廖 以

（重慶財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院，重慶 402160）

1 新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則計(jì)量問題的研究背景

為有效規(guī)范企業(yè)間發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換這類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，我國(guó)于2006 年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7 號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》，然而隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和國(guó)家貿(mào)易的接軌，原有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》已經(jīng)無(wú)法滿足企業(yè)財(cái)務(wù)處理的需要，因此，我國(guó)近幾年來(lái)不斷修訂企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展。其中以2017 年頒布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入》（簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”）影響尤為巨大。隨著新收入準(zhǔn)則的分步實(shí)施，導(dǎo)致2006 年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7 號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》（簡(jiǎn)稱“原非貨幣準(zhǔn)則”）和新收入準(zhǔn)則間產(chǎn)生矛盾，兩個(gè)準(zhǔn)則間無(wú)法達(dá)成一致。因此，財(cái)政部于2019 年5 月，頒布了最新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7 號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡(jiǎn)稱“新非貨幣準(zhǔn)則”），以尋求新收入準(zhǔn)則和新非貨幣準(zhǔn)則相適應(yīng)。

在正式發(fā)表新準(zhǔn)則之前，財(cái)政部對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換征求了意見稿。學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)計(jì)量開展了激烈討論，尤其是對(duì)換入資產(chǎn)成本的確定存在不小爭(zhēng)議。部分學(xué)者提出換入資產(chǎn)成本應(yīng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量。原因有二，其一以存貨作為換出資產(chǎn)，等同企業(yè)銷售存貨收到客戶的非現(xiàn)金資產(chǎn)，因此以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)銷售存貨的收入，由此而獲得的非現(xiàn)金資產(chǎn)決定收入，可以與新收入準(zhǔn)則保持一致。其二換出資產(chǎn)的公允是企業(yè)自己主觀決定的，與換出資產(chǎn)相比換入資產(chǎn)的價(jià)值更客觀一些。因此以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確認(rèn)換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)更加合理。

2 以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換

新非貨幣性準(zhǔn)則將具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換劃分為兩類，一類是優(yōu)先以換出資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，一類是換入資產(chǎn)公允價(jià)值更加可靠的非貨幣性資產(chǎn)交換。因此，企業(yè)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，需要判斷是否有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價(jià)值比換出資產(chǎn)公允價(jià)值更可靠，否則都應(yīng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)成本。

假如換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為A1，其增值稅銷項(xiàng)稅額為TA1；換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為B1，其可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 為TB1。

2.1 優(yōu)先以換出資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量

（1）支付相應(yīng)補(bǔ)價(jià)C，與之相關(guān)的賬務(wù)處理如下：

（2）收到相應(yīng)補(bǔ)價(jià)C，與之相關(guān)的賬務(wù)處理如下：

2.2 換入資產(chǎn)公允價(jià)值更加可靠

（1）支付相應(yīng)補(bǔ)價(jià)C，與之相關(guān)的賬務(wù)處理如下：

（2）收到相應(yīng)補(bǔ)價(jià)C，與之相關(guān)的賬務(wù)處理如下：

3 以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換

根據(jù)新非貨幣準(zhǔn)則，若非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量，應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)成本，并且無(wú)論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。

假如換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為A2，其增值稅銷項(xiàng)稅額為TA2；換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值為B2，其可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 為TB2。

（1）支付相應(yīng)補(bǔ)價(jià)C，與之相關(guān)的賬務(wù)處理如下：

（2）收到相應(yīng)補(bǔ)價(jià)C，與之相關(guān)的賬務(wù)處理如下：

4 新非貨幣準(zhǔn)則的合理性分析

有學(xué)者認(rèn)為以固定資產(chǎn)作為換出資產(chǎn)時(shí)，新非貨幣準(zhǔn)則存在局限性，但筆者認(rèn)為如果采用換入資產(chǎn)價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本更容易產(chǎn)生矛盾，缺乏協(xié)調(diào)性，試舉例予以說(shuō)明。

假設(shè)甲公司擁有一臺(tái)賬面價(jià)值為180 萬(wàn)元的固定資產(chǎn)，乙公司擁有一項(xiàng)賬面價(jià)值為160 萬(wàn)元的無(wú)形資產(chǎn)，出于企業(yè)發(fā)展需要，甲公司將自己的固定資產(chǎn)與乙公司的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行交換，甲乙雙方不存在關(guān)聯(lián)且此次交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，在不考慮相關(guān)稅費(fèi)的情況下進(jìn)行賬務(wù)處理。

若在交換日，甲公司的固定資產(chǎn)公允價(jià)值為200 萬(wàn)元，乙公司的無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值為180 萬(wàn)元，根據(jù)新非貨幣準(zhǔn)則，甲公司的賬務(wù)處理為：在不支付補(bǔ)價(jià)的情況下，甲公司換入的乙公司無(wú)形資產(chǎn)實(shí)際公允價(jià)值為180 萬(wàn)元，甲公司卻以200 萬(wàn)元入賬，造成無(wú)形資產(chǎn)虛增入賬金額20 萬(wàn)元，虛增資產(chǎn)處置收益20 萬(wàn)元，并且只有當(dāng)甲公司將無(wú)形資產(chǎn)出售時(shí)，虛增金額才會(huì)體現(xiàn)出來(lái)。因此，有學(xué)者認(rèn)為新非貨幣準(zhǔn)則存在局限性。然而事實(shí)上，新非貨幣準(zhǔn)則優(yōu)先以換入資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)成本，可以看作出售換出資產(chǎn)取得現(xiàn)金再購(gòu)入換入資產(chǎn)，當(dāng)甲公司換出資產(chǎn)高于換入資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，甲公司是要收取補(bǔ)價(jià)的，否則交易無(wú)法達(dá)成。而當(dāng)換入資產(chǎn)公允價(jià)值更可靠時(shí)，新非貨幣準(zhǔn)則也規(guī)定了以換入資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量，此時(shí)甲公司的賬務(wù)處理為：

這樣一來(lái)，也就不存在無(wú)形資產(chǎn)和資產(chǎn)處置損益的虛增情況了。

若交換日，甲乙雙方資產(chǎn)公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量，以換入資產(chǎn)賬面價(jià)值為依據(jù)確定換入資產(chǎn)入賬金額，甲公司賬務(wù)處理為：

甲公司換出了自身賬面價(jià)值為180 萬(wàn)元的固定資產(chǎn)，甲公司固定資產(chǎn)清理科目借方有180 萬(wàn)元，因此固定資產(chǎn)清理科目借方有余額20 萬(wàn)元需要通過(guò)貸方轉(zhuǎn)出，只能計(jì)入資產(chǎn)處置損益，但無(wú)論是原非貨幣準(zhǔn)則、征求意見稿還是新非貨幣準(zhǔn)則都認(rèn)為以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換不確認(rèn)損益，與準(zhǔn)則規(guī)定發(fā)生沖突。

此外，在企業(yè)的資產(chǎn)交換過(guò)程中，企業(yè)往往只能確定其自身?yè)Q出資產(chǎn)的賬面價(jià)值或公允價(jià)值，而不易取得換入資產(chǎn)的價(jià)值，因此筆者認(rèn)為以換出資產(chǎn)的價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量非貨幣性資產(chǎn)在實(shí)際操作中更加容易，也比較合理。