鄭石橋 高斐

【摘 要】 審計(jì)結(jié)果應(yīng)用是政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)最為關(guān)鍵的環(huán)節(jié)，文章以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用的理論框架。政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果是政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)過程的直接產(chǎn)出，審計(jì)報(bào)告和管理建議書是其主要載體。審計(jì)報(bào)告包括財(cái)務(wù)信息審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和整合審計(jì)報(bào)告，其使用者包括本級政府部門、本級政府、本級人大、本行政區(qū)公眾、本級政府財(cái)政部門、投資者、債權(quán)人及其他利益相關(guān)者;管理建議書是審計(jì)人員就審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題向?qū)徲?jì)客體及相關(guān)單位提出的改進(jìn)建議，其使用者主要是作為審計(jì)客體的本級政府部門。審計(jì)客體要制定審計(jì)整改計(jì)劃，并提交整改報(bào)告，審計(jì)機(jī)構(gòu)要編制審計(jì)整改報(bào)告，接受移送的機(jī)構(gòu)要書面反饋移送問題處理情況。

【關(guān)鍵詞】 政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果; 財(cái)務(wù)信息審計(jì)報(bào)告; 內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告; 整合審計(jì)報(bào)告; 管理建議書

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）11-0157-05

一、引言

審計(jì)結(jié)果是審計(jì)過程的直接產(chǎn)出，審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用是使用審計(jì)結(jié)果以實(shí)現(xiàn)審計(jì)終極目標(biāo)的重要環(huán)節(jié)，因此如何建構(gòu)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用的相關(guān)制度是政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)能否實(shí)現(xiàn)其終極目標(biāo)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，從理論上厘清政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用是相關(guān)制度建構(gòu)的前提。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)有專門研究政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用的，雖然一些文獻(xiàn)涉及相關(guān)問題，但總體來說，現(xiàn)有研究尚缺乏深入和系統(tǒng)，并沒有形成系統(tǒng)化的理論框架。本文的貢獻(xiàn)在于以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，闡釋政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用的相關(guān)問題，提出一個(gè)關(guān)于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用的理論框架，以深化對政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用的認(rèn)知，并為優(yōu)化相關(guān)制度建構(gòu)提供理論支撐。

二、文獻(xiàn)綜述

現(xiàn)有文獻(xiàn)未發(fā)現(xiàn)專門研究政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用的，但有一些文獻(xiàn)涉及相關(guān)問題。

關(guān)于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果，多數(shù)文獻(xiàn)認(rèn)為，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果的主要載體是審計(jì)報(bào)告，管理建議書也是重要的審計(jì)載體[ 1-4 ]。

關(guān)于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果應(yīng)用，一些文獻(xiàn)提出了自己的觀點(diǎn)。例如：陸曉暉[ 5 ]提出，“政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)可以成為國家審計(jì)加強(qiáng)監(jiān)督、強(qiáng)化問責(zé)、保障經(jīng)濟(jì)安全的重要途徑”;周曙光、陳志斌[ 4 ]提出，對于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，政府各部門要通過“各自的官網(wǎng)進(jìn)行披露”，“作為審計(jì)委托人的各級人大，可以根據(jù)審計(jì)結(jié)果了解政府公共受托責(zé)任履行情況，進(jìn)而客觀評價(jià)政府履職行權(quán)的績效，對于社會公眾而言，政府財(cái)務(wù)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告是社會公眾觀察政府的一個(gè)窗口，社會公眾借助審計(jì)報(bào)告可以更好地實(shí)現(xiàn)其參與監(jiān)督政府的治理訴求”;周曙光、陳志斌[ 6 ]提出，“由于公共受托責(zé)任的復(fù)雜性，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)報(bào)告的使用者更為廣泛，主要包括立法機(jī)關(guān)、紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)、上級政府、政府主管部門、政府債券投資者、信用評估機(jī)構(gòu)、社會公眾以及其他報(bào)告使用者等”。

關(guān)于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果應(yīng)用，還有一些文獻(xiàn)介紹了國外的情況。例如：“為了更好地支持政府財(cái)務(wù)管理改革，美國聯(lián)邦審計(jì)署除了在聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告反映審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題和提出建議之外，還對政府財(cái)務(wù)管理中的重點(diǎn)難點(diǎn)問題進(jìn)行前瞻性和詳細(xì)的研究，發(fā)布了一系列指南及研究報(bào)告，為政府財(cái)務(wù)管理信息的完善提供理論支持”[ 1 ];美國行政與預(yù)算管理局發(fā)布的第A-50號公告，要求“被審計(jì)單位也應(yīng)以書面形式回應(yīng)是否同意整改建議書的意見，如同意還應(yīng)附上具體整改計(jì)劃和措施，不同意則要說明理由”，“審計(jì)整改人員要確保審計(jì)整改工作的實(shí)施落實(shí)到位，及時(shí)報(bào)告單位負(fù)責(zé)人，并處理管理人員意見和審計(jì)建議不一致的情況”，“監(jiān)察長負(fù)責(zé)審核對審計(jì)報(bào)告的回應(yīng)，并向?qū)徲?jì)整改人員報(bào)告與被審計(jì)單位的重大分歧”[ 3 ];澳大利亞聯(lián)邦審計(jì)署要求“出具期中和期末管理建議書，作為內(nèi)部管理意見提交至被審計(jì)單位，被審計(jì)單位同樣要以書面形式將本單位執(zhí)行審計(jì)建議的計(jì)劃和具體措施形成文件提交審計(jì)署”[ 3 ];“美國聯(lián)邦政府審計(jì)署出具的審計(jì)報(bào)告，交由總統(tǒng)和國會議長審議，審議通過后，與合并財(cái)務(wù)報(bào)告一同對社會公眾公開披露”[ 7 ]。

上述文獻(xiàn)表明，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用已經(jīng)有一定的研究基礎(chǔ)，但尚缺乏深入和系統(tǒng)的研究，并沒有形成系統(tǒng)化的理論框架。本文擬致力于此。

三、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用的理論框架，為此，首先勾畫政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果體系，其次分別討論不同類型的審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用，最后是審計(jì)整改計(jì)劃、整改報(bào)告和移送問題處理情況反饋。

（一）政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果體系的總體框架

政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果是政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)過程的直接產(chǎn)出，由于審計(jì)結(jié)果載體、審計(jì)主題、審計(jì)業(yè)務(wù)的保證程度及會計(jì)期間不同，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果也呈現(xiàn)多樣化，基本情況如表1所示。

從審計(jì)結(jié)果的載體來說，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果體現(xiàn)為審計(jì)報(bào)告和管理建議書，而審計(jì)報(bào)告又因?yàn)閷徲?jì)業(yè)務(wù)類型及業(yè)務(wù)基礎(chǔ)不同，從而有多種類型。從會計(jì)期間來說，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果區(qū)分為年度報(bào)告審計(jì)結(jié)果和中期報(bào)告審計(jì)結(jié)果。從審計(jì)業(yè)務(wù)類型來說，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)區(qū)分為財(cái)務(wù)信息報(bào)告審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)，因此，相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告也區(qū)分為財(cái)務(wù)信息報(bào)告審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，如果財(cái)務(wù)信息報(bào)告審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)整合實(shí)施，還可以出具整合審計(jì)報(bào)告。而財(cái)務(wù)信息報(bào)告審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)及整合審計(jì)，都可能選擇合理保證或有限保證，因此各類審計(jì)業(yè)務(wù)及整合審計(jì)的審計(jì)報(bào)告也相應(yīng)地區(qū)分為合理保證審計(jì)報(bào)告和有限保證審計(jì)報(bào)告。事實(shí)上，管理建議書也具有多種情形，年度報(bào)告審計(jì)和中期報(bào)告審計(jì)中都可能有管理建議書，合理保證審計(jì)業(yè)務(wù)和有限保證審計(jì)業(yè)務(wù)中可能有管理建議書，財(cái)務(wù)信息報(bào)告審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)及整合審計(jì)也都可能出現(xiàn)管理建議書?？傮w來說，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果是一個(gè)家族，有多個(gè)成員。下面，具體分析每類審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用。

（二）政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)報(bào)告及其應(yīng)用

政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)報(bào)告承載的是關(guān)于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息的審計(jì)結(jié)果，不同的保證程度下，審計(jì)結(jié)果的內(nèi)容不同。在合理保證情形下，財(cái)務(wù)信息審計(jì)報(bào)告承載的是審計(jì)意見，也就是關(guān)于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息真實(shí)性的整體意見，通常分為無保留意見、保留意見、否定意見與無法發(fā)表意見，這些審計(jì)意見是以審計(jì)證據(jù)為基礎(chǔ)，并運(yùn)用審計(jì)重要性原則，由審計(jì)人員對財(cái)務(wù)信息真實(shí)性做出的整體性判斷，為了達(dá)到合理保證程度，審計(jì)取證通常要采取命題論證型取證模式。在有限保證情形下，財(cái)務(wù)信息審計(jì)報(bào)告承載的是審計(jì)發(fā)現(xiàn)，也就是報(bào)告審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)，并不對財(cái)務(wù)信息真實(shí)性做整體性判斷。無論是合理保證業(yè)務(wù)，還是有限保證業(yè)務(wù)，審計(jì)報(bào)告都有兩種情形，一是簡式審計(jì)報(bào)告，二是詳式審計(jì)報(bào)告。前者要按標(biāo)準(zhǔn)格式簡要地報(bào)告審計(jì)過程及審計(jì)結(jié)果，后者則要詳細(xì)地報(bào)告審計(jì)過程和審計(jì)結(jié)果。為了便于審計(jì)結(jié)果的使用，在詳式審計(jì)報(bào)告方式下，審計(jì)機(jī)構(gòu)還需要另行出具審計(jì)結(jié)果報(bào)告，對詳式審計(jì)報(bào)告進(jìn)行簡化，重點(diǎn)報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)和審計(jì)建議。

政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)報(bào)告的應(yīng)用包括以下方面：第一，本級政府部門作為政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任主體，當(dāng)然最為關(guān)注審計(jì)結(jié)果，所以審計(jì)機(jī)構(gòu)通常要將財(cái)務(wù)信息審計(jì)報(bào)告提交作為審計(jì)客體的本級政府部門;第二，本級政府作為本級政府部門的委托人，當(dāng)然也關(guān)注審計(jì)結(jié)果，并且在相關(guān)決策中也可能應(yīng)用這些審計(jì)結(jié)果，所以審計(jì)機(jī)構(gòu)要將財(cái)務(wù)信息審計(jì)報(bào)告報(bào)送本級政府;第三，本級人大作為本級政府的委托人，也關(guān)注本級政府各部門，并且本級部門預(yù)算也是經(jīng)過本級人大審議批準(zhǔn)的，所以本級人大也會關(guān)注政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)結(jié)果，因此審計(jì)機(jī)構(gòu)要將審計(jì)結(jié)果報(bào)告本級人大，同理，本行政區(qū)公眾作為本級人大、本級政府的委托人，也可能關(guān)注財(cái)務(wù)信息審計(jì)結(jié)果，因此審計(jì)機(jī)構(gòu)要以適當(dāng)?shù)姆绞较蚬娕秾徲?jì)結(jié)果;第四，本級政府財(cái)政部門代表本級政府具體履行財(cái)政管理職能，也會關(guān)注財(cái)務(wù)信息審計(jì)結(jié)果，因此審計(jì)機(jī)構(gòu)要將審計(jì)結(jié)果提交本級政府財(cái)政部門;第五，如果某些部門預(yù)算單位作為獨(dú)立的法人單位走向了資本市場或貨幣市場，投資者、債權(quán)人及其他利益相關(guān)者也會關(guān)注財(cái)務(wù)信息審計(jì)結(jié)果，因此審計(jì)機(jī)構(gòu)也應(yīng)該將財(cái)務(wù)信息審計(jì)結(jié)果以適當(dāng)?shù)姆绞脚督o這些利益相關(guān)者;第六，如果財(cái)務(wù)信息審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)了財(cái)務(wù)信息操縱，對于責(zé)任人和責(zé)任單位，審計(jì)機(jī)構(gòu)要根據(jù)授權(quán)情況做出不同的處理，凡是能直接處理處罰的，審計(jì)機(jī)構(gòu)要對責(zé)任人和責(zé)任單位做出審計(jì)處理處罰決定，出具審計(jì)處理處罰決定書，而需要移送其他機(jī)構(gòu)的，審計(jì)機(jī)構(gòu)要做出移送決定，出具審計(jì)移送決定書。

（三）政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告中內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告及其應(yīng)用

政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告中內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告承載的是關(guān)于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)結(jié)果，不同的保證程度下，審計(jì)結(jié)果的內(nèi)容不同。在合理保證業(yè)務(wù)下，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告承載的是內(nèi)部控制審計(jì)意見，也就是對政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制整體有效性的結(jié)論，通常分為整體有效、整體無效和無法發(fā)表意見三種情形。整體有效表明財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制不存在重大缺陷，整體無效表明財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷，無法發(fā)表意見是無法對財(cái)務(wù)報(bào)告整體是否有效形成結(jié)論。無法發(fā)表意見的實(shí)質(zhì)是無法判斷財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否存在重大缺陷，其主要原因是審計(jì)范圍受到限制，無法獲取證據(jù)來證明重大缺陷是否存在。通常來說，在合理保證業(yè)務(wù)下，要采取命題論證型模式作為取證模式來獲取恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以形成審計(jì)結(jié)論。當(dāng)選擇有限保證業(yè)務(wù)時(shí)，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告承載的是內(nèi)部控制審計(jì)中的審計(jì)發(fā)現(xiàn)，主要內(nèi)容是審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，通常并不會對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的整體有效性形成結(jié)論。通常來說，在有限保證業(yè)務(wù)下，內(nèi)部控制審計(jì)采取事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。如果采取了命題論證型取證模式，但只報(bào)告發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，則不符合成本效益原則，一定程度上浪費(fèi)了審計(jì)資源。有限保證內(nèi)部控制審計(jì)有一種特殊情形，就是發(fā)現(xiàn)了內(nèi)部控制重大缺陷，在這種情形下，即使未對內(nèi)部控制整體有效性形成結(jié)論，但事實(shí)上也表明了內(nèi)部控制整體無效，只是由于采取事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，對審計(jì)客體的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否還存在未發(fā)現(xiàn)的重大缺陷，并不能提供合理保證。所以，整體來說，這種情形下的內(nèi)部控制整體無效，與合理保證業(yè)務(wù)下的整體無效仍然是有區(qū)別的。類似于財(cái)務(wù)信息審計(jì)報(bào)告，無論是合理保證業(yè)務(wù)，還是有限保證業(yè)務(wù)，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告都可能區(qū)分為簡式審計(jì)報(bào)告和詳式審計(jì)報(bào)告。在采用詳式審計(jì)報(bào)告的情形下，為便于內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用，一些審計(jì)機(jī)構(gòu)還出具內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果報(bào)告，重點(diǎn)報(bào)告審計(jì)結(jié)果。

政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的應(yīng)用主要包括以下方面：第一，本級政府部門作為財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任主體，當(dāng)然有責(zé)任建立健全財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，所以應(yīng)該最為關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果，審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)該將內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告提交本級政府部門;第二，本級政府作為本級政府部門的委托人，也應(yīng)該關(guān)注本級政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制建立健全情況，因此審計(jì)機(jī)構(gòu)要將內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告報(bào)送本級政府;第三，本級財(cái)政部門作為代表本級政府具體履行財(cái)政管理職責(zé)的部門，也應(yīng)該關(guān)注本級各政府部門是否建立健全了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制制度，所以審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)該將內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告提交本級財(cái)政部門;第四，本級人大作為本級政府的委托人，并且本級部門預(yù)算是經(jīng)過本級人大審議批準(zhǔn)的，因此本級人大也可能關(guān)注政府各部門的相關(guān)情況，審計(jì)機(jī)構(gòu)要將內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告報(bào)送本級人大，另外本行政區(qū)公眾是本級人大和本級政府的委托人，也可能關(guān)注政府各部門的財(cái)務(wù)責(zé)任履行情況，從而關(guān)注政府各部門的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制情況，因此審計(jì)機(jī)構(gòu)要以適當(dāng)?shù)姆绞?，將?cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果向社會披露;第五，如果本級政府部門中的一些單獨(dú)法人單位在資本市場或貨幣市場有籌資行為，則投資者、債權(quán)人及其他利益相關(guān)者也會關(guān)注其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制狀況，因此審計(jì)機(jī)構(gòu)要以適當(dāng)?shù)姆绞綄⒇?cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果披露給這些利益相關(guān)者;第六，如果發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在缺陷，而缺陷已經(jīng)造成較嚴(yán)重的負(fù)面后果，并且缺陷主要是由于相關(guān)人員不作為或亂作為而造成的，則要對責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究，凡是審計(jì)機(jī)構(gòu)能直接追究責(zé)任的，做出審計(jì)處理處罰決定，出具審計(jì)處理處罰決定書，凡是需要移交其他機(jī)構(gòu)的，做出審計(jì)移送決定，出具審計(jì)移送決定書。

（四）政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告中的整合審計(jì)報(bào)告及其應(yīng)用

政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)密切相關(guān)，因此通常要求以整合的方式來組織實(shí)施。在整合審計(jì)方式下，可以分別出具財(cái)務(wù)信息審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，也可以將財(cái)務(wù)信息審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)合并出具整合審計(jì)報(bào)告。分別出具審計(jì)報(bào)告情形下的審計(jì)結(jié)果內(nèi)容及其應(yīng)用與本文前面所分析的情形基本一致，這里討論整合審計(jì)報(bào)告的審計(jì)結(jié)果內(nèi)容及其應(yīng)用。

整合審計(jì)報(bào)告要承載兩類審計(jì)結(jié)果：一是關(guān)于財(cái)務(wù)信息的審計(jì)結(jié)果。在合理保證業(yè)務(wù)模式下，這種審計(jì)結(jié)果體現(xiàn)為審計(jì)意見，通常分為無保留意見、保留意見、否定意見與無法發(fā)表意見，支持發(fā)表這類審計(jì)意見的是命題論證型取證模式。在有限保證業(yè)務(wù)模式下，審計(jì)結(jié)果體現(xiàn)為審計(jì)發(fā)現(xiàn)，也就是通過審計(jì)發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)，支持這種業(yè)務(wù)模式的是事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。二是關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)結(jié)果。同樣也區(qū)分為合理保證業(yè)務(wù)和有限保證業(yè)務(wù)。在合理保證業(yè)務(wù)模式下，審計(jì)結(jié)果體現(xiàn)為對內(nèi)部控制整體有效性的審計(jì)意見，通常分為整體有效、整體無效和無法發(fā)表意見，支持發(fā)表這種意見的是命題論證型取證模式;在有限保證業(yè)務(wù)模式下，審計(jì)結(jié)果體現(xiàn)為審計(jì)發(fā)現(xiàn)，也就是通過審計(jì)發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，支持這種業(yè)務(wù)模式的是事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。通常來說，基于成本效益原則和保障審計(jì)質(zhì)量的需要，在整合審計(jì)中，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)要采取相同的保證程度，進(jìn)而需要采取同類審計(jì)取證模式。整合審計(jì)報(bào)告也有簡式審計(jì)報(bào)告和詳式審計(jì)報(bào)告兩種類型，當(dāng)采用詳式審計(jì)報(bào)告時(shí)，為了便于審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用，也需要單獨(dú)出具整合審計(jì)結(jié)果報(bào)告，重點(diǎn)報(bào)告審計(jì)結(jié)果。

政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告整合審計(jì)報(bào)告的使用者包括作為審計(jì)客體的本級政府部門，作為委托人的本級政府、本級財(cái)政部門以及本級人大，還有本行政區(qū)公眾、投資者、債權(quán)人及其他利益相關(guān)者。對于財(cái)務(wù)信息操縱及內(nèi)部控制缺陷的責(zé)任者，同樣也要進(jìn)行責(zé)任追究，其使用情況及責(zé)任追究與分別出具報(bào)告的情形基本相同，這里不再贅述。

（五）政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中的管理建議書及其應(yīng)用

管理建議書是審計(jì)人員就審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題向?qū)徲?jì)客體及相關(guān)單位提出的改進(jìn)建議，它與審計(jì)報(bào)告的關(guān)系有兩種情形：一是當(dāng)審計(jì)報(bào)告不對外公開，通常是詳式審計(jì)報(bào)告的情形下，管理建議書作為審計(jì)報(bào)告的組成部分，不單獨(dú)出具;二是當(dāng)審計(jì)報(bào)告要對外公開，通常是簡式審計(jì)報(bào)告的情形下，管理建議書不作為審計(jì)報(bào)告的組成部分，而是單獨(dú)出具。

通常來說，管理建議書的核心內(nèi)容包括兩部分：（1）發(fā)現(xiàn)的問題。就政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)來說，包括的問題通常有五類：一是政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息失真;二是政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷;三是發(fā)現(xiàn)的違紀(jì)違規(guī)行為;四是發(fā)現(xiàn)的損失浪費(fèi)行為;五是相關(guān)法律法規(guī)缺陷。（2）解決問題的建議，通常是在分析問題產(chǎn)生原因的基礎(chǔ)上，提出針對性的改進(jìn)建議。

管理建議書作為重要的審計(jì)結(jié)果載體，由于涉及的問題不同，其使用者也不同。如果涉及的問題是審計(jì)客體本身能解決的，管理建議書通常與審計(jì)報(bào)告一并交給作為審計(jì)客體的本級政府部門，同時(shí)抄送本級政府;如果管理建議書所涉及的問題是作為審計(jì)客體的本級政府部門無法解決的（例如，發(fā)現(xiàn)相關(guān)法律法規(guī)存在缺陷，需要完善這些法律法規(guī)），則需要送交能解決問題的相關(guān)部門，同時(shí)抄送本級政府和本級人大。

（六）政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中的審計(jì)整改計(jì)劃、整改報(bào)告和移送問題處理情況反饋

根據(jù)本文前面的分析，審計(jì)結(jié)果應(yīng)用涉及多個(gè)單位，許多情形下，從審計(jì)機(jī)構(gòu)的角度來說，主要是提交或報(bào)告審計(jì)報(bào)告、管理建議書，那么，相關(guān)單位是否在應(yīng)用這些審計(jì)結(jié)果？審計(jì)機(jī)構(gòu)要進(jìn)一步跟蹤，以促進(jìn)審計(jì)結(jié)果的真正應(yīng)用。審計(jì)整改計(jì)劃、整改報(bào)告和移送問題處理情況反饋是重要的手段。

審計(jì)整改計(jì)劃是作為審計(jì)客體的本級政府部門對審計(jì)所發(fā)現(xiàn)問題的整頓和改進(jìn)計(jì)劃。對于審計(jì)報(bào)告里提到的問題、審計(jì)處理處罰決定中的決定、管理建議書中提到的問題及建議，要進(jìn)行歸納整理，形成整改事項(xiàng)清單，并寫入審計(jì)整改計(jì)劃;對于需要整改的事項(xiàng)，要明確整改責(zé)任單位、責(zé)任人、整改辦法、整改要求;對于確實(shí)難以整改的事項(xiàng)，要說清楚原因，并提出應(yīng)對措施。通常來說，審計(jì)客體的審計(jì)整改計(jì)劃要報(bào)送對其實(shí)施審計(jì)的本級審計(jì)機(jī)構(gòu)，如果是通過業(yè)務(wù)外包方式由民間審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施的審計(jì)業(yè)務(wù)，也要報(bào)送給對這個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行外包的本級審計(jì)機(jī)構(gòu)。

審計(jì)整改報(bào)告有兩種情形：一是審計(jì)客體的審計(jì)整改報(bào)告。這是審計(jì)客體對其整改情況的如實(shí)反映，通常要根據(jù)整改計(jì)劃中的整改事項(xiàng)清單逐一報(bào)告每個(gè)事項(xiàng)的整改措施及整改結(jié)果，對于沒有完成整改計(jì)劃的事項(xiàng)，要說明原因及下一步的計(jì)劃。審計(jì)客體的審計(jì)整改報(bào)告除了報(bào)送本級審計(jì)機(jī)構(gòu)外，還要以適當(dāng)?shù)姆绞綄ν夤_，例如，在本級審計(jì)機(jī)構(gòu)指定的網(wǎng)站或?qū)徲?jì)客體本身的官方網(wǎng)站公告。二是審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)整改報(bào)告。這又有兩種具體情形：情形之一是以每個(gè)審計(jì)客體為對象的審計(jì)整改報(bào)告，這通常是在審計(jì)客體的審計(jì)整改報(bào)告基礎(chǔ)上，結(jié)合審計(jì)機(jī)構(gòu)自身調(diào)整核實(shí)情況，形成審計(jì)機(jī)構(gòu)關(guān)于各個(gè)審計(jì)客體的審計(jì)整改報(bào)告，這個(gè)審計(jì)整改報(bào)告通常是審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部使用;情形之二是匯總的審計(jì)整改報(bào)告，這通常是以一定的時(shí)間為周期，對這個(gè)時(shí)間范圍內(nèi)所有審計(jì)客體的審計(jì)整改情況歸納匯總而形成，匯總的審計(jì)整改報(bào)告通常報(bào)給本級政府和本級人大。

審計(jì)機(jī)構(gòu)由于其獲得的授權(quán)不同，對發(fā)現(xiàn)問題的處理處罰權(quán)也不同，因此，許多情形下，審計(jì)機(jī)構(gòu)要將發(fā)現(xiàn)的問題移送其他有權(quán)力的機(jī)構(gòu)，由這些機(jī)構(gòu)對審計(jì)移送的問題實(shí)施相關(guān)法定程序后，最終做出處理處罰或不追究責(zé)任的決定。由于這些問題是審計(jì)機(jī)構(gòu)移送的，所以，接受移送的機(jī)構(gòu)有必要將最終處理結(jié)果以書面方式反饋給審計(jì)機(jī)構(gòu)，這就形成了完整的審計(jì)結(jié)果鏈。

四、結(jié)論和啟示

政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果是政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)過程的直接產(chǎn)出，從審計(jì)結(jié)果的載體來說，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果體現(xiàn)為審計(jì)報(bào)告和管理建議書，審計(jì)報(bào)告又因?yàn)閷徲?jì)業(yè)務(wù)類型及業(yè)務(wù)基礎(chǔ)不同，從而有多種類型，管理建議書也具有多種情形，年度報(bào)告審計(jì)和中期報(bào)告審計(jì)中都可能有管理建議書。

政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)報(bào)告承載的是關(guān)于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息的審計(jì)結(jié)果，在合理保證情形下，財(cái)務(wù)信息審計(jì)報(bào)告承載的是審計(jì)意見，在有限保證情形下，財(cái)務(wù)信息審計(jì)報(bào)告承載的是審計(jì)發(fā)現(xiàn)。政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)報(bào)告的使用者包括本級政府部門、本級政府、本級人大、本行政區(qū)公眾、本級政府財(cái)政部門、投資者、債權(quán)人及其他利益相關(guān)者，以及接受審計(jì)機(jī)構(gòu)移送的權(quán)力機(jī)構(gòu)。

政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告承載的是關(guān)于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)結(jié)果，在合理保證業(yè)務(wù)下，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告承載的是內(nèi)部控制審計(jì)意見;在有限保證業(yè)務(wù)下，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告承載的是內(nèi)部控制審計(jì)中的審計(jì)發(fā)現(xiàn)。政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者與財(cái)務(wù)信息審計(jì)報(bào)告的使用者基本相同。

整合審計(jì)報(bào)告要承載兩類審計(jì)結(jié)果，一是關(guān)于財(cái)務(wù)信息的審計(jì)結(jié)果，二是關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)結(jié)果。其承載的審計(jì)結(jié)果與獨(dú)立開展的這兩類審計(jì)業(yè)務(wù)相同，審計(jì)結(jié)果的使用者也相同。

管理建議書的核心內(nèi)容包括發(fā)現(xiàn)的問題和解決問題的建議，對于審計(jì)客體本身能解決的問題，管理建議書通常與審計(jì)報(bào)告一并交給本級政府部門，如果管理建議書所涉及的問題是審計(jì)客體無法解決的，則需要送交能解決問題的相關(guān)部門。

審計(jì)客體要制定審計(jì)整改計(jì)劃，并提交整改報(bào)告，審計(jì)機(jī)構(gòu)要編制審計(jì)整改報(bào)告，接受移送的機(jī)構(gòu)要書面反饋移送問題處理情況。

本文的研究啟示我們，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用既具有重要性，也呈現(xiàn)復(fù)雜性，因此，需要在科學(xué)認(rèn)知的基礎(chǔ)上，建構(gòu)科學(xué)的制度。審計(jì)實(shí)踐中審計(jì)結(jié)果應(yīng)用的各類問題，雖然有較多的原因，但是，對審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用缺乏深入系統(tǒng)的認(rèn)知是其中的重要原因。本文的研究再次表明，理論自信是制度自信的基礎(chǔ)。

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