游春暉

（嘉應(yīng)學(xué)院 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，廣東 梅州 514015）

經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展往往以資源的大規(guī)模開采利用為前提，并隨之帶來(lái)了環(huán)境的破壞。環(huán)境污染給我國(guó)帶來(lái)了巨大的經(jīng)濟(jì)損失，也嚴(yán)重危害了人民群眾的健康。近年來(lái)，我國(guó)不斷加大對(duì)環(huán)境污染的治理力度，從2003年統(tǒng)計(jì)年鑒中首次單獨(dú)列報(bào)“環(huán)境保護(hù)”模塊開始，我國(guó)環(huán)境污染治理投資總額已從2003年的1627.7億元攀升至2017年的9539億元，15年間絕對(duì)值增長(zhǎng)了4.86倍；與之對(duì)應(yīng)，污染物排放量環(huán)比增長(zhǎng)率則呈現(xiàn)下降的態(tài)勢(shì)（見圖1）。

圖1 GDP、環(huán)境污染治理投資額與工業(yè)二氧化硫、廢水排放總量環(huán)比增長(zhǎng)率對(duì)比圖

為控制污染治理資金的使用，確保投資達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，我國(guó)加大了政府環(huán)境審計(jì)的力度。從2003年首次公布至2018年底，審計(jì)署已發(fā)布了36份環(huán)境審計(jì)結(jié)果公告（見表1）。在所發(fā)布的環(huán)境審計(jì)結(jié)果公告中，大部分為專項(xiàng)、短期、小范圍的環(huán)境審計(jì)，區(qū)域性的環(huán)境審計(jì)數(shù)量則較少。整體看，環(huán)境審計(jì)在我國(guó)日益受到重視，其數(shù)量和比重也呈逐漸增加的趨勢(shì)，那么環(huán)境審計(jì)的實(shí)施是否發(fā)揮了其預(yù)防、揭示和抵御功能，帶來(lái)環(huán)境污染狀況的改善？如果可以改善，在不同特征的審計(jì)對(duì)象中其效果有何差異？目前鮮有文獻(xiàn)對(duì)此進(jìn)行實(shí)證研究。

表1 2003—2018年審計(jì)署環(huán)境審計(jì)結(jié)果公告數(shù)量

本文的邊際貢獻(xiàn)在于：一是現(xiàn)有文獻(xiàn)主要從技術(shù)手段、環(huán)保政策、環(huán)保投資、財(cái)政政策等方面研究環(huán)境污染治理，對(duì)政府環(huán)境審計(jì)的關(guān)注不足。本文發(fā)掘了政府環(huán)境審計(jì)在環(huán)境污染治理方面的重要作用，豐富了環(huán)境污染治理和政府審計(jì)兩大領(lǐng)域的交叉研究。二是使用地級(jí)市層面數(shù)據(jù)從環(huán)保投入和地區(qū)環(huán)保部門人員規(guī)模兩個(gè)角度探討了政府環(huán)境審計(jì)改善環(huán)境污染狀況的效果，可為環(huán)境污染治理研究提供借鑒和參考。

一、文獻(xiàn)回顧與研究假設(shè)

（一）文獻(xiàn)回顧

從1977年世界上第一次正式記錄的環(huán)境審計(jì)發(fā)展至今，國(guó)內(nèi)外學(xué)者和實(shí)務(wù)工作者不斷拓展環(huán)境審計(jì)研究的廣度和深度。在研究側(cè)重點(diǎn)方面，國(guó)外主要從企業(yè)微觀層面開展研究，而我國(guó)則主要從政府視角開展研究。已有成果大多采用規(guī)范研究方法，主要集中在研究政府環(huán)境審計(jì)的理論基礎(chǔ)、概念、準(zhǔn)則、評(píng)價(jià)指標(biāo)體系、發(fā)展路徑等。在理論基礎(chǔ)研究方面，其成果主要包括可持續(xù)發(fā)展理論、經(jīng)濟(jì)外部性理論、環(huán)境資源價(jià)值理論、環(huán)境責(zé)任理論、人與自然的和諧統(tǒng)一，以此為依據(jù)產(chǎn)生了政府環(huán)境審計(jì)的概念。雖然世界審計(jì)組織環(huán)境審計(jì)工作組（WGEA）、美國(guó)環(huán)境保護(hù)署（EPA）等組織與部分學(xué)者對(duì)環(huán)境審計(jì)的概念界定存在一定的差異，但都認(rèn)為環(huán)境審計(jì)是一種審計(jì)活動(dòng)，需要關(guān)注被審計(jì)單位環(huán)境責(zé)任履行的合法性、公允性和效益性。在審計(jì)準(zhǔn)則研究方面，WGEA在2001年發(fā)布了審計(jì)機(jī)關(guān)《從環(huán)境視角開展審計(jì)活動(dòng)的指南》，之后我國(guó)也于2015年發(fā)布了《試點(diǎn)地區(qū)政府環(huán)境審計(jì)技術(shù)指南（試行）》，但目前尚無(wú)有關(guān)政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果方面的研究成果。在評(píng)價(jià)指標(biāo)體系方面，孫晗和唐洋[1]、張建平和馮舒祺[2]基于PSR（壓力—狀態(tài)—響應(yīng)）概念框架構(gòu)建了環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系。在發(fā)展路徑方面，徐薇和陳鑫[3]、李兆東[4]提出了政府環(huán)境審計(jì)的未來(lái)發(fā)展路徑和影響因素。其中，引人注目的是近年來(lái)水會(huì)莉和耿明齋[5]、鄭石橋和呂君杰[6]、張琦和譚志東[7]等多位學(xué)者開始關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，并提出了責(zé)任界定框架、實(shí)施路徑、實(shí)務(wù)模型等觀點(diǎn)。

已有研究成果為環(huán)境審計(jì)研究的進(jìn)一步開展奠定了基礎(chǔ)，但較為遺憾的是前述成果大部分為規(guī)范性研究成果。雖然廈門市審計(jì)學(xué)會(huì)課題組等[8]、李銀香和張惠[9]、吳勛和白蕾[10]等也采用了統(tǒng)計(jì)分析方法進(jìn)行研究，但只是上述文獻(xiàn)采用的是案例研究或僅統(tǒng)計(jì)了環(huán)境污染狀況、政府環(huán)境審計(jì)公告的數(shù)量和內(nèi)容、中國(guó)環(huán)境審計(jì)研究成果所采用的研究方法等，基于大樣本量的、較為深入的政府環(huán)境審計(jì)研究成果仍鮮見。

（二）研究假設(shè)

環(huán)境制度和環(huán)保投入是環(huán)境污染治理的核心要素。為了控制環(huán)境污染，我國(guó)通過(guò)系統(tǒng)化的舉措加大了環(huán)境污染治理的力度。一方面，迄今為止，我國(guó)先后頒布了《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)法》《中華人民共和國(guó)大氣污染防治法》《中華人民共和國(guó)節(jié)約能源法》《中華人民共和國(guó)清潔生產(chǎn)促進(jìn)法》等26部環(huán)境保護(hù)與污染防治法律，環(huán)境保護(hù)法律體系已經(jīng)較為健全；另一方面，環(huán)境污染治理投資總額也在逐年攀升，其占GDP的比重由1.19%上升至1.9%，絕對(duì)量上年投入達(dá)近萬(wàn)億元。在環(huán)保政策運(yùn)轉(zhuǎn)的五個(gè)階段中，政策方案執(zhí)行時(shí)間約占全過(guò)程的90%[11]，環(huán)保政策方案執(zhí)行成為環(huán)保政策能否產(chǎn)生效果、產(chǎn)生多大效果的關(guān)鍵所在。同時(shí)，環(huán)保投資項(xiàng)目是貫徹執(zhí)行環(huán)保政策的重要途徑，加強(qiáng)對(duì)環(huán)保投資項(xiàng)目全過(guò)程的監(jiān)督也因此成為必然。

控制是政府環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)。政府環(huán)境審計(jì)通過(guò)保證被審計(jì)單位受托環(huán)境責(zé)任的全面、有效履行，可以實(shí)現(xiàn)其對(duì)公權(quán)力的制衡和價(jià)值創(chuàng)造[12-13]。與環(huán)保督查、環(huán)保約談、環(huán)境監(jiān)測(cè)等環(huán)境監(jiān)管手段相比，政府環(huán)境審計(jì)具有兩大天然優(yōu)勢(shì)：一是獨(dú)立性強(qiáng)。獨(dú)立性是監(jiān)督機(jī)制發(fā)揮作用的基石，也是監(jiān)督質(zhì)量的重要保證。政府審計(jì)機(jī)關(guān)在組織機(jī)構(gòu)、人員配置、工作開展、經(jīng)費(fèi)來(lái)源等方面獨(dú)立于被審計(jì)單位，能夠保證審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性和可靠性。二是以資金為切入點(diǎn)。政府環(huán)境審計(jì)的職責(zé)主要在于監(jiān)督政府部門和國(guó)有企事業(yè)單位環(huán)境管理活動(dòng)和環(huán)保資金使用的真實(shí)性、合法性和效益性，并對(duì)其披露的環(huán)境信息進(jìn)行鑒證。以資金為切入點(diǎn)是對(duì)其他環(huán)境監(jiān)管手段的有效彌補(bǔ)和完善，可以改善環(huán)保資金使用的效果。因此，本文提出假設(shè)1：

H1：政府環(huán)境審計(jì)的實(shí)施能夠改善被審計(jì)地區(qū)的環(huán)境污染狀況。

政府環(huán)境審計(jì)可以通過(guò)監(jiān)督環(huán)保資金的分配和使用情況，監(jiān)督重大環(huán)保項(xiàng)目的建設(shè)運(yùn)行情況，評(píng)價(jià)環(huán)保部門的工作績(jī)效等，促進(jìn)環(huán)保政策落實(shí)、提高資金支出效益，進(jìn)而改善地方環(huán)境污染狀況。

在環(huán)保資金的分配和使用方面，我國(guó)政府環(huán)境審計(jì)的重點(diǎn)逐漸由合規(guī)審計(jì)向績(jī)效審計(jì)轉(zhuǎn)變，注重資金的使用效益。通過(guò)對(duì)資金籌集、分配、管理和使用的合理性、有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，可以發(fā)現(xiàn)資金管理的薄弱環(huán)節(jié)和存在的問(wèn)題，促使環(huán)保資金使用主體提高資金使用效率和效果，從而改善環(huán)境績(jī)效。在重大環(huán)保項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)行方面，政府環(huán)境審計(jì)通過(guò)審計(jì)監(jiān)督項(xiàng)目的立項(xiàng)、設(shè)計(jì)施工、竣工后的使用情況、治理效果，從事前、事中和事后對(duì)重大環(huán)保項(xiàng)目實(shí)施全過(guò)程監(jiān)督。全過(guò)程監(jiān)督不僅可以起到揭示問(wèn)題、提高項(xiàng)目效益的作用，而且可以起到完善制度、強(qiáng)化對(duì)權(quán)力使用監(jiān)督的作用，促使后續(xù)的重大環(huán)保項(xiàng)目決策更科學(xué)、管理更規(guī)范。為提高資金的使用效率和效果，當(dāng)被審計(jì)地區(qū)環(huán)境污染治理投資金額越大，政府環(huán)境審計(jì)投入的人力、物力可能就越多，能更大概率地發(fā)現(xiàn)違法違紀(jì)行為、減少損失浪費(fèi)，進(jìn)而改善環(huán)境污染狀況。

環(huán)保部門是環(huán)境保護(hù)職能部門，具有制定生態(tài)環(huán)境政策、監(jiān)督管理國(guó)家和地方減排目標(biāo)的落實(shí)、審批固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目、監(jiān)督生態(tài)環(huán)境修復(fù)等職責(zé)。環(huán)保部門是環(huán)境政策的制定部門，同時(shí)又是環(huán)境活動(dòng)的監(jiān)管部門，存在獨(dú)立性不足的問(wèn)題。從治理理論出發(fā)，需要從外部引入獨(dú)立的機(jī)構(gòu)對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督。政府審計(jì)是政府治理的專門監(jiān)督手段，政府環(huán)境審計(jì)的介入有助于事前督促環(huán)保建設(shè)資金的及時(shí)落實(shí)和到位，事中和事后確保環(huán)保資金使用的節(jié)約和有效。被審計(jì)地區(qū)環(huán)保部門人員越多意味著占用的資源就越多，政府環(huán)境審計(jì)對(duì)其績(jī)效監(jiān)控和責(zé)任追究的力度可能會(huì)越大，從而能更有效地提高其環(huán)境治理績(jī)效。

基于上述分析，本文提出假設(shè)2：

H2a：環(huán)保投入的金額越大，政府環(huán)境審計(jì)改善被審計(jì)地區(qū)環(huán)境污染狀況的程度就越大。

H2b：環(huán)保部門的人員越多，政府環(huán)境審計(jì)改善被審計(jì)地區(qū)環(huán)境污染狀況的程度就越大。

二、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇和數(shù)據(jù)來(lái)源

為了推動(dòng)落實(shí)“十三五”生態(tài)環(huán)境保護(hù)規(guī)劃，審計(jì)署對(duì)2016年和2017年長(zhǎng)江經(jīng)濟(jì)帶11個(gè)省市共包含108個(gè)地級(jí)市①上海市和重慶市為直轄市，與其他地級(jí)市的可比性較差，因此樣本中未將其包括在內(nèi)。的生態(tài)環(huán)境保護(hù)政策落實(shí)和資金管理使用情況進(jìn)行了審計(jì)。為清晰反映環(huán)境審計(jì)的實(shí)施對(duì)地級(jí)市環(huán)境污染狀況的影響，本文以GDP、財(cái)政收入、財(cái)政支出為標(biāo)準(zhǔn)，從全國(guó)范圍內(nèi)配對(duì)選擇108個(gè)地級(jí)市作為參照樣本。本文的樣本時(shí)間為2014年至2017年，共得到442個(gè)樣本數(shù)據(jù)②部分樣本由于無(wú)法搜集到相關(guān)數(shù)據(jù)，導(dǎo)致數(shù)據(jù)缺失。。其中，政府環(huán)境審計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)源于審計(jì)署《長(zhǎng)江經(jīng)濟(jì)帶生態(tài)環(huán)境保護(hù)審計(jì)結(jié)果》公告，環(huán)境污染、外商投資、GDP數(shù)據(jù)、環(huán)境規(guī)章數(shù)據(jù)來(lái)源于國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)及《中國(guó)環(huán)境年鑒》，地區(qū)年末常住人口、地方環(huán)境污染治理投資總額、地方政府財(cái)政收支、地方環(huán)保部門實(shí)有人數(shù)來(lái)源于各省統(tǒng)計(jì)年鑒和地方政府網(wǎng)站。

（二）研究模型與變量定義

為檢驗(yàn)假設(shè)H1，借鑒連超等[14]、張子龍等[15]的研究成果，本文構(gòu)建了假設(shè)模型（Ⅰ）：

模型中，EPI為環(huán)境污染狀況，如果被審計(jì)地區(qū)污染物排放量下降，則表明該地區(qū)環(huán)境績(jī)效得到改善。由于我國(guó)環(huán)境污染以大氣、淡水污染為主，同時(shí)污染源主要來(lái)源于工業(yè)污染，因此本文用工業(yè)二氧化硫排放量（Sulfer）、工業(yè)廢水排放量（Water）兩項(xiàng)指標(biāo)測(cè)量地區(qū)環(huán)境績(jī)效。同時(shí)政府環(huán)境審計(jì)作用的發(fā)揮通常具有滯后性，因此采用下一年的數(shù)據(jù)對(duì)其進(jìn)行衡量。Audit為政府環(huán)境審計(jì)實(shí)施情況，如果當(dāng)年該地區(qū)實(shí)施了政府環(huán)境審計(jì)，則取值為1。根據(jù)前述的分析，政府環(huán)境審計(jì)的開展對(duì)被審計(jì)地區(qū)下一年環(huán)境管理活動(dòng)有控制作用，本文預(yù)期其系數(shù)顯著為負(fù)，即政府環(huán)境審計(jì)可以改善被審計(jì)地區(qū)的環(huán)境污染狀況。Invest為各市（州）節(jié)能環(huán)保支出，通常情況下環(huán)境污染治理投資總額越大，環(huán)境污染越能得到有效控制。GDP為地區(qū)生產(chǎn)總值，GDP越大，資源消耗就越多，污染物的排放可能越多。雖然我國(guó)正在推動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式轉(zhuǎn)型，但轉(zhuǎn)型并非一蹴而就，而是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程，因此GDP增長(zhǎng)可能帶來(lái)污染排放物的增加。Pop為地區(qū)年末常住人口，人口越多，對(duì)資源的消耗也越大，環(huán)境污染可能越嚴(yán)重。但也有學(xué)者認(rèn)為人口與環(huán)境污染之間的關(guān)系并非線性的，人口集聚往往帶來(lái)產(chǎn)業(yè)集聚從而降低能源消耗和處理成本[16]。Law為省級(jí)層面當(dāng)年有效的環(huán)境法律和行政規(guī)章數(shù)，雖然環(huán)境法規(guī)具有強(qiáng)制性，但其對(duì)環(huán)境績(jī)效改善的影響程度與其執(zhí)行效果有關(guān)。FD為財(cái)政分權(quán)程度，部分學(xué)者認(rèn)為地方政府比中央政府更清楚居民偏好，財(cái)政分權(quán)有助于改善環(huán)境；但也有學(xué)者認(rèn)為環(huán)境污染具有顯著的外部性，地方政府更愿意搭便車，財(cái)政分權(quán)會(huì)惡化地區(qū)環(huán)境[17]。FDI為外商投資，采用外商經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)總值的自然對(duì)數(shù)表示。一方面外資企業(yè)往往執(zhí)行統(tǒng)一的環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)，具有更先進(jìn)、更環(huán)保的設(shè)備及治理經(jīng)驗(yàn)；但另一方面環(huán)境的外部性特征和地方政府之間“以鄰為壑”的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，可能導(dǎo)致地方政府在環(huán)境規(guī)制方面出現(xiàn)“逐底競(jìng)爭(zhēng)”的現(xiàn)象，不斷制定更為寬松的環(huán)境政策以吸引高污染企業(yè)入駐[18]。除此之外，本文還控制了年度（Year）和地區(qū)（Region）效應(yīng)。

三、實(shí)證結(jié)果

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

表2為全樣本主要變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果。在表2環(huán)境污染狀況（EPI）指標(biāo)中，Sulfer、Water的均值和中位數(shù)相差不大，但均值更小，說(shuō)明樣本中偏大數(shù)較多。全樣本中，有274個(gè)樣本的工業(yè)二氧化硫排放量和233個(gè)樣本的工業(yè)廢水排放量比上一個(gè)年度下降，分別占總樣本的62.27%和52.71%，說(shuō)明我國(guó)環(huán)境污染防治取得一定成效。在實(shí)施政府環(huán)境審計(jì)的樣本中，環(huán)境審計(jì)實(shí)施后有80個(gè)樣本的工業(yè)二氧化硫排放量和75個(gè)樣本的工業(yè)廢水排放量比上一個(gè)年度下降，分別占總樣本的89.89%和84.27%，均明顯高于全樣本組中的對(duì)應(yīng)比例。

表2 變量描述性統(tǒng)計(jì)

表3為審計(jì)組污染物排放量均值、中值的比較結(jié)果。比較表3中Sulfer和Water數(shù)據(jù)，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，審計(jì)后Sulfer的均值和中位數(shù)（9.713和9.660）顯著低于審計(jì)前的均值和中位數(shù)（10.413和10.617）；審計(jì)后Water的均值和中位數(shù)（8.092和8.213）也顯著低于審計(jì)前的均值和中位數(shù)（8.446和8.573），且均在1%水平上顯著。說(shuō)明政府環(huán)境審計(jì)實(shí)施后，該地區(qū)的環(huán)境污染物排放量相較于實(shí)施前變小了，單變量檢驗(yàn)結(jié)果初步支持了假設(shè)H1。

表3 審計(jì)組環(huán)境污染物排放量均值和中值比較

（二）多元回歸結(jié)果

表4分別列示了模型（Ⅰ）中政府環(huán)境審計(jì)與Water及Sulfer在全樣本組和審計(jì)組中的回歸結(jié)果。結(jié)果顯示，Audit與Water及Sulfer不論是在全樣本組還是在審計(jì)組中均在1%水平上顯著負(fù)相關(guān)，且其在審計(jì)組的回歸系數(shù)和t值的絕對(duì)值均大于全樣本組，表明政府環(huán)境審計(jì)的實(shí)施帶來(lái)下一年度環(huán)境污染物排放量的下降，且在實(shí)施政府環(huán)境審計(jì)的地區(qū)其污染下降程度要高于未實(shí)施政府環(huán)境審計(jì)的地區(qū)。在控制變量中，地區(qū)環(huán)境治理投資總額（Invest）在Water及Sulfer中具有不同的效應(yīng)。地區(qū)環(huán)境治理投資帶來(lái)了Water的下降，且審計(jì)組的回歸系數(shù)絕對(duì)值（0.191）高于全樣本組（0.077）；全樣本組中環(huán)境治理投資未導(dǎo)致Sulfer的下降，但審計(jì)組中回歸系數(shù)為負(fù)。總體看，其結(jié)果可能是因?yàn)榇舜握h(huán)境審計(jì)實(shí)施的區(qū)域是長(zhǎng)江經(jīng)濟(jì)帶，水資源豐富，且地方政府近年來(lái)非常重視水環(huán)境的治理。地區(qū)生產(chǎn)總值（GDP）與環(huán)境污染排物放量顯著正相關(guān)，表明樣本地區(qū)通過(guò)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)降低能源消耗總量的目標(biāo)還沒(méi)有完全實(shí)現(xiàn)。地區(qū)年末常住人口（Pop）與Water在全樣本組中正相關(guān)，但在審計(jì)組中負(fù)相關(guān)，這可能也與本次政府環(huán)境審計(jì)的實(shí)施區(qū)域有關(guān)系。長(zhǎng)江經(jīng)濟(jì)帶是我國(guó)經(jīng)濟(jì)相對(duì)發(fā)達(dá)地區(qū)，產(chǎn)業(yè)集聚度高，同時(shí)環(huán)保意識(shí)和環(huán)保力度更大，導(dǎo)致人口增加并未帶來(lái)污染物排放量的增加。環(huán)境規(guī)制（Law）及財(cái)政分權(quán)程度（FD）與環(huán)境環(huán)境污染物排放量的關(guān)系不顯著，這與吳勛和白蕾[19]的研究結(jié)論相一致。外商投資（FDI）帶來(lái)Sulfer的下降，卻并未帶來(lái)Water的下降。

表4 政府環(huán)境審計(jì)與環(huán)境污染狀況的回歸結(jié)果

由于政府環(huán)境審計(jì)行為的外生性和審計(jì)對(duì)象的限定性，受到政府環(huán)境審計(jì)影響的樣本和未受影響的樣本會(huì)因?qū)徲?jì)行為發(fā)生變化。DID模型將前后差異和有無(wú)差異有效結(jié)合，可以比較兩組樣本在審計(jì)前后的變化，以控制其系統(tǒng)性差異，從而更準(zhǔn)確地檢驗(yàn)政府環(huán)境審計(jì)對(duì)環(huán)境污染狀況的影響，因此本文進(jìn)一步設(shè)計(jì)了政府環(huán)境審計(jì)對(duì)環(huán)境污染狀況的DID模型。

模型（Ⅱ）中，Year為政府環(huán)境審計(jì)年度，如果當(dāng)年開展了政府環(huán)境審計(jì)，則賦值1，否則為0；Audit為實(shí)施政府環(huán)境審計(jì)的地區(qū)，如果該地區(qū)實(shí)施了政府環(huán)境審計(jì)，則賦值1，否則為0。其他變量的含義與模型（Ⅰ）相同。

表5為政府環(huán)境審計(jì)與環(huán)境污染狀況DID模型的回歸結(jié)果。第（1）列和第（3）列中Year與Water及Sulfer均在1%水平上顯著負(fù)相關(guān)，說(shuō)明政府環(huán)境審計(jì)實(shí)施之后樣本地區(qū)的環(huán)境污染狀況得到了改善，這與我國(guó)環(huán)境污染狀況逐漸改善的基本情況一致。第（2）列和第（4）列中交互項(xiàng)Year× Audit與Water和Sulfer分別在10%和5%水平上顯著負(fù)相關(guān)，說(shuō)明在單獨(dú)考察政府環(huán)境審計(jì)對(duì)環(huán)境污染狀況的影響時(shí)，政府環(huán)境審計(jì)仍然在一定程度上減輕了被審計(jì)地區(qū)環(huán)境污染狀況，政府環(huán)境審計(jì)的實(shí)施具有環(huán)境績(jī)效改善作用，上述結(jié)果進(jìn)一步驗(yàn)證了假設(shè)1。

表5 政府環(huán)境審計(jì)與環(huán)境污染狀況DID模型回歸結(jié)果

（三）進(jìn)一步的研究

表6研究了環(huán)保投入和環(huán)保部門人員規(guī)模對(duì)政府環(huán)境審計(jì)與環(huán)境污染狀況之間關(guān)系的影響。為檢驗(yàn)政府環(huán)境審計(jì)的效果，本文以地區(qū)環(huán)境污染治理投資金額和環(huán)保部門人員規(guī)模中位數(shù)為標(biāo)準(zhǔn)，將樣本分為高值組樣本和低值組樣本。在表6Panel A中，除第（6）列Audit的回歸系數(shù)為正外，其余均為負(fù)值。進(jìn)一步看，第（1）、（2）、（5）列的回歸系數(shù)雖然為負(fù)值，但均不顯著；而在第（3）、（4）列和（7）、（8）列中，高值組均為負(fù)數(shù)且均顯著（對(duì)應(yīng)的β值分別為-0.432、-0.896，對(duì)應(yīng)的T值分別為-2.61、-3.80），與之形成對(duì)比的是低值組均不顯著，同時(shí)高值組的系數(shù)絕對(duì)值均大于低值組的系數(shù)絕對(duì)值。上述統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明，當(dāng)環(huán)境污染治理投資金額大時(shí)，政府環(huán)境審計(jì)對(duì)環(huán)境績(jī)效改善的作用更顯著，H2a得到驗(yàn)證。

表6 環(huán)保投入和環(huán)保部門人員規(guī)模分組檢驗(yàn)回歸結(jié)果

表6的Panel B提供了根據(jù)地方環(huán)保部門實(shí)有人數(shù)分組的回歸結(jié)果。可以發(fā)現(xiàn)除第（1）列和第（5）列外，Audit的回歸系數(shù)均為負(fù)，說(shuō)明總體看政府環(huán)境審計(jì)改善了下一年度該地區(qū)的環(huán)境污染狀況。但出乎我們預(yù)料的是，在第（1）至第（4）列的回歸結(jié)果中，高人數(shù)組回歸系數(shù)為負(fù)但并不顯著（第（1）列甚至為正），而低人數(shù)組的回歸系數(shù)則顯著為負(fù)，且組間系數(shù)差異檢驗(yàn)χ2值均超過(guò)7，在1%水平上顯著；在第（5）列和第（6）列的回歸結(jié)果中也出現(xiàn)了同樣的結(jié)果。上述回歸結(jié)果表明，相比于高人數(shù)組，政府環(huán)境審計(jì)在低人數(shù)組中具有更顯著的環(huán)境績(jī)效改善效果，H2b未得到驗(yàn)證。

（五）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

回歸模型中，環(huán)境污染狀況指標(biāo)數(shù)據(jù)采用了前推一期的處理，同時(shí)回歸模型（Ⅱ）采用了雙重差分的處理方法，上述處理方法一定程度上避免了政府環(huán)境審計(jì)與環(huán)境污染狀況之間存在的內(nèi)生性問(wèn)題。同時(shí)，大部分回歸模型的擬合程度在40%以上，擬合效果比較好。為了使結(jié)論更加穩(wěn)健，本文還進(jìn)行了如下檢驗(yàn)：其一，改變環(huán)境污染狀況的衡量方法。一是用工業(yè)煙塵排放量（工業(yè)煙塵排放量的自然對(duì)數(shù)）代替EPI重新進(jìn)行擬合回歸，Audit與環(huán)境污染狀況仍然在1%水平上顯著負(fù)相關(guān)；二是將Water、Sulfer用環(huán)境績(jī)效是否改善的虛擬變量（如果地區(qū)環(huán)境污染物排放量下降則賦值1，否則為0）重新進(jìn)行檢驗(yàn)，回歸結(jié)果中Audit和Water、Sulfer分別在1%水平上顯著正相關(guān)。其二，改變地區(qū)環(huán)境污染治理投資的衡量方法。采用地區(qū)環(huán)境污染治理投資總額與地區(qū)財(cái)政支出的比值來(lái)衡量地區(qū)環(huán)境治理支出水平，回歸結(jié)果仍然在1%水平上顯著負(fù)相關(guān)。穩(wěn)健性檢驗(yàn)的結(jié)果進(jìn)一步支持了本文的結(jié)論。

四、研究結(jié)論

本文檢驗(yàn)了政府環(huán)境審計(jì)與環(huán)境績(jī)效改善之間的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)：第一，實(shí)施政府環(huán)境審計(jì)的地區(qū)其環(huán)境績(jī)效改善程度顯著高于未實(shí)施政府環(huán)境審計(jì)的地區(qū)，政府環(huán)境審計(jì)具有環(huán)境績(jī)效改善作用，帶來(lái)了更大的環(huán)境治理績(jī)效；第二，環(huán)境污染治理投資金額能影響政府環(huán)境審計(jì)作用的發(fā)揮，當(dāng)?shù)貐^(qū)環(huán)境污染治理投資金額較大時(shí)，政府環(huán)境審計(jì)對(duì)環(huán)境績(jī)效改善的作用更顯著；第三，地區(qū)環(huán)保部門人員數(shù)量對(duì)政府環(huán)境審計(jì)作用的發(fā)揮有影響，當(dāng)?shù)貐^(qū)環(huán)保部門人員數(shù)量較少時(shí)，政府環(huán)境審計(jì)具有更顯著的環(huán)境績(jī)效改善效果。本文的研究結(jié)論可為政府環(huán)境審計(jì)環(huán)境治理功能的發(fā)揮提供支持證據(jù)，同時(shí)也可為我國(guó)開展環(huán)境治理提供借鑒和參考。