○云南財(cái)經(jīng)大學(xué) 劉琨 謝婧怡 唐倩

上市公司做為社會(huì)責(zé)任的承擔(dān)者之一，監(jiān)督和促進(jìn)其主動(dòng)披露高質(zhì)量的環(huán)境會(huì)計(jì)信息成為有關(guān)部門進(jìn)行環(huán)保監(jiān)管的有效途徑。上市公司作為各個(gè)行業(yè)和領(lǐng)域內(nèi)的標(biāo)桿，更應(yīng)積極承擔(dān)起對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的社會(huì)責(zé)任。近年來，我國企業(yè)的社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)和意識(shí)不斷提高，但上市公司的環(huán)境信息披露仍存在披露范圍不全面、披露質(zhì)量不高及披露模式不規(guī)范等問題，被動(dòng)式的對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行選擇性披露成為上市公司處理環(huán)境會(huì)計(jì)問題的常態(tài)[1]。

一、我國上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露存在的問題

(一)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容不全面，樣式不統(tǒng)一

環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容不全面是目前上市公司存在的一大問題，企業(yè)對(duì)年度當(dāng)期所涉及的環(huán)境事件進(jìn)行有選擇性的披露。由圖1可以看出，滬深300家上市公司在環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)事故方面披露程度占比最高，其次是環(huán)境管理機(jī)制、環(huán)境安全監(jiān)督方面的披露，而對(duì)于環(huán)保處罰、主要污染物排放、能源利用等與環(huán)境方面有關(guān)的定量指標(biāo)存在部分缺失。

圖1 2019年度滬深300家上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露(數(shù)據(jù)來源：東方金誠信用ESG數(shù)據(jù)庫)

此外，上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露還存在樣式不統(tǒng)一、缺乏規(guī)范性的問題。有些上市公司會(huì)選擇在董事會(huì)報(bào)告中披露，有的會(huì)選擇在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露，有的會(huì)傾向于社會(huì)責(zé)任報(bào)告的形式等[2]。根據(jù)Wind資訊，2019年度共有992家A股上市公司發(fā)布了社會(huì)責(zé)任報(bào)告，其中以企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告形式發(fā)布的數(shù)量最多，達(dá)到94.47%，可持續(xù)發(fā)展報(bào)告累計(jì)占比2.01%，環(huán)境、社會(huì)與管治報(bào)告僅占比0.5%。由此可知，我國上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)披露形式的不統(tǒng)一，間接影響了企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的可比性和可解讀性。

(二)缺乏環(huán)境會(huì)計(jì)核算、信息披露細(xì)則

環(huán)境會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)、環(huán)境學(xué)等多學(xué)科交叉的非傳統(tǒng)會(huì)計(jì)，單一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或者環(huán)境法律法規(guī)難以對(duì)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露做出強(qiáng)制性和全面性要求[3]。我國現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在核算內(nèi)容、形式上都未對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)做出明確的規(guī)范，上市公司缺乏對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息核算指標(biāo)的權(quán)威參考，導(dǎo)致我國上市公司進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信披露時(shí)沒有形成一套規(guī)范的披露體系。披露信息的縱向可比性較差，難以滿足信息利益需求者的使用要求，因此，建立一套權(quán)威、規(guī)范的環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系和披露體系成為當(dāng)務(wù)之急。

(三)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露衡量指標(biāo)難以貨幣化

由于環(huán)境成本的特殊性，使其不能像其他會(huì)計(jì)事項(xiàng)一樣進(jìn)行細(xì)分和量化處理。在測(cè)量環(huán)境指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量指標(biāo)等方面也存在無序狀態(tài)。目前，我國上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息主要采用機(jī)會(huì)成本法、人力資本法、市場替代法和公允價(jià)值計(jì)量法等計(jì)量方法[4]。各個(gè)方法采用的計(jì)量指標(biāo)不同，并未形成一套標(biāo)準(zhǔn)、權(quán)威的計(jì)量指標(biāo)，導(dǎo)致上市公司在選擇計(jì)量方法時(shí)隨意性較強(qiáng)，定性指標(biāo)和定量指標(biāo)之間的分配不均勻，出現(xiàn)部分公司完全選擇披露描述性定性指標(biāo)的情況。此外，部分環(huán)境要素的不可計(jì)量性進(jìn)一步導(dǎo)致了環(huán)境會(huì)計(jì)信息在核算和計(jì)量時(shí)難以將衡量結(jié)果貨幣化，對(duì)于資產(chǎn)、負(fù)債和成本等傳統(tǒng)會(huì)計(jì)指標(biāo)，環(huán)境會(huì)計(jì)在核算過程中也存在實(shí)質(zhì)性的貨幣計(jì)量難題[5]。

二、我國上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露弱化的原因

(一)外部因素

1.缺乏強(qiáng)制性法律、法規(guī)制約

目前我國上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露面臨的問題，很大程度上是由于我國缺乏對(duì)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的針對(duì)性和強(qiáng)制性法律、法規(guī)，第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)無法對(duì)其進(jìn)行有效制約和監(jiān)督。目前，與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的基本法律和法規(guī)并不適用于環(huán)境會(huì)計(jì)，而與會(huì)計(jì)行為規(guī)范有關(guān)的法規(guī)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的處理則不成體系，難以形成統(tǒng)一界定。如表1所示，從1989年我國頒布《環(huán)境保護(hù)法》以來，共頒布了28部與環(huán)境相關(guān)的法律?？梢钥闯銎渲袑?duì)不同的行業(yè)有不同的劃分，但大多都是籠統(tǒng)地對(duì)環(huán)保行為進(jìn)行規(guī)范，并未針對(duì)性地對(duì)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露做出明確的規(guī)定。比如《環(huán)境保護(hù)法》、《可再生能源法》、《漁業(yè)法》等法律、法規(guī)中雖然提及信息公開、社會(huì)監(jiān)督和防止污染等環(huán)保要素，但大多是站在公眾、行業(yè)角度進(jìn)行行為制約，并未對(duì)上市公司具體環(huán)境會(huì)計(jì)層面做出規(guī)范，造成政府對(duì)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)方面監(jiān)管不力，讓有些上市公司有空可鉆。

表1 我國環(huán)境相關(guān)法律頒布情況

2.各方利益相關(guān)者對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息關(guān)注度和使用率不高

當(dāng)披露信息所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益可能還不足以彌補(bǔ)披露成本，上市公司進(jìn)行披露的積極性進(jìn)一步受到打擊，導(dǎo)致其披露報(bào)告質(zhì)量下降[6]。各方利益相關(guān)者作為上市公司的行為監(jiān)督方和制約方，并未能很好地履行其相應(yīng)職責(zé)。大股東往往只強(qiáng)調(diào)在法律允許范圍內(nèi)進(jìn)行經(jīng)營活動(dòng)，很少會(huì)自覺增加披露成本；中小股東出于投機(jī)目的往往只會(huì)關(guān)注上市公司股價(jià)波動(dòng)，很少詢問與環(huán)境會(huì)計(jì)有關(guān)的社會(huì)責(zé)任履行情況；債權(quán)人在對(duì)公司進(jìn)行投資考察時(shí)，聚焦于上市公司的經(jīng)濟(jì)效益、資產(chǎn)狀況、還債能力和發(fā)展前景等財(cái)務(wù)指標(biāo)，對(duì)于投資公司環(huán)境會(huì)計(jì)方面信息基本不做考察。因此，各方利益相關(guān)者對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的需求、關(guān)注度不足已成為阻礙上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量的重要因素。

(二)內(nèi)部因素

1.上市公司主動(dòng)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息意識(shí)較弱

目前，我國部分上市公司進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露很大程度上是由于政府部門施加的環(huán)保壓力，以及管理者為樹立承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的良好形象，而選擇性地對(duì)上市公司部分環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行被動(dòng)式披露。此外，上市公司過分追求利益最大化會(huì)導(dǎo)致管理者不顧社會(huì)責(zé)任以犧牲環(huán)境為代價(jià)換取經(jīng)濟(jì)利益，只看到近期披露信息所帶來的成本，忽視環(huán)境所帶來的遠(yuǎn)期增值效益。政府部門為鼓勵(lì)上市公司對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的重視，發(fā)布了一系列激勵(lì)政策，比如對(duì)環(huán)保工作優(yōu)異的上市公司實(shí)行稅收優(yōu)惠、減免等政策，但由于獎(jiǎng)勵(lì)力度有限，并不能有效地激起上市公司自覺承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的意識(shí)。追求利益最大化的財(cái)務(wù)目標(biāo)導(dǎo)致上市公司在很大程度上會(huì)主動(dòng)規(guī)避披露高質(zhì)量的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。內(nèi)、外部因素制約了上市公司主動(dòng)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的可能性。

2.上市公司對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露重視度不夠

上市公司是以盈利為目的企業(yè)，管理者會(huì)優(yōu)先考慮與上市公司經(jīng)營績效有關(guān)的短期財(cái)務(wù)定量指標(biāo)，而對(duì)于環(huán)境保護(hù)會(huì)帶來長期效益的定性指標(biāo)卻很少關(guān)注。上市公司管理層未對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)引起重視，只關(guān)注于數(shù)字形式在財(cái)務(wù)報(bào)告或者其他文件中體現(xiàn)的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，忽視環(huán)境會(huì)計(jì)信息之類不直接涉及上市公司日常經(jīng)營活動(dòng)支出和收入的指標(biāo)。上市公司對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的態(tài)度直接影響了信息披露質(zhì)量的高低，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露得不到上市公司高管的重視，成為阻礙其發(fā)展的重要因素之一。

三、加強(qiáng)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的建議

(一)上市公司角度

1.增強(qiáng)上市公司的責(zé)任感

對(duì)于追求利潤最大化的上市公司來說，普遍誤解實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生消極影響，我們需要改變這種觀念，讓企業(yè)切實(shí)理解和接受環(huán)境會(huì)計(jì)，并使其從中獲益。上市公司在發(fā)展中需要定期組織環(huán)境保護(hù)教育宣傳工作，積極對(duì)管理層和治理層進(jìn)行環(huán)保意識(shí)培訓(xùn)；對(duì)在環(huán)境治理工作中表現(xiàn)優(yōu)異的職工給予一定的物質(zhì)和精神獎(jiǎng)勵(lì)，對(duì)出現(xiàn)重大失誤的職工給予嚴(yán)厲的處罰；上市公司應(yīng)以企業(yè)實(shí)際為基礎(chǔ)，全面掌控和監(jiān)督生產(chǎn)工藝和生產(chǎn)流程，不斷提升工作人員的綜合素質(zhì)，培養(yǎng)企業(yè)員工可持續(xù)發(fā)展觀念。

2.提升上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露能力

隨著各方利益相關(guān)者對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)披露的重視程度不斷提升，上市公司在環(huán)境治理、環(huán)保貢獻(xiàn)和資源利用等社會(huì)責(zé)任方面的表現(xiàn)對(duì)其聲譽(yù)、形象和財(cái)務(wù)績效的影響將越發(fā)顯著。上市公司應(yīng)積極轉(zhuǎn)變其環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露理念，完善自身內(nèi)部管理組織形式，合理設(shè)計(jì)社會(huì)責(zé)任履行機(jī)制；上市公司要加強(qiáng)自身社會(huì)責(zé)任信息收集、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露和環(huán)保實(shí)踐管理的建設(shè)，提升自身信息公開的能力，以積極的方式加強(qiáng)與利益相關(guān)者的溝通和交流，通過編制高質(zhì)量的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露報(bào)告獲得投資者、消費(fèi)者和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的信任。

(二)政府角度

1.完善上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的法律、法規(guī)建設(shè)

根據(jù)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露具有階段性的特征，可將環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露法律制度分為《憲法》、成文法、政府條例三個(gè)層次[7]。此觀點(diǎn)認(rèn)為健全的環(huán)境會(huì)計(jì)法律、法規(guī)應(yīng)包含上述三個(gè)層面的制度。根據(jù)表1可知，目前我國環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露只在《憲法》層面有所規(guī)定，而對(duì)于成文法和政府條例層面都只是包含在其他法律制度中的某一項(xiàng)條例中，并沒有完整、規(guī)范的法律體系。因此，在成文法層面，我國應(yīng)在現(xiàn)有環(huán)境保護(hù)和會(huì)計(jì)相關(guān)法律、法規(guī)基礎(chǔ)上，建立專門針對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的法律制度，擬定硬性披露要求，明確披露標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)容，針對(duì)性地制定相關(guān)獎(jiǎng)懲制度。而對(duì)于政府條例層面，各級(jí)政府應(yīng)保證上級(jí)環(huán)保和會(huì)計(jì)相關(guān)法律制度的嚴(yán)格執(zhí)行，并根據(jù)地方特性適當(dāng)調(diào)整相關(guān)環(huán)境保護(hù)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的條款，做到因地制宜。

2.積極支持新能源技術(shù)發(fā)展，減少上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)披露成本

環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露成本高已經(jīng)成為阻礙上市公司主動(dòng)和全面披露信息的重要因素，上市公司想要在發(fā)展的同時(shí)把對(duì)環(huán)境的負(fù)面影響降至最低，可以利用新型能源和新技術(shù)來減少對(duì)環(huán)境造成的破壞。然而，使用新能源、開發(fā)新技術(shù)需要企業(yè)投入大量精力和資金，這對(duì)于追求利潤最大化、謀求快速發(fā)展、求穩(wěn)妥的上市公司來說是極為不利的。如果政府能夠在合理的范圍內(nèi)，給予上市公司一些資金和技術(shù)上的支持，緩解他們提高技術(shù)而產(chǎn)生的資金短缺問題，幫助他們進(jìn)行技術(shù)改革，免除他們的后顧之憂，那么上市公司在發(fā)展的同時(shí)也兼顧到環(huán)境的問題，會(huì)提高其環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量。

(三)社會(huì)角度

1.推進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)人員的培養(yǎng)

環(huán)境會(huì)計(jì)的規(guī)范化發(fā)展離不開高素質(zhì)專業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)人員的參與。高校應(yīng)開設(shè)與環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)的課程加大對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)，積極引導(dǎo)學(xué)生樹立正確的綠色經(jīng)濟(jì)觀念，認(rèn)識(shí)到環(huán)境會(huì)計(jì)的重要性，培養(yǎng)學(xué)生處理環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的能力。企業(yè)應(yīng)要求會(huì)計(jì)人員與時(shí)俱進(jìn)，及時(shí)更新會(huì)計(jì)知識(shí)并按時(shí)組織會(huì)計(jì)人員進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)技能培訓(xùn)。

2.加強(qiáng)全社會(huì)環(huán)保意識(shí)

我國環(huán)保部門和監(jiān)管部門對(duì)于環(huán)境保護(hù)的指引還不夠充分。社會(huì)公眾在投資時(shí)會(huì)更加關(guān)注上市公司的盈利能力，多數(shù)為短期投機(jī)行為，因此，只是依靠政府部門對(duì)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)披露進(jìn)行監(jiān)督是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。應(yīng)當(dāng)引導(dǎo)社會(huì)公眾對(duì)上市公司環(huán)境信息進(jìn)行監(jiān)督，擴(kuò)大企業(yè)發(fā)生環(huán)保事件的社會(huì)影響力，提高上市公司環(huán)境信息透明度，建立“全民環(huán)?！钡牧夹匝h(huán)。運(yùn)用公共輿論力量督促上市公司重視環(huán)保問題，通過廣大公眾常態(tài)化關(guān)注上市公司的環(huán)境會(huì)計(jì)信息來提高環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量。

3.加強(qiáng)審計(jì)機(jī)構(gòu)、媒體等第三方監(jiān)督

由于監(jiān)管部門對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息實(shí)施鼓勵(lì)式自愿披露，并未做出強(qiáng)制性的要求，導(dǎo)致上市公司大多篩選有利的信息進(jìn)行局部披露，披露報(bào)告的真實(shí)性和全面性難以得到保障。第三方機(jī)構(gòu)通過專業(yè)手段對(duì)企業(yè)整體社會(huì)責(zé)任履行情況，信息披露真實(shí)性、全面性做出審核和評(píng)價(jià)，能有效提高企業(yè)信息披露的規(guī)范性和公開化。同時(shí)，大眾媒體作為社會(huì)輿論的有效引導(dǎo)者，應(yīng)對(duì)上市公司存在的環(huán)境污染事件、資源浪費(fèi)等行為進(jìn)行跟蹤報(bào)道，以公開、透明的積極方式參與到上市公司社會(huì)責(zé)任監(jiān)督中，從而進(jìn)一步提高環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量。