會(huì)生產(chǎn)的引導(dǎo)功能［6］。

目前的觀點(diǎn)都是描述性的而非論證性的，對(duì)消費(fèi)稅功能的研究主要是從實(shí)證出發(fā)，根據(jù)消費(fèi)稅實(shí)際所能發(fā)揮的作用以及消費(fèi)稅征稅的具體范圍來(lái)闡釋消費(fèi)稅的功能，此研究路徑貼近現(xiàn)實(shí)，可以解釋現(xiàn)實(shí)，但是難以指引現(xiàn)實(shí)。對(duì)于征稅范圍應(yīng)該如何調(diào)整缺乏足夠的說(shuō)服力，只能泛泛建議，通過(guò)研究世界趨勢(shì)是對(duì)哪些對(duì)象征稅，建議我國(guó)也進(jìn)行相應(yīng)的稅目改進(jìn)。根本的原因是沒(méi)有從消費(fèi)稅的本質(zhì)及其正當(dāng)性基礎(chǔ)的高度理解消費(fèi)稅的應(yīng)然邏輯。

主張消費(fèi)稅兼具多種功能而不分主次的觀點(diǎn)，不妥之處也很明顯?！岸喾N定位將導(dǎo)致消費(fèi)稅在功能上互相沖突或功能作用上互相消解。”［7］誠(chéng)然，從不同的角度看，消費(fèi)稅所發(fā)揮的功能確有不同;但是功能應(yīng)該有主次之分，當(dāng)多種功能不能兼顧時(shí)，哪種功能優(yōu)先舍棄就可以明確。現(xiàn)實(shí)就是一個(gè)妥協(xié)的過(guò)程，應(yīng)該如何妥協(xié)取決于功能主次的理論論證，以收入功能還是調(diào)節(jié)功能為主導(dǎo)功能，對(duì)消費(fèi)稅立法影響深遠(yuǎn)，學(xué)術(shù)研究要為制度構(gòu)建提供有力的理論支撐。

(二)理論溯源:稅收本質(zhì)的再理解

傳統(tǒng)研究對(duì)于稅收本質(zhì)的認(rèn)識(shí)都是立足于財(cái)政收入功能，即把稅收視為強(qiáng)制的、無(wú)償?shù)?、固定的獲得財(cái)政收入的手段，把稅收的全部目的(至少是主要目的)界定為汲取財(cái)政收入，稅負(fù)分配過(guò)程中對(duì)其他方面的影響是次要目的或附帶目的。這在相關(guān)稅收定義中可以找到驗(yàn)證:租稅者，國(guó)家或地方政府，為充給一般支出，與實(shí)施經(jīng)濟(jì)或社會(huì)政策，依一般標(biāo)準(zhǔn)，定期繼續(xù)賦予所統(tǒng)治者之強(qiáng)制負(fù)擔(dān)，且恒以各負(fù)擔(dān)者之各自經(jīng)濟(jì)能力為限度，而依貨幣額表示之者也［8］。稅收是國(guó)家或其他公法團(tuán)體為財(cái)政收入或其他附帶目的，對(duì)于滿足法定構(gòu)成要件的人強(qiáng)制課予的、無(wú)對(duì)價(jià)的金錢給付義務(wù)［9］。

傳統(tǒng)主流理論認(rèn)識(shí)有失偏頗。這些稅收理論關(guān)注的是過(guò)去以及過(guò)去得來(lái)的各種積累的分配，“如果將稅收的注意力從過(guò)去轉(zhuǎn)向未來(lái)，那么，稅收就是警察權(quán)力(police power)最普遍和最特殊的運(yùn)用，就是被用來(lái)壓制和壓抑不利的事情，以促進(jìn)有利的事情”［10］。凱恩斯從經(jīng)濟(jì)學(xué)理論上論證了財(cái)政稅收作為經(jīng)濟(jì)調(diào)控的必要性與有效性，斯蒂格利茨將征稅權(quán)視為“政府矯正市場(chǎng)失靈的一大優(yōu)勢(shì)”［11］，馬斯格雷夫?qū)⒇?cái)政功能概括為配置職能、分配職能和穩(wěn)定職能［12］，當(dāng)代美國(guó)稅法名家Avi-Yonah，R.S.將稅收功能概括為收入、再分配和調(diào)節(jié)，稅收的調(diào)節(jié)功能就是對(duì)所期望的活動(dòng)予以減免抵扣的獎(jiǎng)勵(lì)，對(duì)不需要的活動(dòng)予以加稅抑制①參見Avi-Yonah，R.S.，The Three Goals of Taxation，Tax Law Review，2006年第1期，第1－28頁(yè)。原文是regulation，一般譯為規(guī)制，也可譯為調(diào)節(jié)。。

很明顯，稅收本質(zhì)上是國(guó)家進(jìn)行的強(qiáng)制的、無(wú)償?shù)?、固定的征收措施，但是其目的不必然是為了獲得財(cái)政收入?，F(xiàn)實(shí)中以行政罰款來(lái)限制污染和通過(guò)征稅來(lái)限制污染，本質(zhì)上沒(méi)有區(qū)別，都是國(guó)家公共管理權(quán)的運(yùn)用，不能因?yàn)楹笳呱婕暗慕疱X手段使用了“稅”的名稱，就必然是財(cái)政收入意義上的稅收。因此，稅收的本質(zhì)就是國(guó)家為了公共目標(biāo)而實(shí)施的強(qiáng)制的、無(wú)償?shù)?、固定的征收措施，該公共目?biāo)(主觀上)可以是為了汲取財(cái)政收入，也可以是單純?yōu)榱诉M(jìn)行社會(huì)調(diào)節(jié)，或者兼而有之。據(jù)此，以稅收目的為標(biāo)準(zhǔn)，可以將稅收劃分為收入性稅收和調(diào)節(jié)性稅收(或者“財(cái)政稅和調(diào)控稅”［13］)。調(diào)節(jié)性稅收是將稅收作為調(diào)節(jié)的手段，出發(fā)點(diǎn)是發(fā)揮調(diào)節(jié)功能，資金收入只不過(guò)是副產(chǎn)品;收入性稅收將稅收作為籌集公共物品資金的手段，出發(fā)點(diǎn)是籌集收入，只是附帶地影響了經(jīng)濟(jì)和社會(huì)其他方面②稅收不以財(cái)政收入為唯一目標(biāo)或主要目標(biāo)，在立法上已有確認(rèn)。《德國(guó)租稅通則(1997)》第3條第1款規(guī)定:租稅者，謂公法團(tuán)體，為收入之目的，對(duì)所有該當(dāng)于規(guī)定給付義務(wù)之法律構(gòu)成要件之人，所課征之金錢給付，而非對(duì)于特定給付之相對(duì)給付者;收入得為附帶目的。。

(三)消費(fèi)稅功能定位:調(diào)節(jié)而非收入

在收入性稅收和調(diào)節(jié)性稅收的分類中，消費(fèi)稅應(yīng)當(dāng)歸屬于調(diào)節(jié)性稅收，這樣才符合消費(fèi)稅的本質(zhì)，也更能說(shuō)明消費(fèi)稅的正當(dāng)性基礎(chǔ)。

第一，收入性稅收與消費(fèi)稅的主要特征不符。消費(fèi)稅是對(duì)部分或者少數(shù)消費(fèi)品所征收的稅收。從籌集財(cái)政收入的目標(biāo)來(lái)看，寬稅基、低稅率的稅種設(shè)計(jì)最有利于實(shí)現(xiàn)稅收征收效率，因?yàn)榈投惵士梢越档图{稅人的避稅激勵(lì)，提高稅收遵從度，寬稅基又可以盡可能將更多對(duì)象納入征稅范圍，擴(kuò)展收入來(lái)源。但是消費(fèi)稅的設(shè)計(jì)卻與此不同，消費(fèi)稅稅目集中于特定少數(shù)商品，狹窄的稅基決定了消費(fèi)稅不可能作為稅收收入的主要支柱。此外，消費(fèi)稅的稅率設(shè)計(jì)一般比較高，高稅率不僅加劇了稅收不遵從而導(dǎo)致稅收流失，更主要的是通過(guò)消費(fèi)稅提高了消費(fèi)成本而抑制了該種消費(fèi)，造成課稅對(duì)象消費(fèi)量進(jìn)一步萎縮。消費(fèi)稅具有明顯的“自我消減”的特征。因此，消費(fèi)稅不是收入性稅收的理想稅種。從本質(zhì)上看，消費(fèi)稅是以減少或者抑制征稅對(duì)象的消費(fèi)量為目的，是典型的調(diào)節(jié)性稅收。

第二，調(diào)節(jié)性稅收可以更好地論證消費(fèi)稅的正當(dāng)性。消費(fèi)稅的正當(dāng)性需要置于整個(gè)稅制體系中來(lái)考察。古代也曾經(jīng)對(duì)少數(shù)商品如鹽、鐵等征商品稅，而且這些稅收成為政府的主要收入來(lái)源，但這是因?yàn)樯唐方?jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)且稅收征管能力有限，缺乏普遍征稅的基礎(chǔ)，只能選擇部分容易征管且價(jià)值較高的商品征稅。但現(xiàn)代國(guó)家稅收征管能力提高，而且在我國(guó)以及其他不少國(guó)家存在一般商品稅(也叫一般消費(fèi)稅，主要是增值稅、貨勞稅)的情況下，特種消費(fèi)稅的正當(dāng)性就需要特別證成。在現(xiàn)代稅收體制中，增值稅征稅范圍廣，且環(huán)環(huán)課征、前后抵扣、稅不重征，是汲取財(cái)政收入的主要手段，是典型的收入性稅收;而消費(fèi)稅是在增值稅征稅對(duì)象的范圍內(nèi)再選擇部分商品征稅，如果消費(fèi)稅也是以財(cái)政收入為目的，就會(huì)面臨重復(fù)征稅的責(zé)難:同一商品為何需要征收兩次性質(zhì)相同、目的一致的商品稅?更棘手的問(wèn)題是:既然都是承擔(dān)財(cái)政收入負(fù)擔(dān)，為什么是選擇一些商品而不是另外一些商品征收消費(fèi)稅?各種商品之間所接受的公共服務(wù)有什么不同嗎?如果將消費(fèi)稅定性為調(diào)節(jié)性稅收，那么問(wèn)題就迎刃而解，因?yàn)樵鲋刀惻c消費(fèi)稅是不同性質(zhì)的稅種，不存在重復(fù)征稅的問(wèn)題;消費(fèi)稅以調(diào)節(jié)消費(fèi)行為為目的，實(shí)質(zhì)上是國(guó)家進(jìn)行公共經(jīng)濟(jì)與社會(huì)管理權(quán)力的行使，其著眼點(diǎn)主要不是為了從征稅對(duì)象上獲取收入，而是矯正征稅對(duì)象的消費(fèi)行為，使之符合社會(huì)公共利益。消費(fèi)稅的“選擇性征稅”的原因也是在于，消費(fèi)該種商品具有突出的消極影響。總之，只有從調(diào)節(jié)性稅收的角度才能使消費(fèi)稅在當(dāng)代稅制結(jié)構(gòu)下擺脫“重復(fù)征稅”與“選擇性征稅”的責(zé)難，從而夯實(shí)其正當(dāng)性基礎(chǔ)。

三、消費(fèi)稅的課稅原則:基于調(diào)節(jié)性稅收的考察

稅收的課稅原則是對(duì)功能定位的具體落實(shí)，是解釋課稅正當(dāng)性的重要基礎(chǔ)，也是指導(dǎo)稅收制度完善的基本原則。特定商品是否需要征收消費(fèi)稅以及征收稅率的高低，需要正確的課稅原則指引。

(一)主流原則的難題:消費(fèi)稅的解釋困境

消費(fèi)稅的稅目可以劃分為四種類型。第一，對(duì)消費(fèi)者健康有害的消費(fèi)品。過(guò)度消費(fèi)此類物品會(huì)產(chǎn)生負(fù)效用，不利于消費(fèi)者自身的健康，同時(shí)也不利于他人的身體健康和整個(gè)社會(huì)的穩(wěn)定。第二，對(duì)外部環(huán)境有害的消費(fèi)品。如一次性筷子、鉛蓄電池、涂料等。對(duì)這些生產(chǎn)行為(產(chǎn)品)和消費(fèi)行為(消費(fèi)品)征收消費(fèi)稅，其目的是使生產(chǎn)者或消費(fèi)者通過(guò)繳納消費(fèi)稅來(lái)承擔(dān)其所產(chǎn)生的外部成本，從而達(dá)到減少消費(fèi)和環(huán)境破壞的目的，同時(shí)也可以取得可觀的稅收收入，用于環(huán)境的治理。第三，存在收費(fèi)困難的混合產(chǎn)品。許多消費(fèi)品是兼有私人消費(fèi)品和公共消費(fèi)品雙重性質(zhì)的混合消費(fèi)品。政府如果能通過(guò)收費(fèi)的方式彌補(bǔ)具有排他性的混合性消費(fèi)品的供給成本，就不需要對(duì)混合性消費(fèi)品的消費(fèi)征稅，但若排他收費(fèi)的成本較高或效率損失過(guò)大時(shí)，可以考慮對(duì)該混合性消費(fèi)品的消費(fèi)行為征稅，如對(duì)四通八達(dá)的公路設(shè)卡收費(fèi)十分困難，且會(huì)產(chǎn)生巨大的效率損失，此時(shí)就可選擇征收燃油消費(fèi)稅，為公路的建設(shè)和維護(hù)提供資金。第四，奢侈性物品。對(duì)奢侈品征收消費(fèi)稅，使富人的消費(fèi)成本增加，可以達(dá)到矯正社會(huì)收入分配不公的政策目標(biāo)，如對(duì)高檔化妝品、游艇、貴重首飾等征收消費(fèi)稅①有學(xué)者將第一類、第二類概括為限制性消費(fèi)稅，第三類稱為奢侈品消費(fèi)稅，第四類稱為受益消費(fèi)稅。參見李萬(wàn)甫:《消費(fèi)稅的經(jīng)濟(jì)分析與政策取向》，《稅務(wù)研究》1996年第9期，第17－21頁(yè)。。

主流的課稅原則包括受益原則和量能原則。受益原則主張，人們應(yīng)當(dāng)按照各自從政府活動(dòng)中的受益數(shù)量確定各自應(yīng)當(dāng)繳納的稅收數(shù)量。量能原則從另一個(gè)層面提出了稅收的分配原則:按照納稅人的負(fù)擔(dān)能力分配稅收。但是兩者對(duì)于消費(fèi)稅解釋都存在困境:

受益原則僅能解釋少部分消費(fèi)稅稅目。對(duì)存在收費(fèi)困難的混合產(chǎn)品征收消費(fèi)稅，本質(zhì)而言是為享受特定產(chǎn)品而支出的費(fèi)用，誰(shuí)受益誰(shuí)納稅，與受益原則的內(nèi)涵一致。有害環(huán)境的消費(fèi)品，可以理解為通過(guò)消費(fèi)環(huán)境這一公共物品而使自己受益，因而應(yīng)當(dāng)支付環(huán)境產(chǎn)品的成本，對(duì)其征稅也符合受益原則的要求。但是劣質(zhì)有害物品不僅客觀上沒(méi)能享受到政府支出的好處，自己還直接遭受損害，對(duì)該種消費(fèi)征稅與受益原則并無(wú)直接聯(lián)系。如果把個(gè)人健康受損后享受到的醫(yī)療保險(xiǎn)支出視為從政府處受益，則顯得有些勉強(qiáng)。至于對(duì)奢侈品征稅，消費(fèi)者也沒(méi)有從政府的活動(dòng)中受益。如果按照受益原則的觀點(diǎn)，消費(fèi)奢侈品意味著良好的經(jīng)濟(jì)狀況，而個(gè)人良好經(jīng)濟(jì)狀況源于政府所提供的條件、所營(yíng)造的環(huán)境，因而需要繳納較多稅收，但是這與一般的受益原則存在邏輯斷裂。從以上分析可以看出，受益原則真正能夠解釋的是第二、三類消費(fèi)稅目，對(duì)于第一、四類稅目在邏輯上難以一以貫之適用。

量能原則能解釋的消費(fèi)稅稅目更少。第四類奢侈性物品的消費(fèi)，體現(xiàn)了消費(fèi)者較強(qiáng)的稅收負(fù)擔(dān)能力，因而承擔(dān)較多的稅收，符合量能原則。第一類有害健康的物品消費(fèi)與負(fù)擔(dān)能力無(wú)關(guān)，而且對(duì)危害較大的煙酒物品的消費(fèi)群體往往是中低收入階層。第二類有害環(huán)境的消費(fèi)品的消費(fèi)，也往往是收入較低的群體，高收入群體更強(qiáng)調(diào)健康、自然，常常會(huì)選擇更環(huán)保、更高品質(zhì)的產(chǎn)品。第三類物品收稅，與消費(fèi)者的負(fù)擔(dān)能力毫無(wú)關(guān)系。

綜上所述，受益原則和量能原則對(duì)于解釋消費(fèi)稅稅目設(shè)置存在較大的局限性，不能以統(tǒng)一的邏輯適用于各類稅目。因此，消費(fèi)稅課稅原則的選擇應(yīng)當(dāng)另辟蹊徑。

(二)消費(fèi)稅課稅原則的重構(gòu):從調(diào)節(jié)性稅收的本質(zhì)出發(fā)

1.主流課稅原則對(duì)于消費(fèi)稅解釋存在困境，其根源在于主流原則的適用范圍僅限于收入性稅收。當(dāng)理論難以解釋實(shí)踐時(shí)，可能是由于實(shí)踐偏離了理論范式，也可能是理論落后于實(shí)踐要求。兩種原因本質(zhì)上也許是統(tǒng)一的:當(dāng)傳統(tǒng)理論不能解釋個(gè)別實(shí)踐時(shí)，一般認(rèn)為實(shí)踐偏離理論，當(dāng)大量足夠多的偏離案例出現(xiàn)時(shí)，就是理論落后于實(shí)踐了，就該實(shí)現(xiàn)理論的范式轉(zhuǎn)變了。主流課稅原則對(duì)于消費(fèi)稅的解釋力和指引力失靈了，如果這還尚不足以斷定是理論落后于實(shí)踐，那么證券交易稅、關(guān)稅以及各種稅收優(yōu)惠等現(xiàn)象在適用主流課稅原則時(shí)存在的局限性，則足以說(shuō)明主流理論跟不上實(shí)踐的發(fā)展。對(duì)此，應(yīng)當(dāng)反思主流理論問(wèn)題之所在，提出更合適的解釋范式。

實(shí)際上，主流的受益原則和量能原則，都是稅收公平原則的具體表現(xiàn)形式。追根溯源，公平也只是正義的一種具體化，稅收公平是稅收正義的重要組成部分，但是并不等同。傳統(tǒng)上，公平可以進(jìn)一步劃分為橫向公平和縱向公平，前者要求同等情況同等對(duì)待，后者要求不同情況不同對(duì)待。具體到稅收領(lǐng)域，既包括國(guó)家與國(guó)民之間的公平，也包括國(guó)民之間的公平，受益原則要求公民的納稅與從政府活動(dòng)中的受益存在公平的關(guān)系，量能原則要求考量公民各自的負(fù)擔(dān)能力以區(qū)別對(duì)待。所以，受益原則與量能原則從稅收公平的角度看，并不存在邏輯斷裂。

問(wèn)題在于稅收公平本身。并不是說(shuō)稅收公平不值得追求，只是稅收公平所針對(duì)的問(wèn)題僅僅是對(duì)稅收負(fù)擔(dān)如何分配，其中的邏輯展開是:a.政府履行公共職能需要財(cái)政收入;b.財(cái)政收入主要通過(guò)向公民征稅實(shí)現(xiàn);c.稅收在公民之間的分配應(yīng)當(dāng)遵循公平原則;d.公平原則可以具體化為受益原則或量能原則。a至d每一步都環(huán)環(huán)相扣，邏輯嚴(yán)謹(jǐn)。但是為什么會(huì)出現(xiàn)對(duì)于某些稅收難以適用的困境呢?因?yàn)檫壿嬈瘘c(diǎn)出現(xiàn)了問(wèn)題。前述邏輯鏈條中，將稅收作為籌集財(cái)政收入的手段，這也是主流財(cái)政理論中對(duì)稅收本質(zhì)的認(rèn)識(shí)，稅收指向享受政府公共服務(wù)的公民財(cái)產(chǎn)，因而需要公平分配。正是因?yàn)槔碚搶⒍愂盏谋举|(zhì)界定為財(cái)政收入手段，所以，任何稅收問(wèn)題首先從稅負(fù)分配入手，其次考慮對(duì)經(jīng)濟(jì)、對(duì)社會(huì)政策的影響。因此，受益原則和量能原則只是適用于收入性稅收，而消費(fèi)稅屬于調(diào)節(jié)性稅收，自然會(huì)出現(xiàn)解釋困境。

2.調(diào)節(jié)性稅收的課稅原則應(yīng)當(dāng)是績(jī)效原則。不同于收入性稅收所強(qiáng)調(diào)的在納稅人之間公平分配，政府為提供公共物品所需要的財(cái)政資金，調(diào)節(jié)性稅收的目的是為了有效調(diào)節(jié)消費(fèi)行為，其邏輯如下:a.特定消費(fèi)具有消極影響;b.對(duì)該消費(fèi)對(duì)象選擇性征收消費(fèi)稅;c.該消費(fèi)受到抑制;d.消極影響減弱。消費(fèi)稅邏輯起點(diǎn)是特定消費(fèi)對(duì)社會(huì)具有消極影響，這種消極影響可以是物質(zhì)層面的，也可以是精神層面的;可以是對(duì)物質(zhì)環(huán)境的，也可以是對(duì)人身健康的。消費(fèi)稅的目的是為了減緩該種消極影響。消費(fèi)稅的邏輯明顯不同于前述收入性稅收的邏輯，有學(xué)者已經(jīng)認(rèn)識(shí)到受益原則在消費(fèi)稅領(lǐng)域的局限，認(rèn)為“凡是無(wú)法運(yùn)用量益課稅原則加以解釋但又確有必要運(yùn)用稅收工具加以誘導(dǎo)的稅目，應(yīng)當(dāng)劃入消費(fèi)稅范疇”［14］。

為什么不直接禁止該種消費(fèi)呢?第一，禁止可能引發(fā)更多問(wèn)題。只要存在這種社會(huì)需求，一刀切地禁止并不能解決問(wèn)題，反而會(huì)催生各種地下生產(chǎn)消費(fèi)，滋生大量違法行為，影響社會(huì)穩(wěn)定。征稅加重了消費(fèi)的成本，適當(dāng)?shù)亩愗?fù)并不會(huì)將消費(fèi)轉(zhuǎn)移到地下，還能縮小消費(fèi)的規(guī)模。第二，征稅附帶地籌集解決相關(guān)問(wèn)題的資金。簡(jiǎn)單地禁止，并不會(huì)消除該種消極消費(fèi)，消費(fèi)同樣存在，所引起的消極問(wèn)題依然會(huì)產(chǎn)生，政府還是需要財(cái)政支出解決相應(yīng)的問(wèn)題。但是將其合法化征稅，并建立消費(fèi)稅收支關(guān)聯(lián)體制①參見朱為群、劉林林:《重構(gòu)我國(guó)特別消費(fèi)稅制度的理論探討》，《稅務(wù)研究》2020年第6期，第51－55頁(yè);程國(guó)琴:《從量能課稅視角看消費(fèi)稅的立法完善》，《稅務(wù)研究》2020年第6期，第64－69頁(yè)。，雖不能完全解決該類消極問(wèn)題，但可以籌集一筆資金。比較而言，征稅比禁止成本更低。

因此，根據(jù)邏輯起點(diǎn)和目的，消費(fèi)稅是否征收以及稅率高低設(shè)置所應(yīng)當(dāng)遵循的原則是:有消極影響的消費(fèi)可以征稅，無(wú)消極影響的消費(fèi)不征稅;消極影響嚴(yán)重的多征稅，消極作用小的少征稅。有些學(xué)者總結(jié)為“功績(jī)?cè)瓌t”，對(duì)于公共利益有功的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，給予優(yōu)惠;有過(guò)的則課以特別負(fù)擔(dān)。實(shí)際上這也是經(jīng)濟(jì)法激勵(lì)性報(bào)償?shù)谋憩F(xiàn)形式［15］，符合經(jīng)濟(jì)法調(diào)制績(jī)效原則的要求［16］，即消費(fèi)稅是因?yàn)閷?duì)象績(jī)效表現(xiàn)不佳而課稅，“負(fù)績(jī)效”越大，稅收越重。當(dāng)然，“負(fù)面影響”的認(rèn)定是相對(duì)的，是在特定情況下依據(jù)一般社會(huì)認(rèn)知與專家知識(shí)所形成的法律共識(shí)。

績(jī)效原則可以很好地解釋和適用于第一類、第二類有害健康、有害環(huán)境的消費(fèi)品。當(dāng)貧富懸殊時(shí)，第四類奢侈性消費(fèi)也可以理解為有害消費(fèi)［17］。一方面，勤儉節(jié)約是傳統(tǒng)美德，奢侈消費(fèi)害及節(jié)儉的品德和社會(huì)風(fēng)尚，因而需要抑制;另一方面，奢侈消費(fèi)占用了投資和有益消費(fèi)的資金，有害于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的良性循環(huán)，因而需要節(jié)制。如果將對(duì)奢侈性消費(fèi)征稅理解為調(diào)節(jié)貧富差距，或者按照量能原則分配財(cái)政負(fù)擔(dān)，也未嘗不可(但是從奢侈性消費(fèi)的彈性角度而言，它并不適合作為汲取財(cái)政收入的對(duì)象)，不排除消費(fèi)稅稅目在調(diào)節(jié)的目的之中滲入其他目的(如收入目的)。毋庸置疑，奢侈性消費(fèi)可以適用績(jī)效原則。至于對(duì)第三類難以收費(fèi)的混合產(chǎn)品征收消費(fèi)稅，換個(gè)角度也可以解釋:就我國(guó)目前的消費(fèi)稅結(jié)構(gòu)而言，此類消費(fèi)稅對(duì)應(yīng)的稅目是成品油，雖然其設(shè)立初衷是籌集“費(fèi)改稅”后的各類公路、水路、航運(yùn)線路的維護(hù)資金，這種特定目的稅以收入為出發(fā)點(diǎn)，主要適用受益原則;然而，大量成品油的消費(fèi)也會(huì)破壞環(huán)境，需要適當(dāng)節(jié)制該種消費(fèi)，績(jī)效原則也有適用的余地。如果交通線路維護(hù)資金等從一般財(cái)政收入中劃撥，成品油課稅的受益原則色彩將進(jìn)一步減弱，主要適用績(jī)效原則也就順理成章了。

四、消費(fèi)稅課稅要素的立法完善

消費(fèi)稅的功能定位為調(diào)節(jié)功能，稅目的調(diào)整以及各稅目的稅率的設(shè)置應(yīng)當(dāng)遵循績(jī)效原則。按照這一邏輯，我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅稅目對(duì)應(yīng)的稅率設(shè)置存在不足，既有稅目的范圍也不符合績(jī)效原則的要求，消費(fèi)稅立法應(yīng)當(dāng)對(duì)此予以完善。

(一)現(xiàn)行消費(fèi)稅稅率設(shè)置的不足與完善

第一，小汽車稅率的不足與完善?，F(xiàn)行小汽車消費(fèi)稅，有乘用車、中輕型商用客車以及在這兩個(gè)基礎(chǔ)上加征的超豪華小汽車三個(gè)子稅目。汽車消耗了大量化石原料，產(chǎn)生多種大氣污染物，對(duì)環(huán)境具有較大負(fù)面影響，應(yīng)當(dāng)征收消費(fèi)稅;而且氣缸越大、燃料耗費(fèi)相對(duì)更多，危害更大，因而征收的稅率更高。同時(shí)，由于電動(dòng)車無(wú)污染，因此排除在征稅范圍之外。這些都是符合消費(fèi)稅績(jī)效原則的。但是，目前的小汽車消費(fèi)稅并沒(méi)有很好地區(qū)分動(dòng)力的類型，予以差別化的稅收待遇。我國(guó)政府大力推廣的新能源汽車，除了電動(dòng)車之外，還包括插電式(含增程式)混合動(dòng)力汽車和燃料電池汽車①參見《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于加快新能源汽車推廣應(yīng)用的指導(dǎo)意見》(國(guó)辦發(fā)〔2014〕35號(hào))。，近年來(lái)國(guó)家非常重視提升“三電”核心技術(shù)，強(qiáng)調(diào)純電動(dòng)、混合動(dòng)力(插電/增程式)和燃料電池動(dòng)力的協(xié)調(diào)發(fā)展［18］。目前，對(duì)于純電動(dòng)汽車不征消費(fèi)稅②參見《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整和完善消費(fèi)稅政策的通知》(財(cái)稅〔2006〕33號(hào))的附件《消費(fèi)稅新增和調(diào)整稅目征收范圍注釋》第七條。，但是混合動(dòng)力汽車仍要征消費(fèi)稅。從長(zhǎng)期來(lái)看，包括純電動(dòng)、燃料電池技術(shù)在內(nèi)的純電驅(qū)動(dòng)將是未來(lái)新能源汽車的主要技術(shù)方向，短期則以普混、插電式混合動(dòng)力車型作為過(guò)渡③參見產(chǎn)業(yè)信息網(wǎng):《2017年中國(guó)混合動(dòng)力汽車行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀產(chǎn)業(yè)鏈分析》，http://www.chyxx.com/industry/201803/620962.html，2020年7月16日。?！霸谀軌蚍奖愠潆姷某鞘?，插電式混動(dòng)車其實(shí)也是電動(dòng)車，如果像燃油車一樣收取消費(fèi)稅是不公平的?！雹軈⒁娒拷?jīng)網(wǎng):《比亞迪王傳福:建議免除插電混動(dòng)車消費(fèi)稅》，http://www.nbd.com.cn/articles/2018－01－21/1185381.html，2020年7月16日。所以，在小汽車消費(fèi)稅的設(shè)計(jì)方面，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)降低混合動(dòng)力小汽車的消費(fèi)稅，具體應(yīng)該考慮混動(dòng)汽車清潔動(dòng)力的使用占比情況。

第二，酒類稅率的不足與完善。從績(jī)效原則的角度看，對(duì)酒類征收消費(fèi)稅，主要原因是因?yàn)轱嬀茖?duì)人體健康的負(fù)面影響，但是隨著消費(fèi)觀的變化，某些酒品也逐漸成為奢侈性消費(fèi)的對(duì)象，如數(shù)千元一瓶的茅臺(tái)酒。白酒不區(qū)分價(jià)格層級(jí)統(tǒng)一從價(jià)征收20%的稅率(從量征收的稅負(fù)很低，在此暫不討論)，沒(méi)能體現(xiàn)績(jī)效原則的調(diào)節(jié)要求。一方面，高價(jià)白酒與普通白酒相比，除了有害健康外，也具有奢侈性，所以應(yīng)承當(dāng)?shù)亩愗?fù)更重;另一方面，卷煙類與白酒類似，部分具有奢侈消費(fèi)性質(zhì)的卷煙依據(jù)價(jià)格類別規(guī)定了不同的稅率，而且與白酒同屬于酒類的啤酒也區(qū)分為甲乙類征稅。因此，具有奢侈性的白酒應(yīng)當(dāng)比一般的白酒征收更高的消費(fèi)稅，可以依據(jù)價(jià)格將白酒分為甲類、乙類，對(duì)價(jià)高的甲類規(guī)定更高的稅率。另外，葡萄酒被納入“其他酒”項(xiàng)目，統(tǒng)一從價(jià)征收10%的消費(fèi)稅，也不妥當(dāng)。葡萄酒酒精含量(度數(shù))一般比白酒低，對(duì)人體的危害小，然而葡萄酒也越來(lái)越呈現(xiàn)出奢侈性質(zhì)，以至于一些高檔葡萄酒還被用于投資。因此，單一的10%的稅率并不足以體現(xiàn)葡萄酒的多重消極影響，也應(yīng)當(dāng)根據(jù)價(jià)格級(jí)別，設(shè)定不同的稅率。

第三，成品油稅率的不足與完善。不同品級(jí)的成品油所造成的污染危害是不一樣的。目前我國(guó)市場(chǎng)上有93號(hào)、95號(hào)、97號(hào)等不同種類的汽油，品級(jí)越高，意味著辛烷值越高，“高辛烷值汽油能夠不同程度地改善汽車CO和NOx的排放，這種改善效果在熱機(jī)狀態(tài)下更為顯著［19］”。因而97號(hào)汽油的污染比93號(hào)汽油的污染程度低，根據(jù)績(jī)效原則，97號(hào)汽油相應(yīng)地就應(yīng)該承受相對(duì)更輕的消費(fèi)稅。因此，應(yīng)該對(duì)成品油稅率細(xì)化，對(duì)不同品級(jí)的成品油按不同的稅率征稅，這有利于“健全成品油消費(fèi)稅對(duì)環(huán)境友好行為的激勵(lì)機(jī)制”［20］。此外，目前對(duì)航空煤油暫緩征收消費(fèi)稅①參見《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于提高成品油消費(fèi)稅的通知》(財(cái)稅〔2014〕94號(hào))。，也不恰當(dāng)。據(jù)研究，飛機(jī)每消耗1噸航油，就將產(chǎn)生3.14噸二氧化碳。有測(cè)算表明，航空運(yùn)輸所產(chǎn)生的二氧化碳量超過(guò)鐵路，與水運(yùn)基本持平［21］。因此，航空煤油的使用對(duì)環(huán)境的消極影響不容忽視，而且由于航空煤油不征消費(fèi)稅所形成的成本洼地，可能誘使部分企業(yè)以航空煤油的名義購(gòu)買但實(shí)際又通過(guò)某些手段轉(zhuǎn)換為其他用途的成品油，導(dǎo)致稅收流失。同時(shí)，航空煤油不征收消費(fèi)稅，也可能讓公眾誤以為航空運(yùn)輸綠色環(huán)保，傳遞錯(cuò)誤的政策信息;而且，航空煤油消費(fèi)稅會(huì)傳導(dǎo)到乘客或托運(yùn)人，由于使用航空工具的人群收入能力相對(duì)較高，承擔(dān)一定的消費(fèi)稅也屬合理。因此，應(yīng)該取消航空煤油暫緩征收的規(guī)定，以更好地發(fā)揮消費(fèi)稅調(diào)節(jié)功能。

(二)現(xiàn)行消費(fèi)稅稅目設(shè)置的不足與完善

按照功績(jī)?cè)瓌t，消極作用較為明顯的商品與服務(wù)應(yīng)當(dāng)納入消費(fèi)稅征稅范圍，目前消費(fèi)稅稅目未能體現(xiàn)這一原則，消費(fèi)稅立法應(yīng)當(dāng)適當(dāng)擴(kuò)展消費(fèi)稅稅目范圍。

第一，增加一次性消費(fèi)品稅目。一次性消費(fèi)品消耗了大量資源，日常使用較多的除了一次性筷子，還有一次性塑料包裝物，雖然國(guó)家已經(jīng)發(fā)布“限塑令”②參見《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于限制生產(chǎn)銷售使用塑料購(gòu)物袋的通知》(國(guó)辦發(fā)〔2007〕72號(hào))。，但效果不顯著，國(guó)家郵政局發(fā)布的《中國(guó)快遞領(lǐng)域綠色包裝發(fā)展現(xiàn)狀及趨勢(shì)報(bào)告》顯示，2008—2016年，我國(guó)快遞業(yè)消耗塑料袋從82.68億個(gè)增至約147億個(gè)。主要原因在于，政策要求不得免費(fèi)提供塑料袋的規(guī)定只能在規(guī)范的超市、店面得到執(zhí)行，在其他非規(guī)范的場(chǎng)所，尤其是廣大農(nóng)村，一次性塑料包裝物還是免費(fèi)提供。因此，為了增加塑料袋等一次性商品的使用成本，降低該類制品的使用量，減少對(duì)環(huán)境的污染，可以將其納入消費(fèi)稅征稅范圍。同時(shí)為了減少征稅成本，可以在此類產(chǎn)品的生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅。

第二，增加奢侈品稅目。奢侈品的范圍隨著時(shí)代發(fā)展而變化。當(dāng)前奢侈品的種類很多，例如高檔皮草，其中不少是來(lái)源于名貴動(dòng)物的皮毛，貂皮大衣、鱷魚皮制品等高檔皮草制品的過(guò)度消費(fèi)加劇了對(duì)自然動(dòng)物的獵殺，破壞了自然生態(tài)，不利于保護(hù)生態(tài)環(huán)境平衡，不利于人與自然的和諧相處;同時(shí)高檔皮草具有一定的奢侈性，征收消費(fèi)稅有利于調(diào)節(jié)炫耀性的奢侈消費(fèi)行為。對(duì)于奢侈品的征稅，應(yīng)該把握適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，特別是時(shí)間變遷因素。由于人們生活水平的提高，以前具有奢侈性的商品可能會(huì)變成大眾產(chǎn)品，奢侈性商品的認(rèn)定應(yīng)該結(jié)合具體的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r和社會(huì)普遍觀念。不過(guò)空間上的地區(qū)差異卻不在考慮的范圍內(nèi)，由于商品生產(chǎn)和消費(fèi)流動(dòng)性大，如果各地稅率不一，容易導(dǎo)致各地消費(fèi)扭曲，也不利于全國(guó)統(tǒng)一市場(chǎng)的建設(shè)，“實(shí)行地區(qū)差別的幅度比例稅率”［22］的主張不可行。

第三，增加服務(wù)業(yè)稅目。目前消費(fèi)稅只是針對(duì)實(shí)物產(chǎn)品征稅，服務(wù)尚未納入征稅范圍。消費(fèi)稅調(diào)控功能的發(fā)揮還有賴于其稅基的完整性。以前我國(guó)服務(wù)業(yè)發(fā)展較為滯后，征收消費(fèi)稅可能進(jìn)一步制約該產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，而當(dāng)前第三產(chǎn)業(yè)產(chǎn)值所占GDP的比重已經(jīng)超過(guò)第二產(chǎn)業(yè)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)正在由工業(yè)主導(dǎo)向服務(wù)業(yè)主導(dǎo)轉(zhuǎn)變。原來(lái)服務(wù)業(yè)各部門征收稅率不同的營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)業(yè)稅改增值稅之后，服務(wù)業(yè)普遍征收增值稅，且隨著增值稅稅率檔次合并，增值稅的稅收中性更加明顯，難以發(fā)揮調(diào)節(jié)的作用。對(duì)于那些具有消極影響的服務(wù)項(xiàng)目，缺少比較有效的稅收調(diào)節(jié)手段，因此，根據(jù)績(jī)效原則，對(duì)負(fù)面影響較為明顯的服務(wù)征收消費(fèi)稅勢(shì)在必行。一方面，部分服務(wù)消費(fèi)呈現(xiàn)出奢侈性，過(guò)度的奢侈服務(wù)消費(fèi)不僅有害于經(jīng)濟(jì)可持續(xù)，也容易引起社會(huì)仇富情緒，可以從公共選擇、整合社會(huì)民意的角度［23］，綜合其精神方面的負(fù)面績(jī)效，對(duì)奢侈服務(wù)征收消費(fèi)稅。有研究表明，相對(duì)于實(shí)物消費(fèi)品，服務(wù)類商品的消費(fèi)在不同收入群體之間差別更大［24］。嚴(yán)峻的服務(wù)消費(fèi)差距需要消費(fèi)稅發(fā)揮一定的調(diào)節(jié)功能。另一方面，奢侈服務(wù)資源消耗量大、環(huán)境負(fù)面影響嚴(yán)重，其物質(zhì)性的負(fù)面績(jī)效也不容忽視。部分服務(wù)本身具有高附加值，提供服務(wù)的中間生產(chǎn)環(huán)節(jié)眾多，產(chǎn)業(yè)鏈條較長(zhǎng)，所耗費(fèi)的生產(chǎn)要素?cái)?shù)量較多，碳排放量較大［25］。對(duì)高檔桑拿、高檔洗浴、高檔餐飲、高檔夜總會(huì)消費(fèi)等消費(fèi)行為征稅已經(jīng)呼吁多年，當(dāng)前高檔服務(wù)方興未艾、營(yíng)改增后差異調(diào)節(jié)的手段缺失，對(duì)這類服務(wù)實(shí)施調(diào)控的時(shí)機(jī)已經(jīng)成熟。

五、結(jié)語(yǔ)

既有研究往往忽略了消費(fèi)稅內(nèi)在邏輯的統(tǒng)一性，將消費(fèi)稅定位為收入功能、調(diào)節(jié)功能等多種功能兼顧的稅種，難以證成消費(fèi)稅的正當(dāng)性;受益原則、量能課稅原則不能解釋消費(fèi)稅的合理性基礎(chǔ)，也不能指導(dǎo)消費(fèi)稅稅目、稅率的設(shè)置;不少研究都注意到消費(fèi)稅的缺位與越位問(wèn)題，也指明了應(yīng)該完善的方向，但是未能從邏輯上合理推導(dǎo)出結(jié)論，而僅僅是著眼于現(xiàn)實(shí)需要。本文厘清了消費(fèi)稅的內(nèi)在邏輯，即以調(diào)節(jié)性稅收為功能定位，按照績(jī)效原則進(jìn)行調(diào)節(jié)，具有消極影響的商品或服務(wù)應(yīng)該征稅，消極影響越大稅負(fù)越重。以此為基礎(chǔ)，合理地提出消費(fèi)稅稅目、稅率的制度完善建議。

當(dāng)然，消費(fèi)稅以調(diào)節(jié)為主要定位，并不否認(rèn)其收入作用，但收入是為了實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)的附屬產(chǎn)品。消費(fèi)稅是為了調(diào)節(jié)消費(fèi)行為、調(diào)節(jié)特定行業(yè)結(jié)構(gòu)而征稅，附帶地產(chǎn)生了收入，換言之，消費(fèi)稅不能為了收入，將不具有負(fù)面影響的產(chǎn)品和服務(wù)納入征稅范圍。實(shí)際上，遵循這一邏輯，作為附屬的收入作用在一定程度上也可以兼顧，如需消費(fèi)稅提供更多收入，可以按照消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)功能定位、績(jī)效原則，把稅目擴(kuò)展至更多的具有消極影響的對(duì)象，或進(jìn)一步合理提高需要調(diào)節(jié)的稅目的稅率。如此，消費(fèi)稅的邏輯得以明晰，附屬的收入作用也未忽略。而且調(diào)節(jié)功能定位與稅收法定原則并不沖突，收入功能的消費(fèi)稅需要落實(shí)稅收法定，調(diào)節(jié)功能的消費(fèi)稅，既可以政府調(diào)節(jié)，也可以立法調(diào)節(jié)，與稅收法定完全能夠兼容。

另外需要指出的是，雖然當(dāng)前宏觀政策的總體趨勢(shì)是減稅降費(fèi)，但這是“普惠性減稅和結(jié)構(gòu)性減稅相結(jié)合”，而結(jié)構(gòu)性減稅要遵循“有增有減，結(jié)構(gòu)性調(diào)整”的原則。因此，調(diào)整特定消費(fèi)稅稅目的稅率，增加特定具有消極影響的商品服務(wù)作為稅目，也符合宏觀政策的要求。