○廈門大學嘉庚學院 包華瑜

安溪地區(qū)以茶葉聞名，茶業(yè)是該地區(qū)經濟的支柱產業(yè)，具有舉足輕重的地位。據不完全統(tǒng)計，安溪地區(qū)大大小小的茶業(yè)生產企業(yè)超過1萬家。這些茶葉生產企業(yè)生產組織形式多樣，多數企業(yè)規(guī)模較小，甚至有近80%的茶葉生產企業(yè)因為生產組織形式不合理、會計制度不健全和成本核算不清晰等原因給企業(yè)帶來了一定的納稅壓力，大大降低了這些企業(yè)的市場競爭力和抗風險能力。

一、中小型茶葉生產企業(yè)的納稅分析

“稅收籌劃”是指納稅人在符合國家法律及稅收法規(guī)的前提下，按照稅收政策法規(guī)的導向，采用稅法所賦予的稅收優(yōu)惠或選擇機會對自身經營、投資和分配等財務活動進行科學、合理的事先規(guī)劃與安排，以達到節(jié)稅目的的一種財務管理活動。其中，包括稅后利潤較大化、稅負減輕、企業(yè)價值較大化等，并不是簡單指減輕稅負。

茶葉的生產可以劃分為三個階段，分別是茶樹種植與茶園管理、毛茶加工階段和茶葉精制階段。茶葉生產企業(yè)也相應的分成幾種類型[1]。

(一)茶樹種植與茶園管理企業(yè)

一部分茶葉生產型企業(yè)，擁有自己的茶山、茶園，但沒有自己的加工廠，主要以出售茶葉青葉獲利。國家取消農業(yè)特產稅以后，依據《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定可以免征、減征“從事農、林、牧、漁項目所得”的企業(yè)所得稅；可以減半征收“花卉、茶以及其他作物和香料作物的種植”收入的企業(yè)所得稅。依據《增值稅暫行條例》的規(guī)定，“農業(yè)生產者銷售自產農產品”免稅。根據上述相關稅收優(yōu)惠政策，這一類型的茶葉生產企業(yè)出售茶青的收入，可以免征增值稅，減半征收企業(yè)所得稅。

(二)毛茶加工企業(yè)

毛茶加工廠是指茶葉初級加工廠，其所生產的產品(毛茶)屬于初級農產品。依據《企業(yè)所得稅法實施條例》，免征農產品初加工項目企業(yè)所得稅。在增值稅方面，毛茶加工企業(yè)是否應當繳納增值稅，按什么標準、稅率來征收，還需要區(qū)分毛茶加工企業(yè)的不同類型進行分析。

1.毛茶加工(廠、作坊)企業(yè)

毛茶加工廠一般沒有自有的茶園，不種植茶樹，也不管理茶園，其涉及增值稅的業(yè)務主要有兩項。

(1)向茶樹種植企業(yè)、茶園管理企業(yè)和茶農直接收購茶葉青葉進行初級加工為毛茶(初級農產品)，然后對外銷售。這一項業(yè)務屬于生產產品并銷售，但其原材料為對外收購，不滿足“農業(yè)生產者銷售自產農產品”的要求，應當依法繳納增值稅[2]。

若毛茶加工廠是小規(guī)模納稅人，則按3%的征收率計算增值稅。若該毛茶加工企業(yè)是一般納稅人，則銷項稅額按毛茶不含稅銷售額乘以9%稅率計算。購進貨物準予抵扣的項目包括收購的原材料(茶樹青葉)，加工過程中耗用的輔助材料、電力、燃料、包裝物等，采購原材料，包裝物與銷售產品的運輸費用等。采購的原材料(茶樹青葉)按“農產品收購發(fā)票”上的購買價格乘以9%扣除率計算進項稅額，其他運輸費用、輔助材料、包裝物、燃料、動力等則按取得的增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)上的稅額進行抵扣。當然上述所列情況，在沒有取得增值稅專用發(fā)票或相關發(fā)票的一律不得抵扣。

(2)向其他毛茶加工企業(yè)直接收購毛茶(初級農產品)，然后經篩選、分級、分裝、包裝后進行銷售。這一部分業(yè)務屬于對初級農產品的再加工，不屬于初級農產品加工的范圍，不符合《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實施條例》中規(guī)定的免征企業(yè)所得稅的要求，這部分所得應當分別核算，依法繳納企業(yè)所得稅。

2.擁有自有茶山、茶園的毛茶加工企業(yè)

這一類型的毛茶加工企業(yè)，主要的涉稅業(yè)務有三項。

(1)加工自有茶山所產的茶青，生產為毛茶(初級農產品)對外銷售。依據規(guī)定，毛茶加工企業(yè)利用自有茶園種植、采摘的茶青進行初加工成毛茶對外銷售的可以免征增值稅，減半征收企業(yè)所得稅。

(2)對外收購部分茶青，加工成毛茶對外銷售。

(3)對外直接收購毛茶，然后經篩選、分級、分裝、包裝后進行銷售。

后兩項業(yè)務與前述的沒有茶園的毛茶加工企業(yè)一樣，其企業(yè)所得稅與增值稅的區(qū)分應按不同情況確定，并且分別核算免稅、減稅項目，未分別核算的，則從高適用稅率。因此，這類毛茶加工企業(yè)應當建立、健全企業(yè)會計制度，對利用自有茶青生產的和外購茶青生產的毛茶銷售額以及外購毛茶的銷售額分別核算，只有這樣才能享受相關稅收優(yōu)惠政策。如果沒有分別核算，則自產免稅部分產品也應當按外部購買的部分從高適用稅率進行納稅。涉及的企業(yè)所得稅問題，也依前述確定是否適用減免優(yōu)惠政策。

3.毛茶加工(廠)企業(yè)與茶農一起合作成立農民專業(yè)合作社

《國家財政部、國家稅務總局關于農民專業(yè)合作社有關稅收政策的通知》規(guī)定，“銷售本社成員生產的農業(yè)產品，視同農業(yè)生產者銷售自產農業(yè)產品免征增值稅”。所以，很大一部分的毛茶加工廠僅依靠自有茶山出產的茶葉青葉不能滿足銷售需求的時候，應依法與茶農成立農民專業(yè)合作社，從而達到降低企業(yè)稅賦的效果。在這里需要強調的是，在該通知中規(guī)定的免征增值稅的范圍僅包括“銷售本社成員生產的農產品”，而毛茶加工廠收購其所在農民專業(yè)合作社社員的茶青進行初加工和收購其所在農民專業(yè)合作社社員毛茶經簡單加工后再銷售，是否還屬于這個范圍，沒有明確的規(guī)定。

此外，毛茶加工廠銷售其所在農民專業(yè)合作社成員的初級農產品，其收入能否認定為“從事農、林、牧、漁業(yè)項目所得”，也就是滿足“茶葉種植項目所得或茶葉初加工項目所得”的要求、目的還有沒明確的規(guī)定，一般按當地慣例執(zhí)行。

(三)茶葉精制企業(yè)

從企業(yè)類型上分析，茶葉精制企業(yè)屬于工業(yè)企業(yè)，其生產的產品(精制茶或茶葉禮盒)被認定為一般商品，適用13%的增值稅稅率。

1.茶葉精制企業(yè)是小規(guī)模納稅人

若茶葉精制企業(yè)是小規(guī)模納稅人時應繳納增值稅的計算方法與毛茶加工企業(yè)小規(guī)模納稅人的計算過程、方法一致。

2.茶葉精制企業(yè)是一般納稅人

茶葉精制企業(yè)是一般納稅人時，銷售本廠生產的精制茶葉的銷項稅額應按13%的稅率乘以不含稅銷售額進行核算。如果茶葉精制企業(yè)是一般納稅人，那么它向外部直接收購一部分茶葉，不經過任何加工生產，而直接出售時，銷售該部分的銷項稅額要區(qū)分所收購茶葉的不同屬性來進行分析和計算。

(1)對外收購精制茶葉，并且取得9%增值稅專用發(fā)票的，在對外銷售時可以按9%計算銷項稅額。

(2)對外收購毛茶，并且取得相關發(fā)票(這些發(fā)票可能是10%增值稅專用發(fā)票，也可能是農產品銷售發(fā)票或農副產品收購發(fā)票等)。這部分對外收購的毛茶購入以后沒有經過任何加工生產，也沒有改變毛茶原有的商品屬性，還是毛茶，精制加工企業(yè)購入的目的就是用于銷售。因此，銷售這一部分毛茶時，按產品13%稅率計算銷項稅額。

企業(yè)存在兼營不同稅率業(yè)務時，會計核算務必要分開，否則應將高適用稅率進行征稅。這類情況在本地比較常見，經常需要向稅務主管部門做出解釋。

3．茶葉精制企業(yè)是一般納稅人時增值稅進項稅額的計算

企業(yè)是一般納稅人時，增值稅進項稅額的計算主要是耗用的原材料的進項稅額確定，相比毛茶加工企業(yè)的一般納稅人更為繁瑣[3]。根據茶葉精制企業(yè)原材料(茶青、毛茶)取得的途徑不同，茶葉精制企業(yè)原材料的取得要復雜很多，大致可以劃分為四種情況。

(1)原材料購入時，已經取得有一般納稅人資格企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票，可以直接按增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)上所注明的稅額進行抵減。

(2)原材料購入時，沒有取得有一般納稅人資格的企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票，僅取得認定為小規(guī)模納稅人的企業(yè)或毛茶加工廠、茶園管理企業(yè)開具的農產品銷售發(fā)票，可以按相應發(fā)票上所注明的毛茶(初級農產品)的金額乘以9%的扣除率來計算可抵扣的進項稅額。

(3)原材料購入時，既沒有取得有一般納稅人資格的企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票，同時也沒有取得其他企業(yè)或個人農產品銷售發(fā)票，而是在茶葉精制(廠)企業(yè)直接向外部收購茶葉青葉、初制毛茶時，由茶葉精制(廠)企業(yè)自行開具的農副產品收購發(fā)票，按收購發(fā)票上所載明的收購價格乘以9%的扣除率計算可抵扣的進項稅額。

(4)原材料購入時，如果沒有取得任何相應的發(fā)票，根據《增值稅暫行條例》的規(guī)定，一律不得核算該部分原材料的進項稅額[4]。

二、金巖茶廠稅務籌劃分析

(一)茶廠簡介及相關納稅情況

金巖茶業(yè)有限公司(以下簡稱“金巖茶廠”)是安溪地區(qū)一家集茶樹種植、茶葉初、精加工與茶葉銷售為一體的中型茶廠。茶廠現(xiàn)有自有茶山60余畝，年產春茶青葉50萬余斤，該部分茶青可精制成茶葉成品5萬余斤左右?，F(xiàn)有廠房5000余平的自建廠房及茶葉初、精加工的相關設施，茶廠年加工能力20萬斤左右，自有茶山所產青葉僅占25%左右，大部分青葉需要從外部采購。同時為滿足銷售需要，茶廠也從外部直接購入部分毛茶對外銷售或精加工成為精茶對外銷售。

金巖茶廠為增值稅一般納稅人，2020年6月份，銷售含稅收入為 180 000元，茶廠銷售自產毛茶 45 000元；銷售以茶廠自產毛茶為原材料，再加工生產的精制茶 81 000元；銷售從外部購買的毛茶 54 000元。6月銷售的總成本(含稅)110 000元，茶廠自產毛茶銷售成本 32 000元；用茶廠自產毛茶為原材料，再加工的精制茶葉銷售成本 40 000元(初加工 25 000元，精加工 15 000元，精加工成本含進項稅額1500元)；茶廠對外收購的毛茶成本 45 000元。

1.2020年6月份應繳納增值稅的計算

銷售自產毛茶45 000元免增值稅

增值稅進項稅額=45000×10%+1500=6000(元)

應納增值稅稅額=13777-6000=7777(元)

2.2020年6月份茶廠經營所得的計算

銷售成本=32000+(40000-1500)+45000×(1-9%)=111450(元)

利潤總額=166223-111450=54773(元)

其中：自產毛茶項目所得=45000-32000=13000(元)

精制茶和外購毛茶項目所得=54773-13000=41773(元)

根據國家稅務總局2011年第48號文件第八條的規(guī)定，該市稅務主管機關按照比例分攤法核定金巖茶廠茶樹種植、茶園管理環(huán)節(jié)與毛茶初加工環(huán)節(jié)的所得分別占 6∶4。

應納稅所得額=41773+13000×60%×50%=45673(元)

應納所得稅額=45673×20%=9135(元)

3.2020年6月份，茶廠應繳納增值稅額與企業(yè)所得稅額合計為16 912元。

(二)相關稅務籌劃

由上例可知，用于生產精制茶葉的原材料(金巖茶廠自己生產的毛茶)增值稅的進項稅額沒有計算在內，在生產精制茶葉的業(yè)務收入時，茶廠初加工收入也沒有享受所得稅免稅優(yōu)惠。此時如果成立由金巖茶廠控股的茶葉精制廠(有限責任公司)，那么在加工精制茶葉時，茶葉精制廠向金巖茶廠收購自有茶園的茶葉青葉和金巖茶廠自產毛茶，就可以計算要扣減的增值稅進項稅額；金巖茶廠賣給茶葉精制廠毛茶收入，就可以享受免征增值稅和免征企業(yè)所得稅優(yōu)惠。金巖茶廠進行以上納稅籌劃后，若茶葉精制廠按60 000元向金巖茶廠收購當月生產精制茶所用的毛茶，則金巖與茶葉精制廠的應納稅金額如下。

1.當月茶廠應繳納增值稅額的計算

當月茶廠應繳納企業(yè)所得稅額為(不考慮其它費用與支出的情況下)：

銷售成本=32000+25000+45000×(1-9%)=97950(元)

利潤總額=154541-97950=56591(元)

其中：茶廠自產的毛茶和用于精制茶葉的項目所得=(45000+60000)-(32000+25000)=48000(元)

外購毛茶項目所得=56591-48000=8591(元)

應納稅所得額=8591+(48000×60%×50%)=22991(元)

應納所得稅額=22991×20%=4598(元)

2.當月茶葉精制廠

假定該廠滿足小型微利企業(yè)對員工數量和資產總額的要求，同時在不考慮其它費用與支出的情況下：

應納所得稅額=3581×20%=716(元)

3.當月金巖茶廠與茶葉精制廠應納增值稅與企業(yè)所得稅合計數，409+4598+3769+716=9492(元)。

通過將金巖茶廠的經營業(yè)務與茶葉精制廠生產業(yè)務進行整合，成立由金巖茶廠控股的茶葉精制廠后，金巖茶廠與茶葉精制廠共計節(jié)稅7472元，節(jié)稅率達43.87%。當然在這里還需要考慮，成立茶葉精制廠所需的時間及其他成本、費用等相關問題，判斷是否可以通過這樣籌劃來實現(xiàn)利益最大化的目標。

三、中小型茶廠稅務籌劃的建議

為合理、合法的降低茶廠的稅收負擔，提升茶廠的市場競爭力，為中小型茶廠提出稅務籌劃的建議。

1.適當調整茶廠的現(xiàn)有股權結構，考慮吸收一部分茶農以茶山的經營權作價入股茶廠，提高茶廠自有茶青占比。

2.茶廠和茶農一起成立農民專業(yè)合作社。

3.成立由茶廠控股的茶葉精制公司，專門負責茶葉的精制與銷售。

4.建立、健全各相關單位的會計制度，清晰核算各種涉稅業(yè)務，防止因核算問題被稅務機關從高適用稅率。