陳良華 李東霖 沈紅

【摘 要】 近年來，在新興數(shù)字技術(shù)突破和企業(yè)管理變遷的雙重挑戰(zhàn)下，現(xiàn)有會計理論范式正遭受著前所未有的沖擊，會計范式革命即將到來。然而，作為當(dāng)下主流的兩大會計理論——規(guī)范會計理論和實證會計理論，因其各自的局限性，無法在適應(yīng)當(dāng)前的信息化、智能化環(huán)境下給予會計范式革命合理的指導(dǎo)。20世紀(jì)60年代末被提出并逐漸發(fā)展起來的事項會計理論，雖在當(dāng)時未被會計理論界廣泛接受，但因其核心觀點較擅長于詮釋數(shù)字技術(shù)環(huán)境的會計理論要求，或許能為這場即將到來的革命提供一條全新的思路。文章系統(tǒng)評述事項會計理論及其未來趨勢和機(jī)會，探討其應(yīng)用和發(fā)展的可能性，試圖為當(dāng)前陷入困境的會計理論范式注入全新動力。

【關(guān)鍵詞】 新興數(shù)字技術(shù); 事項會計理論; 會計范式革命

【中圖分類號】 F224? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）11-0012-06

一、問題的提出

當(dāng)前的社會經(jīng)濟(jì)情景越來越多地以新興數(shù)字技術(shù)為特征，移動服務(wù)、云計算、物聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)分析和區(qū)塊鏈等技術(shù)正迅速改變著企業(yè)運作模式和經(jīng)營管理理念，并為企業(yè)加強(qiáng)協(xié)作、組織資源、設(shè)計產(chǎn)品、匹配供求以及開發(fā)新的標(biāo)準(zhǔn)和解決方案提供了新的途徑。新興數(shù)字技術(shù)給會計核算和會計管理工作帶來了極大便捷（效率提升、成本降低等），同時也改變了企業(yè)經(jīng)營商業(yè)邏輯和外部競爭環(huán)境條件。從本質(zhì)來看，這些技術(shù)不僅提高了實務(wù)中會計業(yè)務(wù)流程的自動化程度，而且提高了會計管理決策的響應(yīng)能力。不過，作為會計科學(xué)研究共同體一致公認(rèn)的會計理論模型和問題解決框架的會計范式卻一成不變，日益脫離現(xiàn)實[ 1 ]。一方面是因為這些新技術(shù)本身的應(yīng)用原理和會計世界的信息處理手段存在差異，另一方面則是信息化、智能化環(huán)境下的企業(yè)管理工作對會計信息提出了更高要求?，F(xiàn)有的會計范式已經(jīng)處在革命的前夜，迫切需要一個適當(dāng)?shù)臅嬂碚摓樾路妒降慕⑻峁┓较蛐缘闹敢?。然而，作為?dāng)下主流的兩大會計理論——規(guī)范會計理論和實證會計理論，都存在各自的局限性，無法適應(yīng)當(dāng)前信息化智能化環(huán)境的要求。相反，20世紀(jì)60年代曾提出事項會計理論，當(dāng)時雖并未引起廣泛的關(guān)注，但其核心理論較擅長于詮釋數(shù)字技術(shù)環(huán)境的會計理論要求，近年來又被國內(nèi)外會計理論界重新關(guān)注。本文將系統(tǒng)評述事項會計理論和未來趨勢與機(jī)會，探討其應(yīng)用和發(fā)展的可能性，試圖為當(dāng)前陷入困境的會計理論范式注入全新動力。

二、新型信息技術(shù)崛起與會計范式困境

（一）新興信息技術(shù)的崛起

以互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)為代表的新型信息技術(shù)的迅速發(fā)展標(biāo)志著人類社會正步入新時代。2012年，美國通用電氣公司提出了“工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)”概念，這一概念隨后上升為國家戰(zhàn)略;德國則在2013年提出將物聯(lián)網(wǎng)和服務(wù)網(wǎng)應(yīng)用到制造業(yè)以引領(lǐng)所謂的“工業(yè)4.0”戰(zhàn)略。美國的工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)與德國的工業(yè)4.0在工業(yè)化優(yōu)勢和特色方面存在差異，但都選擇信息物理系統(tǒng)以及有關(guān)的云技術(shù)與大數(shù)據(jù)技術(shù)。2013年8月的互聯(lián)網(wǎng)大會中，中國工程院院士、互聯(lián)網(wǎng)專家鄔賀銓將當(dāng)下信息技術(shù)應(yīng)用中最重要也是最典型的“大數(shù)據(jù)、智能化、移動互聯(lián)網(wǎng)、云計算”技術(shù)等概念概括為“大智移云”，并指出這些新型信息技術(shù)在新領(lǐng)域?qū)?chuàng)造出一種新生態(tài)。

（1）大數(shù)據(jù)是與自然資源、人力資源一樣重要的戰(zhàn)略資源，具有“量大、多維、實時”的特點。與依賴于小數(shù)據(jù)和精確性的時代相比，大數(shù)據(jù)時代任何方式都可能成為數(shù)據(jù)信息的來源，數(shù)據(jù)來源的多樣性則構(gòu)成數(shù)據(jù)格式多樣性的基礎(chǔ);同時，大數(shù)據(jù)時代使越來越多的人意識到實時財務(wù)報告的重要性，而大數(shù)據(jù)技術(shù)能讓實時財務(wù)報告成為現(xiàn)實。

（2）云計算②則與大數(shù)據(jù)相輔相成。相比較而言，大數(shù)據(jù)專注具體業(yè)務(wù)活動，聚焦于“數(shù)據(jù)”，提供數(shù)據(jù)采集、挖掘、存儲的技術(shù)和方法，更強(qiáng)調(diào)數(shù)據(jù)的存儲能力;而云計算專注于“計算”，通過網(wǎng)絡(luò)上的龐大計算資源與數(shù)據(jù)中心的協(xié)調(diào)運作提供IT解決方案，因此更強(qiáng)調(diào)對數(shù)據(jù)的處理能力。利用云計算對大數(shù)據(jù)進(jìn)行分析、預(yù)測和總結(jié)，信息使用者做出的決策會更加可靠，大數(shù)據(jù)的內(nèi)在價值也將被全面釋放。

（3）移動互聯(lián)網(wǎng)是移動通信和互聯(lián)網(wǎng)融合的產(chǎn)物，主要由移動終端、移動網(wǎng)絡(luò)和應(yīng)用服務(wù)3部分組成。一方面，由于移動通信網(wǎng)絡(luò)與互聯(lián)網(wǎng)的融合，用戶可以通過手機(jī)、電腦或其他無線終端，借助速率較高的移動網(wǎng)絡(luò)訪問互聯(lián)網(wǎng);另一方面，移動互聯(lián)網(wǎng)的成熟催生了大量新型的應(yīng)用，這些應(yīng)用與終端的可移動、可定位和便攜性等特征相結(jié)合，深刻卻又潛移默化地改變著信息時代的社會生活。

（4）智能技術(shù)的基本假設(shè)使人類的思考過程可以機(jī)械化，機(jī)器可以像人一樣看懂、聽懂、思考、判斷，并主動采取行動，它的發(fā)展在一定程度上源于深度學(xué)習(xí)技術(shù)的進(jìn)步。按自主性和主動性水平高低，智能機(jī)器存在三種職能角色：一是助理職能，機(jī)器通過分析、處理日常工作來協(xié)助管理者和職業(yè)團(tuán)隊;二是顧問職能，機(jī)器能夠通過模擬、構(gòu)建情景等方式解決較為復(fù)雜的問題或提高決策質(zhì)量;三是執(zhí)行功能，機(jī)器能夠和人類一樣獨立評估替代方案并制定業(yè)務(wù)決策。目前大多數(shù)智能機(jī)器體現(xiàn)出的都是助理職能，且更偏向于流程自動化（RPA）的層面，例如四大國際會計師事務(wù)所推出的財務(wù)機(jī)器人完成的大多是那些不需要多少技術(shù)含量、簡單重復(fù)的工作。

（5）區(qū)塊鏈?zhǔn)墙┠觌S著比特幣等數(shù)字加密貨幣的日益普及而逐漸興起的一種全新的去中心化基礎(chǔ)架構(gòu)與分布式計算范式。在過去，數(shù)據(jù)記錄、存儲的工作是由中心化的機(jī)構(gòu)來完成，而區(qū)塊鏈技術(shù)的出現(xiàn)讓系統(tǒng)中的每一主體都有資格參與到這一過程。通過復(fù)雜的校驗機(jī)制，即使部分人串通造假也無法篡改區(qū)塊鏈中的數(shù)據(jù)，區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)庫能夠保持連續(xù)性、完整性和一致性。從目前來看，區(qū)塊鏈技術(shù)開始進(jìn)入會計領(lǐng)域，德勤、普華永道等會計師事務(wù)所均已進(jìn)行戰(zhàn)略布局。

（二）會計范式亟需革命

“大智移云”和區(qū)塊鏈等新型信息技術(shù)已經(jīng)滲透到經(jīng)濟(jì)活動和社會生活的方方面面，將我們從過去的慢速世界拉入到快速世界。由于這些技術(shù)有著不同結(jié)構(gòu)特征和應(yīng)用場景的要求，各行各業(yè)在與其結(jié)合時都需要做出或多或少的調(diào)整。而作為傳統(tǒng)行業(yè)之一的會計，在面臨新技術(shù)挑戰(zhàn)的同時，也面臨著信息時代下企業(yè)管理的新要求。

（1）新技術(shù)對會計范式的沖擊。會計系統(tǒng)是一個充滿規(guī)則的“人工世界”，通過復(fù)式記賬原理記錄現(xiàn)實世界的有限信息。而現(xiàn)代信息技術(shù)建立在計算機(jī)技術(shù)和微電子技術(shù)上，兩者的應(yīng)用邏輯和信息需求都存在較大差異，這具體表現(xiàn)在四個方面：一是計算機(jī)技術(shù)的應(yīng)用邏輯和會計范式的復(fù)式記賬原理并不一致;二是區(qū)塊鏈分布式架構(gòu)的存在讓系統(tǒng)內(nèi)所有成員都成為記錄者，在顛覆傳統(tǒng)會計主體假設(shè)的同時也要求復(fù)式記賬規(guī)則做出相應(yīng)改變;三是會計系統(tǒng)當(dāng)前所提供的信息與新技術(shù)環(huán)境下的信息需求并不匹配，外部信息使用者需要運用大數(shù)據(jù)進(jìn)行合理的分析和預(yù)測等;四是智能技術(shù)的推理職能和執(zhí)行功能可以提升信息提供質(zhì)量等。新技術(shù)沖擊著傳統(tǒng)會計理論范式，但也可以支撐起傳統(tǒng)會計范式重塑的需求。

（2）新技術(shù)帶來企業(yè)經(jīng)營管理新變化對會計范式的沖擊。與此同時，新技術(shù)的運用也給企業(yè)管理提出了一些新要求：為獲得持久的競爭優(yōu)勢，企業(yè)需要通過戰(zhàn)略聯(lián)盟、并購等方式與上下游企業(yè)建立起良好的合作伙伴關(guān)系，競爭的主體逐漸從單個企業(yè)擴(kuò)展到整條價值鏈;企業(yè)已經(jīng)無法在近似穩(wěn)定均衡狀態(tài)的環(huán)境里運行;互聯(lián)網(wǎng)平臺加強(qiáng)了公司與用戶的緊密聯(lián)系，供給雙方能夠更直接地進(jìn)行有效的溝通和交易，時代的動力從制造為王，經(jīng)過渠道為王，進(jìn)入到用戶為王的階段;企業(yè)成功的因素從單一的利潤，轉(zhuǎn)化為時間、質(zhì)量、成本、創(chuàng)新和環(huán)保等綜合競爭優(yōu)勢，價值逐漸取代利潤成為企業(yè)成功的關(guān)鍵。為滿足企業(yè)管理工作的更高要求，會計的重心也應(yīng)該從原來的“收益”向“企業(yè)價值”偏移，實時地提供價值增值信息和管理的多維度信息，適應(yīng)從慢速世界到快速世界的趨勢。

綜上所述，在技術(shù)突破和管理變遷的雙重挑戰(zhàn)下，會計范式正在遭受著前所未有的沖擊。但這種沖擊帶來的問題無法通過對會計系統(tǒng)進(jìn)行適應(yīng)性改變予以消除。因此，為繼續(xù)指導(dǎo)實踐，會計理論有必要進(jìn)行重塑，以適應(yīng)當(dāng)前大環(huán)境變化的要求。會計范式革命前夜的表現(xiàn)是實踐中屢屢出現(xiàn)悖論現(xiàn)象，傳統(tǒng)會計理論解釋、預(yù)測和指導(dǎo)能力不斷降低，修正和改進(jìn)原有的會計理論概念、定理和原理文獻(xiàn)頻現(xiàn)，亟需更新和從更高理論視角將新元素和新內(nèi)容納入理論統(tǒng)一框架。此外，當(dāng)前大數(shù)據(jù)、智能化、互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)和云計算等各種數(shù)字技術(shù)正在驅(qū)動會計科學(xué)的認(rèn)識手段不斷進(jìn)步，會計范式正在繼承、積累、修正、深化的漸變形式下過渡到否定、顛覆、突破、革命的突變形式，真正迎來范式的革命。

（三）主流理論解釋力變羸弱

規(guī)范會計理論和實證會計理論是當(dāng)前并駕齊驅(qū)的兩大會計主流理論。規(guī)范會計理論在過去相當(dāng)長的一段時期內(nèi)在會計理論界占有主導(dǎo)地位，對會計理論與實務(wù)的發(fā)展影響重大。進(jìn)入20世紀(jì)70年代，隨著實證會計方法和實驗研究方法向會計領(lǐng)域的滲透，實證會計理論由此產(chǎn)生并蓬勃發(fā)展。自此，會計理論界“二分天下”的局面逐漸形成。

規(guī)范會計研究源于20世紀(jì)二三十年代經(jīng)濟(jì)大蕭條時期的美國。為規(guī)范上市公司的會計信息披露，避免利潤被操縱以及保護(hù)中小投資者利益，社會中迫切需要一個能夠指導(dǎo)制定會計準(zhǔn)則和規(guī)范會計實務(wù)的會計理論。以Paton和Littleton的《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》等會計著作的問世為標(biāo)志，收益決定模型被提出，同時確立了配比原則、歷史成本原則、持續(xù)經(jīng)營原則等多項會計原則，這為后續(xù)三十多年的規(guī)范會計研究奠定了堅實的基礎(chǔ)和穩(wěn)固的思維框架，并逐漸促成了以財務(wù)會計概念框架為主要內(nèi)容的成熟體系[ 2 ]。規(guī)范會計理論視會計系統(tǒng)為“白箱”，著重說明會計“應(yīng)當(dāng)是什么”，其優(yōu)點是具有較高的可視性和指導(dǎo)性。但該理論帶有設(shè)計者主觀性的價值判斷，固化會計的職責(zé)和界限，限制提供信息的廣度和理論科學(xué)性。進(jìn)入21世紀(jì)以來，規(guī)范會計理論邏輯與新興數(shù)字技術(shù)邏輯存在較大差異，規(guī)范會計理論的缺陷越來越明顯。

實證會計理論產(chǎn)生于20世紀(jì)60年代。在這一時期，受實證經(jīng)濟(jì)學(xué)的影響和啟發(fā)，會計領(lǐng)域開始引入實證研究，由此，傳統(tǒng)規(guī)范會計研究獨大的局面被打破。Ball and Brown發(fā)表于1968年的論文《會計收益數(shù)據(jù)的經(jīng)驗性評價》，標(biāo)志著實證會計研究的誕生。70年代以來， Watts and Zimmerman等會計研究者卓有成效的實證研究促使實證會計理論得到了進(jìn)一步認(rèn)可、普及和發(fā)展。1986年，以《實證會計理論》（Watts and Zimmerman）的問世為標(biāo)志，實證會計研究取代規(guī)范會計研究成為會計理論研究的主流。實證會計理論作為一套研究會計“是什么”的系統(tǒng)知識體系，把會計系統(tǒng)看作“黑箱”，不深究其內(nèi)部構(gòu)造和原理，只是通過觀察“輸入”和“輸出”的變量，對某些現(xiàn)象和關(guān)系進(jìn)行解釋和預(yù)測。雖然實證會計理論的邏輯性極強(qiáng)，但“黑箱”的構(gòu)造也使得研究者過分關(guān)注歷史數(shù)據(jù)的解釋而忽視未來目標(biāo)與路徑設(shè)計，因而無法對事物的發(fā)展進(jìn)行指導(dǎo)性的說明，往往需要與規(guī)范研究相結(jié)合，才能形成具有指導(dǎo)意義的完整會計理論。

無論是規(guī)范會計理論還是實證會計理論，都是假設(shè)使用者需求已知，滿足的是大部分人的共同需求，即以“價值法”③為基礎(chǔ)實現(xiàn)各自的目標(biāo)。而在當(dāng)前信息化、智能化時代，技術(shù)和管理要求會計能夠服務(wù)于決策者各種可能的信息需要，因此遵循事項會計的“事項法”原理似乎更為恰當(dāng)?，F(xiàn)有的會計理論無法給當(dāng)前的會計范式革命提供合理的指導(dǎo)，以事項法為核心的事項會計理論或許能提供一些思路。

三、事項會計理論的過去與現(xiàn)在

（一）事項會計理論的過去

事項會計理論研究始于1969年，由美國會計學(xué)家George H.Sorter在《基本會計理論中的“事項法”》一文中首次提出?！笆马椃ā笔轻槍鹘y(tǒng)會計理論“價值法”而提出的，它認(rèn)為：由于財務(wù)報表的使用者各不相同，按照“價值法”得到通用財務(wù)信息無法滿足所有使用者的信息需求。因此，事項法主張讓企業(yè)財務(wù)報表僅提供決策相關(guān)的原始數(shù)據(jù)信息，事項信息轉(zhuǎn)化為適合各種決策模型的過程則留給不同的信息使用者自行完成，由此避免各種可能的、有用信息的遺漏（如圖1）。Sorter所提出的事項會計有三大主要特征：事項應(yīng)是尚未加入會計人員主觀過程的一種客觀事實;三大報表均存在由于整合而導(dǎo)致的信息損失，事項會計報表的信息應(yīng)該盡量避免整合;不同的事項應(yīng)根據(jù)可測性、可控性以及重要性水平的差異在不同的欄目中報告[ 3 ]。但Sorter提出的事項法僅是一個大致的構(gòu)想，并未對事項會計的實現(xiàn)給出具體可操作的思路。

自Sorter開創(chuàng)性地提出了不同于“價值法”會計邏輯的新理論后，事項會計這種創(chuàng)造性的模式引發(fā)了后續(xù)學(xué)者的不斷研究。Orace Johnson（1970）、Colantoni et al.（1971）、McCarthy（1979）和Kandelin（1992）等在Sorter研究的基礎(chǔ)上，通過區(qū)分不同類別的事項、不同類別的總和、不同類別的預(yù)測以及不同類別的使用深化了對事項會計的理解，并運用不同時期先進(jìn)的信息技術(shù)，形成了數(shù)據(jù)庫導(dǎo)向、語義導(dǎo)向和結(jié)構(gòu)導(dǎo)向三個階段的事項會計理論，最終構(gòu)建出一套較為完整的事項理論體系。

（1）數(shù)據(jù)庫導(dǎo)向的事項會計理論。20世紀(jì)70年代數(shù)據(jù)庫技術(shù)的出現(xiàn)為事項會計系統(tǒng)的構(gòu)建注入了活力。在這一時期，事項會計研究集中于將Sorter的“事項法”思想與數(shù)據(jù)庫方法集成到會計信息管理中，依賴數(shù)據(jù)庫層次模型和簡單的關(guān)系模型為廣大用戶的多樣化信息需求做第一手準(zhǔn)備。Colantoni et al.（1971）、Liberman et al.（1975）試圖運用層次模型來構(gòu)建事項會計信息系統(tǒng)。Colantoni等描述了一種可以對貨幣特征和非貨幣特征進(jìn)行編碼的技術(shù)，使用集合來描述事項的多維度特征。Liberman等則通過層次模型將通用會計科目與已編碼的事項類型對應(yīng)表示，設(shè)計出了一個完全建立在會計交易概念之上的事項會計基礎(chǔ)模型。但他們提出的基于事項的信息系統(tǒng)邏輯框架對于財務(wù)信息的存儲仍是按照資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的相關(guān)構(gòu)造進(jìn)行設(shè)置，本質(zhì)上并未突破傳統(tǒng)會計復(fù)式記賬法的范疇。同時，由于層次模型存在層次命令趨于程序化、應(yīng)用程序編寫復(fù)雜、數(shù)據(jù)的插入和刪除操作限制較多等固有局限性，在當(dāng)時的技術(shù)環(huán)境下，這些模型很快就變得極為復(fù)雜且無法推廣。Everest和Weber（1977）將關(guān)系模型的部分概念應(yīng)用于會計信息系統(tǒng)，但他們在試圖整合會計和數(shù)據(jù)庫時遇到了兩個難題：復(fù)式記賬的二重性與有效的計算機(jī)處理不一致;高效的分類方案或命名約定是會計理論所關(guān)注的重點，而數(shù)據(jù)庫管理理論則更為關(guān)注要分類的對象。這一時期的大多數(shù)學(xué)者對事項會計的研究并沒有徹底擺脫傳統(tǒng)會計的應(yīng)用邏輯，更多的是應(yīng)用數(shù)據(jù)庫技術(shù)建立業(yè)務(wù)系統(tǒng)，且數(shù)據(jù)庫導(dǎo)向事項會計的外延邊界似乎最廣。

（2）語義導(dǎo)向的事項會計。McCarthy（1979）沿用了實體—聯(lián)系（E—R）的建模方法，將E—R模型引入數(shù)據(jù)庫設(shè)計階段。E—R模型是一種關(guān)系模型，通過實體、屬性和聯(lián)系三個核心概念進(jìn)行關(guān)聯(lián)表示，其最重要的特點是強(qiáng)調(diào)企業(yè)數(shù)據(jù)模型的語義表現(xiàn)力，即能夠?qū)F(xiàn)實世界發(fā)生的活動映射到數(shù)據(jù)庫存儲的虛擬空間，由此實現(xiàn)現(xiàn)實世界到信息世界的抽象。在會計領(lǐng)域，完整語義使會計概念模型能夠直接描繪經(jīng)濟(jì)交易或產(chǎn)生組織會計數(shù)據(jù)的過程，由此經(jīng)濟(jì)活動無需再用基本的復(fù)式記賬予以反映，也就解決了Everest和Weber（1977）在會計和數(shù)據(jù)庫整合時發(fā)現(xiàn)的問題。語義導(dǎo)向聚焦于數(shù)據(jù)庫邏輯結(jié)構(gòu)的設(shè)計階段，進(jìn)一步縮小了數(shù)據(jù)庫會計的范圍，構(gòu)成對事項會計的第二層約束，其外延邊界似乎已被大大縮小。

（3）結(jié)構(gòu)導(dǎo)向的事項會計。McCarthy（1982）擴(kuò)展了前期所提出的實體—聯(lián)系（E—R）設(shè)計方法，首創(chuàng)REA（Resource-Event-Agent）會計模型，試圖在一個更大組織范圍內(nèi)探索數(shù)據(jù)庫設(shè)計的相關(guān)問題[ 4 ]。REA模型中語義具體表現(xiàn)為三類實體和四類關(guān)系。三類實體分別為經(jīng)濟(jì)資源、經(jīng)濟(jì)事件和參與者（包括內(nèi)部參與者和外部參與者）。四類關(guān)系則分別體現(xiàn)為流動關(guān)系、二元關(guān)系、控制關(guān)系和責(zé)任關(guān)系。流動關(guān)系體現(xiàn)的是由經(jīng)濟(jì)事件導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)資源的增加或減少;二元關(guān)系表示一個經(jīng)濟(jì)事件的二元性，即企業(yè)中一項資源的增加必然伴隨著另一項資源的減少，這一關(guān)系隱含著傳統(tǒng)會計復(fù)式記賬的相關(guān)原理;控制關(guān)系和責(zé)任關(guān)系則分別體現(xiàn)出參與者對經(jīng)濟(jì)事件的支配和相關(guān)責(zé)任。McCarthy（1982）認(rèn)為這類基礎(chǔ)模型基本能夠涵蓋企業(yè)日常經(jīng)營可能涉及的所有業(yè)務(wù)。對于公司的一些特定性業(yè)務(wù)，則可依據(jù)不同公司的具體需求對基礎(chǔ)模型進(jìn)行合理修正。與之前的研究相比，REA會計模型最大的貢獻(xiàn)是提出了結(jié)構(gòu)導(dǎo)向的理念。這種結(jié)構(gòu)化思想一方面體現(xiàn)為將需要記錄的存儲數(shù)據(jù)表述為固定格式的模板，另一方面則利用資源流出和流入與一系列的二元關(guān)系將一項活動涉及的兩類經(jīng)濟(jì)事件在同一個結(jié)構(gòu)中反映。結(jié)構(gòu)導(dǎo)向的特征限制了數(shù)據(jù)庫通過語義記錄信息的范疇，將需要記錄的信息控制在相對合理的范圍內(nèi)，進(jìn)而實現(xiàn)交易事項記錄的規(guī)范化。同時，REA會計模型的結(jié)構(gòu)導(dǎo)向特征能夠?qū)?shù)據(jù)存儲在一個集中的數(shù)據(jù)庫中，使得最終的會計信息系統(tǒng)整合為一個統(tǒng)一的企業(yè)管理信息系統(tǒng)。由此，通過數(shù)據(jù)庫導(dǎo)向、語義導(dǎo)向和結(jié)構(gòu)導(dǎo)向三層約束，事項會計具體實施方案被進(jìn)一步細(xì)化至REA會計模型，其范圍進(jìn)一步縮小，邏輯愈顯清晰（圖2）。

（二）事項會計理論的現(xiàn)在

1990年以后三十年間，事項會計理論研究幾乎停滯不前，并未在REA會計模型的基礎(chǔ)上做出更大突破。一些學(xué)者運用最新的技術(shù)和理念對REA會計模型進(jìn)行了改進(jìn)和延伸，如：（1）Kandelin和Lin（1992）主張利用面向?qū)ο蟮臄?shù)據(jù)庫技術(shù)取代REA會計模型中運用的關(guān)系數(shù)據(jù)庫技術(shù)，并在此基礎(chǔ)上設(shè)計出了會計報告對象子系統(tǒng);（2）Hollander等（1996）在REA模型中加入了位置要素（L），將REA模型擴(kuò)展為REAL模型，同時他們也提出了與McCarthy等略有不同的圖解表示形式;（3）Geerts和McCarthy（1997）將REA模型延伸到企業(yè)的整個價值鏈，并沿用John Sowa（1984）關(guān)于本體論的分析，從3個維度重新構(gòu)思了REA模型的語義約束?？偟膩碚f，REA會計模型似乎為事項會計的實施方案提供了一個最可行方向，但其也構(gòu)成事項會計理論發(fā)展的最大羈絆。

事實上，事項會計的生命力在“會計”，它應(yīng)當(dāng)保留會計的特征（絕非簡單的統(tǒng)計），擁有自己的價值判斷，絕非一味強(qiáng)調(diào)運用先進(jìn)信息技術(shù)設(shè)計出一個功能與ERP系統(tǒng)類似的信息集成系統(tǒng)。而擁有價值判斷則意味著事項會計需拋棄與企業(yè)信息供應(yīng)同向的邏輯，從企業(yè)的綜合性價值數(shù)據(jù)而非已發(fā)生的事項出發(fā)，從“事項法”重新回到“價值法”（需要與價值法融合）。傳統(tǒng)會計的價值觀強(qiáng)調(diào)利用收益信息來評價企業(yè)當(dāng)前的經(jīng)營業(yè)績和經(jīng)營狀況并以此來分析、估計企業(yè)未來的價值。由于新興數(shù)字技術(shù)環(huán)境下使用者對信息的廣度和深度提出了更高的要求，所以事項會計應(yīng)當(dāng)擁有比傳統(tǒng)會計更寬泛的信息邊界。

事項會計最終都未能撼動當(dāng)前的會計范式，對事項會計的相關(guān)研究也在20世紀(jì)末逐漸陷入沉寂，具體可能有以下原因：（1）相較規(guī)范會計理論和實證會計理論，事項法中“會計理論”性不足。規(guī)范會計理論和實證會計理論分別因“白箱”的可指導(dǎo)性和“假設(shè)—檢驗”邏輯的科學(xué)性獲得了持久的生命力，而事項會計卻并未形成其獨有的理論體系。一方面，無論是最初依靠數(shù)據(jù)庫技術(shù)，還是之后基于REA模型進(jìn)行信息系統(tǒng)的構(gòu)建，不同的學(xué)者對事項會計理論方法和規(guī)則進(jìn)行了不同的構(gòu)想，但卻很少能夠通過實踐應(yīng)用對其進(jìn)行優(yōu)劣判斷，事項會計理論未能及時就實現(xiàn)事項會計目標(biāo)的基本處理方法和規(guī)則達(dá)成一致。另一方面，為滿足提供更多業(yè)務(wù)事項以及更確切計量的要求目標(biāo)，事項會計理論對計算機(jī)技術(shù)有著超乎尋常的關(guān)注。尤其在REA模型提出之后，隨著數(shù)據(jù)庫的發(fā)展，事項會計學(xué)派試圖運用更先進(jìn)的信息技術(shù)對事項會計信息系統(tǒng)進(jìn)行改良，但從理論本身的設(shè)計與構(gòu)造方面卻無人問津，導(dǎo)致事項會計在20世紀(jì)末逐漸沉寂。因此，從本質(zhì)上看，事項會計理論缺乏自己的價值觀，這可能是導(dǎo)致其缺乏生命力的一個原因。（2）事項會計在界定事項信息時遵循業(yè)務(wù)流程的邏輯，這是對會計職能的弱化。事項會計的目標(biāo)是提供與使用者決策相關(guān)的所有信息，進(jìn)而解決會計信息使用者的信息不對稱問題。為了實現(xiàn)這一目標(biāo)，REA模型提出之前大多數(shù)學(xué)者都主張?zhí)峁┢髽I(yè)各類活動產(chǎn)生的未經(jīng)整合的原始信息，由此建立的事項會計信息系統(tǒng)其實就是記錄全部日常業(yè)務(wù)信息;REA模型提出之后，McCarthy（1997）認(rèn)為只有涉及資源流出和資源流入與一系列的二元關(guān)系的經(jīng)濟(jì)事項才能進(jìn)入事項會計系統(tǒng)，經(jīng)營流程信息和任務(wù)信息則被過濾在系統(tǒng)外，而這仍然是按照業(yè)務(wù)流程對信息進(jìn)行記錄和存儲。雖然擴(kuò)大了信息的范圍，但這樣不計算損益、不用貨幣計量，只通過某種方式將現(xiàn)實世界發(fā)生的活動分門別類地記錄并展現(xiàn)出它們之間聯(lián)系的觀點，會計似乎又回到了最開始僅進(jìn)行簡單統(tǒng)計的階段，這反而是會計功能的弱化。（3）簡單地根據(jù)是否存在資源流入和流出界定出的經(jīng)濟(jì)事項不能完全契合使用者的決策需要，事項會計涵蓋的信息范圍需要重新界定?，F(xiàn)實中，經(jīng)濟(jì)事項直接等同于決策有關(guān)的事項并不十分合理。事項會計系統(tǒng)記錄的經(jīng)濟(jì)事項由眾多作業(yè)事項的價值屬性組合而成，這一組合構(gòu)成價值狀態(tài)之間的變化，價值狀態(tài)及其變化根據(jù)自然的和制度的客觀標(biāo)準(zhǔn)來判定似乎更為合理，更有助于決策（需要帶有價值觀和會計烙?。?。因此，借助于新技術(shù)帶來企業(yè)經(jīng)營管理新變化，事項會計所包含的信息涵蓋范圍應(yīng)當(dāng)重新界定至價值鏈上“泛會計”范圍。

四、事項會計發(fā)展趨勢與新機(jī)遇

會計系統(tǒng)本質(zhì)是一個典型的“人工世界”，目的性極強(qiáng)，但其作為工具的廣泛應(yīng)用已使其成為感知客觀現(xiàn)實世界的存在。新興數(shù)字技術(shù)對會計范式的沖擊，實質(zhì)是對這一人造世界更高層次的訴求和改進(jìn)。當(dāng)會計范式從繼承、修正的量變過程積累到質(zhì)變的邊緣時，主流會計理論卻沒能緊跟時代的步伐，其解釋、預(yù)測和指導(dǎo)能力不斷降低，亟需更高、更廣的理論視角將新情況納入統(tǒng)一的理論框架。事項會計作為20世紀(jì)60年代末提出的一種會計理論類型，在當(dāng)時雖未成為會計的主流理論，但其核心觀點卻與數(shù)字技術(shù)環(huán)境的會計理論要求相符合。一方面，事項會計學(xué)派曾提出運用REA模型記錄相關(guān)信息，通過“資源—交易—參與者”三類實體及其相互關(guān)系在數(shù)據(jù)庫結(jié)構(gòu)設(shè)計中的運用，能夠解決復(fù)式記賬原理和計算機(jī)技術(shù)應(yīng)用邏輯不一致的問題。尤其是在互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計算、智能化和區(qū)塊鏈?zhǔn)⑿械慕裉?，這些建立在計算機(jī)技術(shù)和微電子技術(shù)上的新技術(shù)與會計的結(jié)合將日趨緊密，REA模型在數(shù)據(jù)庫設(shè)計階段的相關(guān)應(yīng)用或許能夠使它們的結(jié)合更為融洽。另一方面，盡管事項會計存在許多問題和缺陷，但它確實能夠提供比傳統(tǒng)會計范式更加廣泛的信息。盡可能“全面描述”事項與用戶決策相關(guān)的主要特征，實時提供價值增值信息和管理的多維度信息，事項會計或許能夠適應(yīng)經(jīng)營管理新變化對會計提出的新要求。

趨勢與新要求一：遵循“價值法”的規(guī)范會計和實證會計理論與遵循“事項法”的事項會計理論需要相互融合。（1）“白箱”原理的規(guī)范會計與事項會計的相互融合。隨著數(shù)字技術(shù)環(huán)境和管理需要變化，傳統(tǒng)規(guī)范會計的“白箱”描述內(nèi)容過于狹義和描述手段過于局限，無法滿足數(shù)字技術(shù)環(huán)境管理的現(xiàn)實要求，因此需要借助事項會計的邏輯思路和手段，引入“事項法”成為“價值+事項”法，將“會計事項”擴(kuò)展到“經(jīng)濟(jì)事項”概念范圍。（2）“證偽”主義的實證會計與事項會計的相互促進(jìn)。引入事項會計后，可以表述數(shù)字技術(shù)環(huán)境下更廣泛的會計和會計相關(guān)問題，實證會計運用“假設(shè)—檢驗”邏輯驗證所設(shè)計的解決方案的合理性。在當(dāng)前信息化環(huán)境下，大數(shù)據(jù)、云計算等新興數(shù)字技術(shù)的應(yīng)用為各類原始數(shù)據(jù)的篩選、分析提供了強(qiáng)有力的保障，將促使理論成果在不斷完善改進(jìn)的過程中能更合理地指導(dǎo)實務(wù)。

趨勢與新要求二：運用“泛會計”理論重新界定事項會計的信息涵蓋范圍。由于社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境變遷和經(jīng)營環(huán)境的動蕩，會計系統(tǒng)提供的“收益”信息功能被大幅度弱化，管理者往往需要結(jié)合傳統(tǒng)會計信息向外衍生出的管理會計信息、財務(wù)管理信息做出正確的決策。因此，從新興數(shù)字技術(shù)環(huán)境下使用者進(jìn)行決策的普遍信息需求出發(fā)，在設(shè)計事項會計的“新白箱”時，可以價值管理計量為視角，使用“泛會計”的概念，將會計信息的涵蓋范圍從傳統(tǒng)的財務(wù)會計領(lǐng)域擴(kuò)展至管理會計、財務(wù)管理、內(nèi)部控制等領(lǐng)域。而在“泛會計”模式下，傳統(tǒng)會計信息和其他信息不再按照與“經(jīng)濟(jì)事項—會計事項”類似的業(yè)務(wù)流程的邏輯進(jìn)行區(qū)分，而是最大限度地從滿足使用者的決策需求出發(fā)，以傳統(tǒng)的會計信息為中心向外輻射，按照是否用貨幣方式計量劃分為傳統(tǒng)會計信息、衍會計信息和類會計信息三類[ 5 ]。

綜上所述，未來事項理論的構(gòu)造和發(fā)展方向或許會與價值法為基礎(chǔ)的規(guī)范會計和實證會計理論相互融合，最終形成一套與信息化環(huán)境相適應(yīng)的、解釋與設(shè)計兩種范式互相補(bǔ)充并能夠持續(xù)改進(jìn)的理論體系。

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