摘要：以2019年科創(chuàng)板企業(yè)審計報告披露的關(guān)鍵審計事項段為研究對象，從關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量、披露類別、審計應(yīng)對程序三方面進(jìn)行統(tǒng)計分析。研究發(fā)現(xiàn)，科創(chuàng)板關(guān)鍵審計事項存在披露數(shù)量偏少、認(rèn)定與審計應(yīng)對未充分考慮科創(chuàng)板企業(yè)特征等問題，建議審計師提高對企業(yè)基本情況與科創(chuàng)屬性的關(guān)注度、多引入專家意見，同時事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)培訓(xùn)、強(qiáng)化質(zhì)量控制，此外監(jiān)管機(jī)構(gòu)也要完善制度、提高對關(guān)鍵審計事項段的關(guān)注。

關(guān)鍵詞：科創(chuàng)板??關(guān)鍵審計事項??審計應(yīng)對

2017年，我國新審計準(zhǔn)則開始實行，其中關(guān)鍵審計事項是新準(zhǔn)則中作出的一個重要改動，目的是提高審計報告的信息含量。2019年陸家嘴論壇開幕式上，科創(chuàng)板正式開板，同年3月28日，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《科創(chuàng)板創(chuàng)新試點紅籌企業(yè)財務(wù)報告差異調(diào)節(jié)信息和補(bǔ)充財務(wù)信息審計指引》，對科創(chuàng)板紅籌企業(yè)的審計工作作出了指導(dǎo)、規(guī)范。在科創(chuàng)板試點注冊制實施與科創(chuàng)板企業(yè)面向風(fēng)險較高的科技創(chuàng)新領(lǐng)域使得投資者對科創(chuàng)板企業(yè)信息披露提出了更高要求的背景下，科創(chuàng)板企業(yè)關(guān)鍵審計事項披露與審計應(yīng)對是否存在不足成為亟須分析、研究的問題。

一、文獻(xiàn)綜述

科創(chuàng)板風(fēng)險方面，科創(chuàng)板上市企業(yè)以科技型與創(chuàng)新型企業(yè)為主，這些企業(yè)未來發(fā)展不確定性較大，且投資回收期長，經(jīng)營管理風(fēng)險較大（譚春枝，黃家馨等，2019）。陳潔（2019）認(rèn)為，科創(chuàng)板強(qiáng)調(diào)的創(chuàng)新型與成長性的質(zhì)量存在不確定性，股價波動較大。張萍（2019）認(rèn)為，新實行的注冊制下，交易所、證監(jiān)會出臺的相關(guān)規(guī)則對科創(chuàng)板企業(yè)信息披露的要求較寬泛，應(yīng)增強(qiáng)企業(yè)所處的行業(yè)信息、存在的經(jīng)營風(fēng)險及核心技術(shù)披露。董小紅與閆江影認(rèn)為，大多數(shù)科創(chuàng)板企業(yè)處于創(chuàng)業(yè)初期，更為關(guān)注產(chǎn)品的研發(fā)以及搶占市場份額，這些行為無法衡量投入產(chǎn)出比，因此科創(chuàng)板企業(yè)存在較高的經(jīng)營風(fēng)險。

審計重點方面，高榴（2019）認(rèn)為，科創(chuàng)板企業(yè)為了提升核心競爭力與科技創(chuàng)新能力，存在高額研發(fā)支出，而且科創(chuàng)板企業(yè)利用研發(fā)支出的會計處理有較強(qiáng)的盈余管理動機(jī)，因此，研發(fā)支出應(yīng)成為審計師的審計重點。高鴿與張琳等（2019）認(rèn)為，審計師除了要對研發(fā)投入歸集的準(zhǔn)確性、合規(guī)性進(jìn)行核查，還要審核與研發(fā)有關(guān)的內(nèi)部控制是否健全、是否得到了有效的執(zhí)行。

二、樣本選取與數(shù)據(jù)來源

截至目前，共有90家科創(chuàng)板企業(yè)在上交所官網(wǎng)發(fā)布了2019年財務(wù)報表審計報告，筆者整理了上交所官網(wǎng)上這90家公司2019年審計報告中披露的關(guān)鍵審計事項與審計應(yīng)對措施。數(shù)據(jù)來源于上交所官網(wǎng)與巨潮資訊。

三、關(guān)鍵審計事項披露分析

（一）關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量偏低

首先，從披露總體數(shù)量看，科創(chuàng)板企業(yè)審計報告關(guān)鍵審計事項披露平均數(shù)為1.9項（見表1），遠(yuǎn)低于英國首年披露時的4.25項，也低于我國首年披露時的2.77項，次年的2.1項，科創(chuàng)板企業(yè)關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量偏低。

其次，分事務(wù)所看，科創(chuàng)板企業(yè)2019年審計報告有12份由“四大”出具，占比13.33%，審計報告中關(guān)鍵審計事項披露平均數(shù)為1.92項;有55份由“八大”出具，占比61.11%，關(guān)鍵審計事項披露平均數(shù)為1.98項;23份審計報告由其他較小的事務(wù)所出具，占比25.56%，關(guān)鍵審計事項披露平均數(shù)為1.65項。相較于國內(nèi)較小的會計師事務(wù)所，“四大”與“八大”傾向于披露更多關(guān)鍵審計事項，但與“四大”、“八大”在對非科創(chuàng)板上市公司審計時的表現(xiàn)相比關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量仍明顯偏低。

科創(chuàng)板企業(yè)上市實行的注冊制降低了企業(yè)上市的門檻，但與核準(zhǔn)制相比企業(yè)信息披露要求更高，關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量偏少與此不符。

（二）關(guān)鍵審計事項的認(rèn)定上相似度高，缺少對科創(chuàng)板企業(yè)特征的考慮

2019年科創(chuàng)板企業(yè)審計報告關(guān)鍵審計事項披露類別如下表所示：

首先，從整體看，收入確認(rèn)為科創(chuàng)板企業(yè)首要披露的關(guān)鍵審計事項，91.11%的企業(yè)選擇了披露收入確認(rèn)，數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其他科目（見表2），這顯示了收入確認(rèn)在審計師眼中的重要性。應(yīng)收賬款減值事項與存貨減值事項出現(xiàn)的頻率也較高，分別有52.22%與16.67%的企業(yè)將其認(rèn)定為關(guān)鍵審計事項。83.72%的關(guān)鍵審計事項集中于收入確認(rèn)與資產(chǎn)減值損失，這與我國A+H股關(guān)鍵審計事項披露狀況相似，反映出關(guān)鍵審計事項的披露項目過于集中，各企業(yè)關(guān)鍵審計事項的認(rèn)定存在較高的相似性。

其次，從科創(chuàng)板企業(yè)特征看，科創(chuàng)板上市企業(yè)以科技型與創(chuàng)新型企業(yè)為主，且大都處于創(chuàng)業(yè)初期，這些企業(yè)特點是研發(fā)投入大、企業(yè)的科技實力是管理層決策的重要考慮因素，代表企業(yè)科技指標(biāo)的研發(fā)投入與科技實力無形資產(chǎn)是對企業(yè)財務(wù)報表與核心力量產(chǎn)生重大影響的要素。如澤璟制藥處于醫(yī)藥研發(fā)階段，會計期間研發(fā)費用金額高，為財務(wù)報表重要組成部分，研發(fā)費用的真實性完整性對財務(wù)報表有重大影響，因此將研發(fā)費用認(rèn)定為關(guān)鍵審計事項。而微芯生物由于管理層偏向?qū)ο嚓P(guān)研發(fā)在技術(shù)上的可使用性或可出售性的判斷影響較大，因此將研發(fā)支出資本化認(rèn)定為關(guān)鍵審計事項。但樣本中只有6家企業(yè)將研發(fā)投入或無形資產(chǎn)認(rèn)定為關(guān)鍵審計事項，審計師在進(jìn)行關(guān)鍵審計事項認(rèn)定時未充分考慮科創(chuàng)板企業(yè)特征。

（三）審計應(yīng)對程序與審計傳統(tǒng)企業(yè)相似

由表3可知，審計師運用最多的審計程序有內(nèi)部控制測試、分析性程序與檢查記錄或文件。

審計師對152項關(guān)鍵審計事項進(jìn)行了內(nèi)部控制測試，占關(guān)鍵審計事項披露總數(shù)的88.37%，覆蓋公司87家，占樣本總數(shù)的96.67%。進(jìn)一步整理后發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制測試在政府補(bǔ)助、遞延所得稅、股份支付確認(rèn)的審計中運用比較少，在其他關(guān)鍵審計事項的審計中運用較廣泛。

審計師對140項關(guān)鍵審計事項運用分析性程序進(jìn)行審計，占關(guān)鍵審計事項披露總數(shù)的81.40%，覆蓋公司86家，占樣本總數(shù)的95.56%。具體包括收入與毛利的波動分析、行業(yè)差異分析、敏感性分析、評價壞賬準(zhǔn)備計提、未來現(xiàn)金流量預(yù)計、風(fēng)險特征組合的合理性分析等審計措施。各關(guān)鍵審計事項的審計應(yīng)對中，分析性程序都有廣泛運用。

審計師對129項關(guān)鍵審計事項運用檢查記錄或文件程序進(jìn)行審計，占關(guān)鍵審計事項披露總數(shù)的75.00%，覆蓋公司87家，占樣本總數(shù)的96.67%。針對收入確認(rèn)，具體審計程序包括檢查發(fā)貨信息、客戶驗收單、出庫單、退換貨記錄、銷售合同等支持性文件，以評價收入確認(rèn)與公司收入確認(rèn)政策是否相符;針對應(yīng)收賬款的可回收性及壞賬準(zhǔn)備，具體審計措施包括檢查銷售合同、歷史回款情況以及管理層編制的應(yīng)收賬款賬齡明細(xì)表等。

對其他審計程序進(jìn)行整理后發(fā)現(xiàn)，函證程序主要集中于收入確認(rèn)與應(yīng)收賬款的可回收性及壞賬準(zhǔn)備計提的審計，截止性測試主要集中于收入確認(rèn)的審計，檢查有形資產(chǎn)集中于存貨及在建工程的審計。

統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，科創(chuàng)板企業(yè)關(guān)鍵審計事項審計應(yīng)對程序運用情況與我國A+H股關(guān)鍵審計事項審計應(yīng)對程序相似。由于科創(chuàng)板企業(yè)的行業(yè)特殊性及其高科技屬性，科創(chuàng)板企業(yè)審計對審計師提出了更高的要求，如果審計師缺乏相關(guān)領(lǐng)域的專業(yè)知識，面對一些需要高專業(yè)知識的復(fù)雜事項會較難做出職業(yè)判斷，審計師可在審計時更多引入專家意見。目前的審計應(yīng)對以內(nèi)部控制測試、分析性程序、檢查記錄或文件、函證為主，引入專家意見較少。

四、結(jié)論與建議

綜上所述，科創(chuàng)板企業(yè)關(guān)鍵審計事項披露與審計應(yīng)對存在披露數(shù)量偏少、認(rèn)定上相似度高且在認(rèn)定與審計應(yīng)對中未充分考慮科創(chuàng)板企業(yè)特征等問題，本文從以下三方面提出建議：

審計師方面，應(yīng)加強(qiáng)對新審計準(zhǔn)則的理解與對科創(chuàng)板特點的了解，關(guān)注科創(chuàng)板試點注冊制的核心與對信息披露質(zhì)量提出的更高要求，在充分了解被審計單位基本情況、特征與經(jīng)營風(fēng)險的基礎(chǔ)上確定重要性水平、識別并披露關(guān)鍵審計事項?？紤]到科創(chuàng)板企業(yè)的科創(chuàng)屬性，可以更多將企業(yè)的研發(fā)支出與無形資產(chǎn)作為關(guān)鍵審計事項進(jìn)行披露。審計應(yīng)對中，科創(chuàng)板企業(yè)對審計師提出了更高的要求，審計師需要對科創(chuàng)板企業(yè)行業(yè)特殊性、發(fā)展趨勢與相關(guān)專業(yè)名詞有一定的了解，不能局限于已有審計經(jīng)驗，而要根據(jù)被審計單位的不同制定不同的審計方案，可多引入專家意見，以提高對被審計單位的了解程度，降低審計風(fēng)險。

事務(wù)所方面，可加強(qiáng)對審計師新準(zhǔn)則、科創(chuàng)板特征與科創(chuàng)板企業(yè)審計方面的培訓(xùn)，以提高審計師的專業(yè)勝任能力。此外，可完善質(zhì)量控制體系，在審計復(fù)核時多關(guān)注關(guān)鍵審計事項的認(rèn)定與審計應(yīng)對，并關(guān)注審計師是否有將審計判斷體現(xiàn)在工作底稿中。

監(jiān)管機(jī)構(gòu)方面，應(yīng)完善相關(guān)制度與標(biāo)準(zhǔn)，由于科創(chuàng)板注冊制的實施，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)對科創(chuàng)板企業(yè)審計報告的信息披露質(zhì)量有更高的要求，發(fā)揮關(guān)鍵審計事項披露對提高信息披露質(zhì)量的作用，增強(qiáng)對關(guān)鍵審計事項認(rèn)定、披露與審計應(yīng)對的關(guān)注，加強(qiáng)對關(guān)鍵審計事項的認(rèn)定是否充分反映科創(chuàng)板企業(yè)特點、企業(yè)所處行業(yè)的特征與財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的檢查，加強(qiáng)審計報告質(zhì)量審查，以提高審計服務(wù)質(zhì)量。

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（阮澤江，東華理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）