[摘要]國家審計作為黨和國家的重要監(jiān)督力量，具備治理腐敗的法制基礎。依據免疫系統理論，從預防腐敗、揭示腐敗和抵御腐敗層面，探究國家審計治理腐敗機理。國家審計治理腐敗尚存在腐敗形勢依然嚴峻、查處腐敗難度加大等趨勢，應當強化預防功能的體制機制建設、深化揭露腐敗功能的組織建設、提升抵御腐敗功能的協同配合建設，以提升國家審計治理腐敗效用。

[關鍵詞]免疫系統理論? 國家審計? 腐敗治理

[中圖分類號]F239? ? ?[文獻標識碼]A? ? ?[文章編號]1009-4245（2021）01-0050-06

DOI：10.19499/j.cnki.45-1267/c.2021.01.010

一、國家審計與免疫系統理論介紹

（一）免疫系統理論提出

前審計屬審計長劉家義曾在2008年全國審計工作會議上提出，國家審計是保障國家經濟社會健康運行的“免疫系統”。[1]隨后，2010年的《中華人民共和國審計法實施條例》明確，審計機關要履行好法定職責，必須發(fā)揮好預防、揭露和抵御功能。其中，預防功能體現為對可能發(fā)生的違法犯罪苗頭進行發(fā)現和警示，以起到威懾作用;揭露功能體現了審計最基本的監(jiān)督職能，對違法違規(guī)違紀的行為進行查處并糾錯懲戒，以揭示在體制、管理、機制和制度等方面的問題，為其他部門提供參考;抵御功能指的是對發(fā)現的問題進行分析和提出建議，以利于問題的更正和效益的提升，真正實現對經濟發(fā)展和國家治理水平的促進作用。[2]

將審計系統在國家治理中的地位類比為免疫系統對于人體的作用，更新了審計的本質、目標、范圍和地位等認識，擴展了審計理論外延，奠定了理論基礎。免疫系統理論可看做對國家審計本質的新理解——預防、揭示和抵御;通過審計范圍前移，形成了“事前—事中—事后”審計的監(jiān)督過程，將事后監(jiān)督轉向重視預防上來;同時明晰了國家審計在國家治理中的地位，國家審計的改革是關乎整個治理進程的內生力量，不是僅靠外在力量就能輕易改變的。

（二）國家審計與免疫系統理論

“免疫系統”理論來源于醫(yī)學概念，人體內的免疫系統是人體抵御病原菌侵犯的最重要的保衛(wèi)系統。免疫系統具備高度辨別自己和非己物質的能力，對相關的免疫信息具有儲存和記憶功能，此外，人體的免疫系統能夠對相關的免疫信息做出相應的正和負的應答并不斷調整其應答性。[3]免疫系統的形象類比，不僅體現在免疫系統與審計在組成和運作機理方面的相似性，更體現在免疫系統對于人體的內生性和重要性相類似于國家審計之于國家治理進程。

從審計業(yè)務工作的微觀角度看，不同層級的審計部門猶如免疫系統中的免疫器官，審計人員就好比一個個免疫細胞，不同的審計技術方法類似于免疫分子發(fā)揮作用對抗病毒。在這一類比中，審計部門作為國家部門的固定機構設置，猶如人體中的免疫器官，而審計人員和審計技術方法能夠像免疫細胞和免疫分子一樣，在社會的發(fā)展進程中不斷產生、循環(huán)和更新，以適應新形勢下的新要求。同時，如同免疫系統對免疫信息需要經歷“辨別、儲存記憶、應答”的過程一樣，審計也能夠識別在業(yè)務過程中發(fā)現的問題，并在工作中不斷總結經驗，從而對發(fā)現的問題提出建議。

從審計機構在國家經濟和社會運行的宏觀角度看，將人體的免疫系統類比為審計在國家經濟和社會運行中的作用，體現了審計的與生俱來性和不可或缺性。一方面肯定了審計部門設置的合理性和必然性，另一方面也體現了審計與國家治理體系的關系。審計部門在參與國家治理的進程中發(fā)揮著對“病原體”的識別、抵御和清除等功能，在保障治理有序的同時也會影響治理效果。應注意的是，如同免疫系統的漏洞，審計在國家治理過程中的免疫作用也并非始終有效，需要審計不斷適應環(huán)境變化同時加強自身建設，以達到不斷增強免疫力的目的。

二、國家審計治理腐敗的運行機理

（一）腐敗治理

對于政治腐敗的定義，上海辭書出版社2009年出版的《政治學辭典》如此闡釋：“政治權利非公共與非規(guī)范行使，以謀取不正當的利益。通常表現為政府官員行使權力不是按照法律規(guī)范與政治公德謀求公共利益的實現，而是謀求私人和小團體利益。其核心是‘權錢交易，主要指以權利謀取財富，有時也指以財富攫取權利?！盵4]國內外眾多學者也對腐敗下過定義，例如腐敗就是委托權利被用來謀取私利的過程和權利等。[5]

可見，腐敗行為的直接損害對象為國家權利，人民基于契約精神而委托相應的執(zhí)行人代為行使，所以，腐敗首先破壞的是已建立起的信任關系，除此之外還存在因為權利濫用而產生的其他危害。腐敗會制約經濟的發(fā)展、影響政府公信力、破壞法制規(guī)則和毒化社會風氣。[6]毫無疑問，腐敗會給國家治理帶來傷害，如同病原體之于人體，小病雖不至于致命，但久病不治終會逐漸虛弱，腐敗對于國家治理亦是如此，若對國家公權力受到侵蝕、社會規(guī)則被破壞和道德風氣日益消極等問題不采取有效行動，國家治理的體制設置、法律法規(guī)和道德約束等將會形同虛設。

（二）國家審計與治理腐敗

國家審計在腐敗的治理過程中發(fā)揮的作用是“維護國家財政經濟秩序，提高財政資金使用效益，促進廉政建設，保障國民經濟和社會健康發(fā)展”，治理腐敗不僅是國家審計的一個目標，還是一種自然產生的監(jiān)督效用。下文在免疫系統理論的視角下，從預防腐敗、揭示腐敗和抵御腐敗三方面對這一問題進行分析。

1.國家審計的預防腐敗作用。國家審計作為一種制度安排，其預防腐敗的作用源于自身所具有的威懾性，主要體現在國家審計機構的設立為國家審計預防腐敗奠定了基礎以及相關法律法規(guī)所賦予的合法性和權威性。[7]

從機構的設立來看，國家審計機構分層級設立，在中央設有審計署，是國務院的下設機構，在地方有由地方政府設立的審計機構，各審計機關由國務院總理領導，賦予了審計機關一定的權威性，保證了其監(jiān)督權的行使。地方各級審計機關在受同級政府領導的同時，還受上級審計機關的業(yè)務指導，全國的審計機關成網格狀分布?？v觀審計史，歷史上的審計多在監(jiān)察部門之下，作為監(jiān)察的附屬職能部門，現階段專門審計部門專司審計職能的情況為歷史上少有，而由于其他部門對審計工作了解甚少，這種陌生感會加重他人對審計部門的敬畏之心。何況，在實際工作中，對于工作的核查權和監(jiān)督權本身就具有震懾力，對腐敗能夠起到一定的抑制作用，同時，國家審計機關將審計結果進行公示公開有利于工作的透明化，不僅有助于加強公眾對審計工作的認識了解，更有利于群眾行使監(jiān)督權，對日常腐敗進行監(jiān)督。

此外，相應的法律法規(guī)保障了審計機關的威懾力，《中華人民共和國審計法》第五、第六條規(guī)定“審計機關依照法律規(guī)定獨立行使審計監(jiān)督權，不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉”“審計機關和審計人員辦理審計事項，應當客觀公正，實事求是，廉潔奉公，保守秘密”，憲法中也有類似的規(guī)定。法律法規(guī)賦予審計機關獨立、客觀、公正、真實等特性，一定程度上有助于審計機關威懾性的表達。同時，審計法所賦予的相關審計權限，如調查權、提請協助權、通報或公布審計結果權等保證了審計機關的主動地位，進一步加強了審計機關的威懾力度。

2.國家審計的揭示腐敗作用。審計職能可以直接體現揭示腐敗作用。審計的主要職能是監(jiān)督、鑒證和評價，其中監(jiān)督為首要職能，審計能夠對在審計過程中對發(fā)現的問題進行揭示并做出處理?？偟膩碚f，審計部門的工作就是一個發(fā)現和揭示的過程，而其中發(fā)現腐敗線索，便起到了揭示腐敗的作用。

在按審計內容和目的的政府審計分類中，財政審計的審計內容為預決算審計、財務審計的內容為賬務的真實合法效益審計、政府績效審計的為管理活動審計、經濟責任審計的為領導干部審計，除經濟責任審計“審人”之外，其他的審計內容以“事”為導向，但最終都會體現為實行監(jiān)督、鑒證和評價的職能目標，都能從中發(fā)現腐敗線索，并不會受不同的審計內容而限制，對其中的問題進行揭示并進行行為認定、處分建議或將線索移送審計部門在以上的審計內容中都能夠起到揭示作用。此外，專項審計調查針對的是相應的法律法規(guī)的執(zhí)行情況，行業(yè)經濟活動情況，有關資金的籌集、分配和使用情況，本級交辦、上級組織或者授權等各類事項，其主要目的是為上級經濟決策提供依據，在對相關事項的真實、合法和效益性等進行查驗，同樣能夠體現國家審計的揭示腐敗作用。

3.國家審計的抵御腐敗作用。國家審計在抵御腐敗過程中發(fā)揮的作用是通過依據相關的法律法規(guī)對違規(guī)行為進行認定、提出處分建議以及向有關單位移送來實現的，在對腐敗問題的整個處理過程中，從發(fā)現到結案的完整處理需要涉及多個部門，起始一般為線索提交或檢舉揭發(fā)，其中，審計部門負責對日常工作中發(fā)現的腐敗問題進行線索移送。因此，審計部門只是作為腐敗問題處理鏈中的一環(huán)，完整腐敗問題的處理更多的是需要部門之間的銜接與聯合。就審計部門自身對腐敗的抵御情況而言，鑒于審計部門在揭示過程中只存在認定、處分建議和移送的權利，其對于腐敗的抵御能力有限，在涉及更高權限的其他環(huán)節(jié)，更多是由紀檢、監(jiān)察和其他司法機關行使。

國家審計抵御腐敗作用受審計整改效用影響，審計部門對于腐敗的抵御作用至關重要，若未移送或者輕視不處理所發(fā)現的腐敗線索，那么在過程中揭示的腐敗問題也就無法發(fā)揮作用。審計揭露與地區(qū)腐敗成正比，審計整改與地區(qū)腐敗成反比，所以加強審計部門的整改能力，而非只重視發(fā)現問題而輕視糾正，雙管齊下會更有利于審計治理地區(qū)腐敗的能力。[8]可見，國家審計對于腐敗的治理還體現在后續(xù)整改的跟進階段，問題的更正以及督促腐敗問題的不輕易復現對于保持反腐的持續(xù)力具有重要作用。

三、國家審計治理腐敗的功能不足與完善對策

（一）國家審計治理腐敗的功能不足

1.國家審計預防腐敗的能力有限。黨的十九大報告指出“把黨內監(jiān)督同國家機關監(jiān)督、民主監(jiān)督、司法監(jiān)督、群眾監(jiān)督、輿論監(jiān)督貫通起來，增強監(jiān)督合力”，各監(jiān)督力量相互區(qū)分但聯系緊密，其中國家審計更專注于經濟問題，[9]且相對更具主動性。但同時，國家審計勢單力薄，獨自預防腐敗的能力有限，需要和其他部門共同協作才能更加有效地震懾和預防腐敗。從中也能看到，各部門在預防腐敗方面是分別發(fā)揮作用的，依賴于制度設計所賦予的職權，各自獨立對腐敗進行預防。此外，國家審計層級較低，預防腐敗的客觀條件不夠充分。在制度設計中，審計部門與各監(jiān)督力量相比，其所在層級更低。審計部門隸屬于國務院，與紀檢、人大、司法系統、監(jiān)察等監(jiān)督力量權利層級并不等同，導致審計的預防腐敗作用發(fā)揮的客觀條件更不充足。而同時，審計的確是進行持續(xù)監(jiān)督的力量，對腐敗的監(jiān)督也更加主動，而監(jiān)督層級的不足或會導致審計預防監(jiān)督力量的缺失，得不到被審計單位的重視，以及相應部門的配合，進一步削弱審計的預防監(jiān)督力量。同時，國家審計的固有體制限制，對同級的腐敗預防力度不足。審計部門是雙重的領導體制，同時受制于同級政府和上級審計機關的制度現狀，或會對于同級腐敗的治理產生限制，對于國家審計對于腐敗的自身預防能力或未能受到預設的威懾性。

2.國家審計揭示腐敗的能力薄弱。國家審計對腐敗的揭示作用體現在審計業(yè)務過程中對腐敗的發(fā)現，從審計部門移送的重大違法違紀線索中看，我國出現的腐敗行為逐漸呈現復雜化趨勢。本文整理了2013年以來審計署年度中央預算執(zhí)行和其他財政收支的審計工作報告中“審計移送的重大違紀違法問題線索情況”，對其中的涉及問題進行了梳理（見表1）。

從表1可以發(fā)現，在重大違紀違法問題中，受賄、騙取財政資金、金融騙貸、濫用職權等私權授受行為尤其嚴重，審計移送的腐敗問題主要有如下幾個特點：腐敗問題趨于領域專業(yè)化，群體化和網格化以及基層化。

首先，腐敗問題多涉及金融、稅務等問題，而這些領域本身所涉及的業(yè)務內容專業(yè)性較強，業(yè)務也更加復雜，要求相關的審計人員，具有更強的專業(yè)知識和業(yè)務經驗才能發(fā)現問題。此外，在多次的審計移送線索總結中都提及，官員腐敗呈現出“窩”和“團”的趨勢，即出現多部門聯合腐敗等現象，或集結了多方社會力量，或官員近親屬參與腐敗等，這些是腐敗群體化的體現。腐敗關系的網格化源于相互包庇和“一條龍”式造假，這一情況在偷稅漏稅方面尤為嚴重，這些特點加大了審計的難度，大量的資金運轉都由相應“中介”從中斡旋，難以輕易發(fā)掘源頭。這不僅對審計人員的專業(yè)勝任能力提出了高要求，還對其擺脫行政管理對審計獨立性的限制提出了挑戰(zhàn)。

現階段的高要求對國家審計提出了挑戰(zhàn)，因為國家審計技術落后會使揭示腐敗犯罪問題更困難，而審計技術能夠提高從而加大對腐敗的揭露力度也在很大程度上依賴于基礎設施的完備。由于技術條件限制，相對落后的地區(qū)和基層審計部門揭示腐敗的難度更大。與此同時，揭示腐敗的效果會受審計人員專業(yè)能力的影響，包括對相關設備和軟件的使用以及對相關腐敗問題線索的專業(yè)判斷能力，審計人員勝任力的不足將容易錯過腐敗線索的發(fā)現。

3.國家審計抵御腐敗的效用不力。違規(guī)問題的認定環(huán)節(jié)，筆者研究后發(fā)現，審計部門認定違規(guī)行為的主要依據是法律、法規(guī)、條例和意見等。筆者在對審計實務工作中的定性處罰依據整理后梳理到，在財政預算管理審計方面的問題認定依據有93項，在稅收征收管理審計方面的問題依據有36項，行政事業(yè)單位審計方面的問題認定依據有129項，企業(yè)管理審計方面的問題認定依據有203項，政府投資審計方面的問題認定依據有107項，社會保障基金審計方面的問題認定依據有81項，住房及保障性安居工程審計方面的問題認定項目有41項，國際金融組織和外國政府貸款審計項目的認定依據有20項。[10]在審計的認定環(huán)節(jié)，作為認定依據的不同文件和法律法規(guī)紛繁復雜，一方面，縱使認定依據諸多，也未必能夠涵蓋所有腐敗問題;另一方面，尚存在重復規(guī)定或交叉的情形，對于到底采用何種規(guī)定往往取決于審計業(yè)務人員，認定依據并不系統，且在具體操作過程中也存在查找困難等情形，進一步助推了審計認定的主觀性和隨意性。

與此同時，國家審計通過處分建議而產生的抵御腐敗效用并未達到相對理想的狀態(tài)。在審計的處分建議環(huán)節(jié)，很多涉及審計整改的環(huán)節(jié)處于尚未完成或無法持續(xù)跟進的狀態(tài)，一些地區(qū)也存在整改不到位的情況，主要受制因素為體制機制改革、客觀環(huán)境變化及歷史遺留等，導致部分問題的整改仍在持續(xù)推進?？梢姡藢徲嫷奶幏纸ㄗh的采納與具體整改的不推進外，還存在不少客觀原因導致審計的后續(xù)整改不到位，審計的處分建議并未得到完全的采納和實施。

（二）國家審計治理腐敗的完善對策

國家審計應當并且能夠參與腐敗治理，但現實中還存在機構設置本身的限制，處置權限的缺乏導致其抵御腐敗能力受到其他部門的抑制、腐敗問題的復雜化又對審計業(yè)務能力提出了挑戰(zhàn)等問題，基于此，本文針對國家審計在預防腐敗、揭示腐敗、抵御腐敗三個方面提出了相應的對策。

1.強化預防功能的體制機制建設。對于審計自身的體制限制，完全打破體制實現自身的超然獨立和權威性以實現絕對的預防腐敗功能不僅難以實現且未必一定有效。因此，強化國家審計預防腐敗的體制機制建設，就需要提升國家審計在整個國家治理體系中的層級地位，同時改善審計部門在同級審計中所受的掣肘。

首先，促進中央審計委員會和審計部門之間的緊密聯系。2018年中央成立的中央審計委員是近期提升審計權威性和獨立性的重大舉措，改變了國家審計在與監(jiān)察、紀檢和檢察等職能部門之間層級不對等的關系，將國家審計的地位放在了與之對應的機構設置的平面上。從各自的職能定位來看，中央審計委員是決策與審議部門，而審計機構為具體執(zhí)行審計業(yè)務的部門，目的是促進國家審計部門預防腐敗效用的提升，即讓決策利于執(zhí)行，將審計委員會設立在審計部門，接受垂直管理，這樣能避免受同級政府或其他部門的制約。其次，在任命中央審計委員會人員時應將審計部門工作經歷作為重要考慮選項，此舉能促使中央審計委員會的決策更加貼近審計工作實務。最后，二者之間的聯動性可以通過設置相同的部門領導人來實現，如中央審計委員會辦公室主任和審計署審計長同為一人，在省級及地方的領導人員也可以采取這樣的形式交叉設置。

同時，強調審計的垂直管理也是增強審計在同級政府管理下的相對獨立性的重要舉措，即用省級以下人財物的統一管理來提升國家審計獨立性。堅定審計的管理體制改革，有助于提升審計的獨立性和權威性，加強審計的內生威懾性，密切國家審計與國家治理的聯系，從而通過決策實施監(jiān)督。優(yōu)化國家審計的垂直管理，可以從多方面入手：一是在選聘和任免審計機關人員時，應以上級審計機關的意見為準或者直接將任免權交由上級決定;此外，審計經費由上級審計機關審批和撥付能夠有效脫離同級財政的制約，同時可以建立審計經費的專項資金，因為逐級申請、統一劃撥的方式有可能影響審計的獨立性;最后，及時向上級審計機關反映審計程序中的審計計劃、審計實施與審計結果等問題，能夠增進與上級審計機關的聯系。

2.深化揭露腐敗功能的組織建設。揭露腐敗是國家審計既定職能中自然產生的反腐效用，提升國家審計揭露腐敗功能，應當加強國家審計部門的組織建設，這一建設包含了審計人員、審計基礎設施和審計技術方法等幾個方面。

加強國家審計人員的建設，需要控制“入口”，也要把握“流量”，也就是說，在慎重聘用新員工的同時，還應當加強在職人員的業(yè)務素質。在腐敗問題日益復雜化的當下，應當加強對于復合人才的選聘，將專業(yè)限制放寬，例如可以吸納工程造價、金融學和稅務等專業(yè)的人才，使得審計隊伍更加多元化，以促進審計業(yè)務的開展。通過各種培訓，提升現任人員的職業(yè)能力，包括溝通技巧、新型審計技術方法、改革政策的學習，等等，以提高其應對腐敗問題復雜化、隱蔽化的能力。

改善審計基礎設施的同時應重視審計技術方法的學習和應用。加大審計基礎設施的升級換代以配合審計隊伍建設提升，尤其在腐敗問題基層化的當下，更不應忽視基層審計單位對于審計設施基礎和審計技術方法的引進，強化基層審計單位的審計業(yè)務能力能夠對基層腐敗問題有更深的打擊力和更強的震懾力。此外，強化審計技術方法的學習，有助于提高發(fā)現線索的能力，例如審計詢問溝通技巧，畢竟大部分腐敗問題都深藏著錯綜復雜的關系網，需要審計人員運用相應的溝通技巧，在溝通交流中發(fā)掘深層次的關系線索。

3.提升抵御腐敗功能的協同配合建設。加強與其他部門之間的合作，將審計權威性所帶來的優(yōu)勢應用在之后的實務工作中，實現雙向受益，即部門間的協作有利于更有效地利用線索，從而避免工作上的交叉重復，還能加強相關權限部門對腐敗問題的查處，在整個腐敗抵御過程中達成更大的效益。

完善整合系統性的認定和建議依據。對審計部門自身而言，零散在諸多文件中的認定和建議事項最不利于審計人員的引用，同時，認定依據的重復或相似會增加處理問題的主觀性。因此，可以通過建立認定依據資料庫進行系統化整理，在便于操作的同時，也進一步降低了同一事件不同審計建議的隨機性。

最后，應加強部門協作以提升移送銜接程序的效率和整改效果。[11]為了提高銜接環(huán)節(jié)相關部門溝通交流的質量，提升線索移送的效率，可以在移送環(huán)節(jié)開展交流會議，聚焦探討在審計過程中的特殊方面、移送線索的基本情況等。會議可采用雙向交流的形式，一方面減輕被移送單位的工作量，減少重復，另一方面也使得被移送單位對移送線索有更加全面的認識。移送環(huán)節(jié)是在審計部門與腐敗線索處理單位之間進行的，而整改則發(fā)生在審計部門與被審計單位之間。為強化整改效果，審計部門在審計后應持續(xù)跟進整改情況，督促被審計單位落實整改，除此之外，審計機關還可以就腐敗問題提請監(jiān)察和紀檢等其他部門的協助監(jiān)督。

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責任編輯：秦雅靜