姬麗莎

摘要：近年來，國家一直倡導產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級，在國有企業(yè)優(yōu)化升級過程中，時常會進行資產(chǎn)重組。20世紀90年代末，我國企業(yè)資產(chǎn)重組開始出現(xiàn)并持續(xù)升溫，河北保定市鍋爐廠以承債式兼并保定市風機廠揭開了國有企業(yè)資產(chǎn)重組的序幕。無論是國有企業(yè)還是其他所有制企業(yè)，在資產(chǎn)重組過程中出現(xiàn)了各種各樣的財稅問題。國有企業(yè)A公司在進行資產(chǎn)重組時，涉及到國有全資企業(yè)與國有控股企業(yè)兩種不同類型的所有制企業(yè)，文章對上述兩種企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓過程中所存在的財稅問題，梳理出關鍵點，給出實際解決方案。

關鍵詞：國有企業(yè);資產(chǎn)重組;股權轉(zhuǎn)讓;財稅問題

國有企業(yè)改制重組是推動國有企業(yè)深化改革，提高經(jīng)營管理水平，優(yōu)化國有資產(chǎn)布局，促進國有資產(chǎn)保值增值，提高國有企業(yè)的競爭力的重要手段。實務中的改制重組具體包括清理退出和整合重組兩類，前者是股權或者資產(chǎn)的退出，后者是實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，此處的資源不僅包含經(jīng)濟資源，還包含組織資源和人力資源。A公司是國有全資企業(yè)，為了優(yōu)化資源配置，以及為下一步資產(chǎn)的管理與盤活做準備，擬將其下屬兩家項目公司的股權轉(zhuǎn)讓給另一家子公司進行管理。

一、A公司股權劃轉(zhuǎn)的背景

A公司主要從事現(xiàn)代物流行業(yè)，前些年的快速發(fā)展主要以重資產(chǎn)模式為主，以自有資金加上一部分項目貸款投資建設物流園區(qū)，投入資金大、財務成本高、建設周期長、折舊攤銷壓力大、投產(chǎn)初期經(jīng)營壓力大。同時，長期持有資產(chǎn)既不能在短期內(nèi)體現(xiàn)資產(chǎn)增值，也不能實現(xiàn)資金循環(huán)利用，對公司整體規(guī)模和發(fā)展造成了一定限制。

A公司為實現(xiàn)“十四五”期間高質(zhì)量發(fā)展，進一步盤活存量資產(chǎn)，打通融資渠道，充分利用資本杠桿撬動更大規(guī)模的資產(chǎn)，實現(xiàn)A公司的轉(zhuǎn)型升級，貫徹落實集團資本運營公司的職責和使命，經(jīng)過認真分析研究，A公司下一步擬參照其他物流產(chǎn)業(yè)公司和國際通行的模式，將B和C兩家項目公司的股權劃轉(zhuǎn)至A公司所屬的D平臺公司。A、B、C、D四家公司的所有制形式分別為國有全資企業(yè)、國有全資企業(yè)、國有控股企業(yè)、國有全資企業(yè)。不同類型企業(yè)所涉及的轉(zhuǎn)讓方式不相同，在這里主要涉及國有產(chǎn)權無償轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)重組兩種形式，本文就A公司的實際情況進行討論。

二、B公司國有產(chǎn)權無償劃轉(zhuǎn)的涉稅分析

（一）國有產(chǎn)權無償劃轉(zhuǎn)的定義

國資委在2005年、2009年分別發(fā)布了《企業(yè)國有產(chǎn)權無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》和《企業(yè)國有產(chǎn)權無償劃轉(zhuǎn)工作指引》，對企業(yè)國有產(chǎn)權的無償劃轉(zhuǎn)給出了定義，作出了具有針對性和操作性的規(guī)定。綜合兩個文件，企業(yè)國有產(chǎn)權的無償劃轉(zhuǎn)指企業(yè)國有產(chǎn)權在政府機構(gòu)、事業(yè)單位、國有獨資企業(yè)、國有一人公司之間的無償轉(zhuǎn)移。也適用于中央企業(yè)及其子企業(yè)無償劃入（劃出）企業(yè)國有產(chǎn)權。

A、B、D三家公司都是中央企業(yè)，他們之間的股權轉(zhuǎn)讓符合國有產(chǎn)權無償劃轉(zhuǎn)的條件。

（二）國有產(chǎn)權無償劃轉(zhuǎn)的程序

為防止國有資產(chǎn)流失，加強國有資產(chǎn)管理，國有產(chǎn)權無償劃轉(zhuǎn)須履行嚴格的程序。一是A公司根據(jù)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略做好產(chǎn)權轉(zhuǎn)讓的可行性研究和方案論證;二是向國有資產(chǎn)監(jiān)管部門申請批準股權劃轉(zhuǎn)方案及國有產(chǎn)權無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議，取得批復文件;三是完成內(nèi)部決策;四是雙方簽訂國有產(chǎn)權無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議;五是轉(zhuǎn)協(xié)議簽署后，依法辦理工商變更登記及其他相關變更登記事宜。

（三）國有產(chǎn)權無償劃轉(zhuǎn)的涉稅分析

A公司此次國有產(chǎn)權無償劃轉(zhuǎn)涉及的稅種主要包含：

1. 印花稅

根據(jù)國稅函〔2004〕941號，對經(jīng)國務院和省級人民政府決定或批準進行的國有（含國有控股）企業(yè)改組改制而發(fā)生的上市公司國有股權無償轉(zhuǎn)讓行為，暫不征收證券（股票）交易印花稅。其他情形不符合印花稅免征的規(guī)定，印花一般是交易額的萬分之五。A與D公司均應繳納印花稅。

2. 契稅

根據(jù)財稅〔2015〕37號規(guī)定，公司進行股權（股份）轉(zhuǎn)讓的，在股權（股份）轉(zhuǎn)讓中，單位、個人承受公司股權（股份），公司土地、房屋權屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移的，不征收契稅。A和D公司均不需繳納契稅。

3. 企業(yè)所得稅

根據(jù)財稅〔2014〕109號和國家稅務總局公告2015年第40號的相關規(guī)定，受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：一是劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得。二是劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)的計稅基礎，以被劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。三是劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。根據(jù)這兩個文件的規(guī)定，D企業(yè)不繳納企業(yè)所得稅，而且D企業(yè)的劃入資產(chǎn)按照賬面價值計提的折舊可以稅前扣除。但是對A企業(yè)是否需要繳納企業(yè)所得稅的解釋仍然不清楚，具體處理過程中，需要咨詢當?shù)囟悇詹块T意見。

三、C公司股權協(xié)議轉(zhuǎn)讓的涉稅分析

（一）資產(chǎn)重組的定義

資產(chǎn)重組是資源的重新組合，是一種企業(yè)行為。狹義的資產(chǎn)重組是指對企業(yè)的資產(chǎn)和負債的劃分及重組。從會計學角度看，資產(chǎn)重組是指企業(yè)與其他主體在資產(chǎn)、負債或者所有者權益等項目之間的調(diào)整，從而達到資源的有效配置。資產(chǎn)重組的主要方式有：并購、資產(chǎn)剝離、股權轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)置換、其他重組方式。A公司將C公司股權轉(zhuǎn)讓給D公司屬于資產(chǎn)重組，是通過股權轉(zhuǎn)讓進行的。國資委、財政部第32號令的第三十一、三十二、三十三條分別對可以進行非公開交易（即協(xié)議轉(zhuǎn)讓）的條件、轉(zhuǎn)讓價格、轉(zhuǎn)讓所需要審核的文件等進行了明確的規(guī)定。經(jīng)咨詢及深入研究，C公司的股權轉(zhuǎn)讓可以采用協(xié)議轉(zhuǎn)讓的方式進行。協(xié)議轉(zhuǎn)讓是指同一實際控制人下的兩家企業(yè)通過洽談、協(xié)商以協(xié)議成交的方式交易。

（二）協(xié)議轉(zhuǎn)讓的實施

出讓方即A公司精心設計出讓方案，就職工安置、債權債務處理、公司發(fā)展反復與受讓方即D公司進行協(xié)商，尤其涉及職工利益的，一定要通過職代會批準。雙方在評估報告的基礎上協(xié)商確定轉(zhuǎn)讓價格，且不低于國有資產(chǎn)處置批復中明確的轉(zhuǎn)讓價格。

國有控股企業(yè)的國有股份進行轉(zhuǎn)讓時，一是召開公司股東會，研究股權轉(zhuǎn)讓的可行性，按照公司法的規(guī)定程序進行操作;二是聘請律師出具股轉(zhuǎn)的法律意見，做盡職調(diào)查;三是出讓和受讓方進行實質(zhì)性的協(xié)商和談判;四是A公司的股轉(zhuǎn)要得到上級主管部門的審批;五是評估機構(gòu)進行評估;六是股東會形成股權轉(zhuǎn)讓決議;七是擬定并簽署股轉(zhuǎn)合同;八是產(chǎn)權交易所審理股轉(zhuǎn)合同及相關資料并辦理交割手續(xù);九是依據(jù)法律法規(guī)辦理變更、登記手續(xù)。

（三）協(xié)議轉(zhuǎn)讓的涉稅分析

股權協(xié)議轉(zhuǎn)讓涉及的稅種有印花稅和企業(yè)所得稅。

印花稅沒有相關減免政策，需要按標的金額的萬分之五來繳納，A、D公司均需繳納印花稅。

根據(jù)109號文和40號文的規(guī)定，企業(yè)所得稅享受特殊性稅務處理。

要區(qū)分股權轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。股權轉(zhuǎn)讓涉及的稅種有所得稅和印花稅;資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中，涉及的稅種有所得稅、土增稅、增值稅、印花稅和契稅?？梢姡蓹噢D(zhuǎn)讓可以極大地減輕企業(yè)的稅務負擔。在實務中，企業(yè)經(jīng)常會通過資產(chǎn)作價出資，設立新的公司，再將這家新公司的股權進行轉(zhuǎn)讓，這樣就變資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓為股權轉(zhuǎn)讓，達到降低稅負的目的。但這其中存在著較大的稅務風險。比如，根據(jù)國稅函2000年第687號的回復，鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實業(yè)有限公司100%的股權，且這些以股權形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對此應按土地增值稅的規(guī)定征稅。由于現(xiàn)行法律法規(guī)對股權轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的界定并不清晰，股權轉(zhuǎn)讓是存在法律風險的，在簽訂股權轉(zhuǎn)讓協(xié)議時要謹慎和周密。比如降低不動產(chǎn)在整個交易中的比例、充分考慮不動產(chǎn)等公允價值等。

四、賬務處理

資產(chǎn)重組的方式有很多，不同的重組方式有不同的會計核算辦法，就A公司而言，此次股權轉(zhuǎn)讓的實質(zhì)是對D公司進行增資，對B、C公司的減資。整個交易完成后，A整體資產(chǎn)結(jié)構(gòu)不發(fā)生變化。B、C由二級企業(yè)變成了三級企業(yè)，股東發(fā)生變化。D公司的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)不發(fā)生變化，資產(chǎn)與所有者權益總額發(fā)生變化。國家稅務總局公告2015年第40號規(guī)定，劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權或者資產(chǎn)的計稅基礎，以被劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)的原計稅基礎確定。從稅務角度考慮，采用原值確認更合理，但是要保證雙方確認金額一致，且確認轉(zhuǎn)入時點的會計確認金額和稅務處理一致。依據(jù)表1，對四家公司進行賬務調(diào)整如下：

A公司：

借：長期股權投資-B 10000

-C 9100（13000*70%）

貸：長期股權投資-D 19100

B公司：

借：實收資本-D 10000

貸：實收資本-A 10000

C公司：

借：實收資本-D 9100

貸：實收資本-A 9100

按 109 號文件的規(guī)定，D公司稅務目的下的會計分錄為：

借：長期股權投資-B 10000

-C 9100

貸：實收資本（資本公積）-A? 19100

但根據(jù)《企業(yè)會計準則第 2 號——長期股權投資》的規(guī)定，D公司取得對B、C公司的控制權，最終控制方均為 A公司，應按同一控制下的企業(yè)合并處理，應當在合并日按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。D公司在會計準則下的會計處理為：

借：長期股權投資-B? 14000

-C? 12600

貸：實收資本（資本公積）-A? 26600

上述長期股權投資在稅務目的下的計稅基礎與會計準則下的賬面價值不一致，屬于稅法與會計準則的差異。

五、股權劃轉(zhuǎn)應注意的問題

首先，C公司是國有控股企業(yè)，有其他小股東的存在。根據(jù)《公司法》的第35條規(guī)定：“股東之間可以相互轉(zhuǎn)讓其全部出資或者部分出資。股東向股東以外的人轉(zhuǎn)讓其出資時，必須經(jīng)全體股東過半數(shù)同意;不同意轉(zhuǎn)讓的股東應當購買該轉(zhuǎn)讓的出資，如果不購買該轉(zhuǎn)讓的出資，視為同意轉(zhuǎn)讓?！睂崉罩?，A公司占到C公司70%的股權，就本次股權轉(zhuǎn)讓，需要通知其他股東。

其次，要把控股轉(zhuǎn)過程中各環(huán)節(jié)的時點。為了股轉(zhuǎn)能盡快實現(xiàn)，不但要規(guī)避各項文件的批復和審計評估等報告的時間出現(xiàn)錯誤，還要盡量避免跨越會計年度，一旦跨越會計年度，很可能出現(xiàn)會計政策斷層，出現(xiàn)稅費計算基數(shù)出現(xiàn)變化。要盡可能的在政策和操作上保持會計的連貫性和一致性。

再次，股轉(zhuǎn)后，被轉(zhuǎn)讓的企業(yè)是否進行會計基礎，是否需要變更，在理論界有很多種聲音，國內(nèi)外采用的做法也各不相同。實務中，普遍做法是認為股東的變更不影響被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的法人主體地位，經(jīng)營也在沒有停止，不進行賬務調(diào)整，依然以其資產(chǎn)負債表的賬面價值為依據(jù)。A公司的股轉(zhuǎn)更是集團內(nèi)部轉(zhuǎn)讓，不需要B、C公司進行賬務調(diào)整。

最后，稅務籌劃的重要性。資產(chǎn)重組涉及資產(chǎn)價值高，對應的稅負也會比較高。A公司采用兩種不同的股權方式提前進行了科學、合理的籌劃和安排，盡可能的降低資產(chǎn)重組的交易成本。但是要深入研究稅收法律政策，把握好稅收籌劃和偷稅漏稅的界限。

六、結(jié)語

無論何種形式的資產(chǎn)重組，都是企業(yè)優(yōu)化調(diào)整的表現(xiàn)形式。就A集團企業(yè)的重組，內(nèi)容相對簡單，只是集團內(nèi)部。但是在初期設計重組方案、計算交易成本，后續(xù)賬務調(diào)整以及審批時點的把握，以及人員安置問題等都需要考慮清楚，給出相對應的預案，才能促成重組的順利完成。如今我國的市場環(huán)境、法規(guī)政策在不斷變化和更新，今天看著存在的問題或者對應解決方案是合理的，過不了多久就會變得不合理。希望法律盡快對重組一些定義不清晰，政策不明朗的方面進一步完善;企業(yè)在實務操作中對政策的解讀要更科學。

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（作者單位：中國新能源汽車有限公司）