□ 張志剛

目前在很多地方，農(nóng)戶以承包土地經(jīng)營權(quán)入股合作社是較常見的方式。在合作社自主經(jīng)營的模式下，由合作社統(tǒng)一種植、管理、核算，并在年終按股份分紅，入股農(nóng)民可自愿在合作社參加生產(chǎn)并按勞取酬，實現(xiàn)工資與分紅雙重收益。但現(xiàn)行《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度(試行)》對農(nóng)民合作社應(yīng)該怎樣對土地經(jīng)營權(quán)入股進(jìn)行核算，缺乏明確的規(guī)定。

在當(dāng)前農(nóng)村，合作社的土地經(jīng)營權(quán)的增減變動業(yè)務(wù)日益頻繁，該項會計業(yè)務(wù)需要更新，與時俱進(jìn)。筆者從會計處理入手，列舉幾個具體實例并加以分析，以便和大家共同探討。

一、土地經(jīng)營權(quán)入賬金額確定

對以農(nóng)民土地入股為主，資金、技術(shù)等生產(chǎn)要素參股的土地股份合作社，入股土地則需要作價折股，合作社的經(jīng)營收益按照股份進(jìn)行分配。目前確定農(nóng)民土地經(jīng)營權(quán)入賬金額時，一般都是雙方約定一個合作社使用年限，并按照經(jīng)過批準(zhǔn)的評估價值或雙方確認(rèn)的價值計價。

土地經(jīng)營權(quán)入股金額的確定方法主要有以下幾種：參照土地征收標(biāo)準(zhǔn)，按國家在該土地所屬區(qū)域的土地征收標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行核算；按當(dāng)?shù)赝恋亟?jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓的一般價位進(jìn)行綜合核算；按土地正常農(nóng)作物產(chǎn)量折算市場價值進(jìn)行核算；按當(dāng)?shù)赝恋刈饨鸬囊欢ū稊?shù)進(jìn)行核算。除上述幾種情況外，土地經(jīng)營權(quán)入股價格也可以由合作社理事會或社員大會綜合上述幾種方法討論確定。

二、取得土地經(jīng)營權(quán)的會計核算實例解析

（一）通過流轉(zhuǎn)取得的土地

【例1】A種植合作社于2017年1月1日從××村××組12戶農(nóng)戶手中流轉(zhuǎn)土地120畝，每畝每年土地租金800元，租期3年，合同約定通過銀行轉(zhuǎn)賬方式一次性支付3年的土地流轉(zhuǎn)費(fèi)給農(nóng)戶，打款已與農(nóng)戶結(jié)清。

1.第一種處理方式：

借：生產(chǎn)成本 96 000

預(yù)付款 192 000

貸：銀行存款 288 000

2.第二種處理方式：

借：無形資產(chǎn)—土地經(jīng)營權(quán) 288 000

貸：銀行存款 288 000

當(dāng)年攤銷時，土地租金計入農(nóng)作物成本

借：生產(chǎn)成本 96 000

貸：無形資產(chǎn)—土地經(jīng)營權(quán) 96 000

解析：A種植合作社一次性取得3年土地經(jīng)營權(quán)，該土地經(jīng)營權(quán)能夠控制且在未來的3年內(nèi)會給該種植合作社帶來收益，符合資產(chǎn)定義。若按照第一種處理方式，雖然符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但將后兩年的土地經(jīng)營權(quán)租金作為預(yù)付款顯得有些牽強(qiáng)。若采用第二種處理方式，將后兩年的土地經(jīng)營權(quán)作為無形資產(chǎn)反映在資產(chǎn)負(fù)債表上較為穩(wěn)妥。

（二）通過土地整理讓零散土地連成片，增加了合作社實際種植土地面積

【例2】2017年1月1日，B種植合作社從農(nóng)戶手中流轉(zhuǎn)河灘地80畝，租金每畝每年700元，租金2年，款項已按年支付。經(jīng)種植合作社整理后，實際種植面積85畝，其中5畝為溝渠路道平整獲得的。發(fā)生整理費(fèi)用800元。

1.第一種處理方式：

借：生產(chǎn)成本 56 800

貸：銀行存款 56 800

多出5畝地不做任何會計處理。

2.第二種處理方式：

借：無形資產(chǎn)—土地經(jīng)營權(quán) 112 800

貸：銀行存款 56 800

應(yīng)付款 56 000

多出5畝地應(yīng)作價計入“無形資產(chǎn)—土地經(jīng)營權(quán)”。

借：無形資產(chǎn)—土地經(jīng)營權(quán) 3 500

貸：公積公益金 3 500

攤銷金額=56000+800/2+3500/2=58150

借：生產(chǎn)成本 58 150

貸：無形資產(chǎn)—土地經(jīng)營權(quán) 58 150

次年支付租金時，

借：應(yīng)付款 56 000

貸：銀行存款 56 000

次年攤銷金額為 58150元，

借：生產(chǎn)成本 58 150

貸：無形資產(chǎn)—土地經(jīng)營權(quán) 58 150

解析：B種植合作社取得土地經(jīng)營權(quán)是按年支付流轉(zhuǎn)費(fèi)的，當(dāng)年支付土地流轉(zhuǎn)費(fèi)56000元可以直接計入經(jīng)營成本，但種植合作社發(fā)生的整理費(fèi)用800元全部計入當(dāng)年經(jīng)營成本不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，應(yīng)計入無形資產(chǎn)分兩年攤銷較為合理。第一種處理方式對整理多出的5畝地不做賬務(wù)處理，不能夠真實反映種植合作社生產(chǎn)經(jīng)營的全貌，應(yīng)計入無形資產(chǎn)并按年攤銷較為貼合實際。

（三）從其他新型經(jīng)營主體轉(zhuǎn)租取得的土地

【例3】2017年1月1日，經(jīng)××村委會同意，C種植合作社將其從村集體獲得的土地承包權(quán)經(jīng)營權(quán)60畝轉(zhuǎn)讓給D種植合作社經(jīng)營，剩余承包期限為1年6個月，每年每畝租金為850元，C種植合作社仍按每年每畝租金800元與村委會結(jié)算。

1.第一種處理方式：

2017年D種植合作社

借：生產(chǎn)成本 51 000

貸：銀行存款 51 000

2018年D種植合作社

借：生產(chǎn)成本 25 500

貸：銀行存款 25 500

2.第二種處理方式：

借：無形資產(chǎn)—土地經(jīng)營權(quán) 76 500

貸：銀行存款 51 000

應(yīng)付款 25 500

2017年攤銷

借：生產(chǎn)成本 51 000

貸：無形資產(chǎn)—土地經(jīng)營權(quán) 51 000

2018年攤銷

借：生產(chǎn)成本 25 500

貸：無形資產(chǎn)—土地經(jīng)營權(quán) 25 500

解析：同例1。

（四）因執(zhí)行抵押擔(dān)保權(quán)而取得的土地

【例4】2017年1月1日，B種植合作社為A種植合作社提供擔(dān)保，從農(nóng)商行獲得貸款10萬元，期限1年。B種植合作社和A種植合作社還單獨(dú)約定，若A種植合作社到期不能清償貸款，B種植合作社為其清償貸款，并獲得其100畝土地2年的土地承包經(jīng)營權(quán)。假設(shè)當(dāng)?shù)赝恋亓鬓D(zhuǎn)均價為1000元，假定A種植合作社取得承包經(jīng)營權(quán)剩余承包期限為2年。2018年1月1日A種植合作社經(jīng)營不善，瀕臨破產(chǎn)，逾期未能還款，假定應(yīng)付銀行本息合計11萬元。

解析：B種植合作社擔(dān)保時權(quán)屬未發(fā)生轉(zhuǎn)移不做任何會計處理，A種植合作社逾期未能還款，B種植合作社應(yīng)作如下處理：

1.第一種處理方式：

A合作社逾期未還本息11萬元，B種植合作社取得土地經(jīng)營權(quán)時：

借：預(yù)付款 110 000

貸：銀行存款 110 000

年底攤銷時：

借：生產(chǎn)成本 55 000

貸：預(yù)付款 55 000

2.第二種處理方式：

借：無形資產(chǎn)—土地經(jīng)營權(quán) 110 000

貸：銀行存款 110 000

年底攤銷時，按剩余承包期限為2年攤銷

借：生產(chǎn)成本 55 000

貸：無形資產(chǎn)

—土地承包經(jīng)營權(quán)55 000

【例5】2017年1月1日，××村農(nóng)戶甲、乙、丙、丁、戊5家農(nóng)戶分別向當(dāng)?shù)剞r(nóng)商銀行申請土地經(jīng)營權(quán)抵押貸款4萬元，期限為1年，每戶預(yù)期到期利息假定為2000元。銀行為規(guī)避放貸風(fēng)險，采取第三方擔(dān)保的形式進(jìn)行放款，又單獨(dú)與所在村C種植合作社簽訂土地經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，若5戶到期不償還利息，到期C種植合作社作為受讓方人負(fù)責(zé)清償土地經(jīng)營權(quán)作價部分，其余部分與種植合作社無關(guān)。同時合作社獲得5戶6年的土地經(jīng)營權(quán)，作價按每年每畝800元，期限6年（假定土地經(jīng)營權(quán)剩余期限為10年），假定甲農(nóng)戶土地為12畝、乙為14畝，丙為8畝、丁為6畝，戊為10畝，一年后，甲、乙償還了本息，丙、丁、戊未償還本息。

解析：簽訂協(xié)議時，C種植合作社不做任何會計處理；甲、乙到期償還，C種植合作社未獲得土地經(jīng)營權(quán)也不作會計處理；丙、丁、戊到期未償還，C種植合作社承擔(dān)還款義務(wù)并同時獲得土地經(jīng)營權(quán)，C種植合作社會計處理如下：

1.第一種處理方式：

2017年12月31日到期3個農(nóng)戶不能清償，合作社代償還時

借：預(yù)付款 115 200

貸：銀行存款 115 200

2018年末攤銷時

借：生產(chǎn)成本—丙 6 400

—丁 4 800

—戊 8 000

貸：預(yù)付款 19 200

2.第二種處理方式：

取得土地承包經(jīng)營權(quán)時

借：無形資產(chǎn)—土地經(jīng)營權(quán)

—丙 38 400

—丁 28 800

—戊 48 000

貸：銀行存款 115 200

2018年末攤銷時，

借：生產(chǎn)成本—丙 6 400

—丁 4 800

—戊 8 000

貸：無形資產(chǎn)—土地經(jīng)營權(quán)

—丙 6 400

—丁 4 800

—戊 8 000

三、減少土地經(jīng)營權(quán)的會計核算

（一）到期歸還土地經(jīng)營權(quán)

【例6】接例1，A種植合作社租賃期滿，不打算繼續(xù)經(jīng)營，將土地經(jīng)營權(quán)歸還給農(nóng)戶。

1.第一種處理方式：

當(dāng)年支付的租金計入當(dāng)年的生產(chǎn)成本

A種植合作社

借：生產(chǎn)成本 96 000

貸：預(yù)付款 96 000

2.第二種處理方式：

A種植合作社交還土地時，按正常攤銷處理，作會計分錄如下

借：生產(chǎn)成本 96 000

貸：無形資產(chǎn)—土地經(jīng)營權(quán) 96 000

（二）將土地經(jīng)營權(quán)再次對外流轉(zhuǎn)

【例7】接例3，C種植合作社轉(zhuǎn)租土地經(jīng)營權(quán)，取得轉(zhuǎn)租收入3000元。轉(zhuǎn)租收入不是合作社的主營業(yè)務(wù)，故計入其他收入。

1.第一種處理方式：

C種植合作社

借：生產(chǎn)成本 48 000

貸：銀行存款 48 000

借：銀行存款（現(xiàn)金） 3 000

貸：其他收入 3 000

2.第二種處理方式：

C種植合作社轉(zhuǎn)租

借：生產(chǎn)成本 48 000

貸：無形資產(chǎn)—土地經(jīng)營權(quán) 48 000

借：銀行存款（現(xiàn)金） 3 000

貸：其他收入

—轉(zhuǎn)讓經(jīng)營權(quán)差價收入 3 000