□文/羅淑蕊 曹 彬

（哈爾濱商業(yè)大學(xué) 黑龍江·哈爾濱）

［提要］ 現(xiàn)在學(xué)術(shù)界關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的討論有很多，但一致的看法是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是朝著更加國際化的方向發(fā)展。加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)識(shí)，對(duì)于財(cái)會(huì)從業(yè)人員有著更為深遠(yuǎn)的意義。本文主要對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具備的性質(zhì)進(jìn)行探討，結(jié)合實(shí)際情況，探究影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的因素，同時(shí)進(jìn)一步為我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)化提出建議。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的作用主要是取決于它本身的性質(zhì)，同時(shí)這又與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容和質(zhì)量的高低密不可分。在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中，要注意與我國的實(shí)際情況相聯(lián)系，制定要具備針對(duì)性，并且注重和國際情況的接軌。只有這樣才能在不脫離實(shí)際的基礎(chǔ)上，更加有效地推動(dòng)我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國際靠攏，走向國際化的道路，從而使得我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際地位有所提升。通過對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的深入研究和探索，能夠使我們更加詳細(xì)地了解和認(rèn)識(shí)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的細(xì)節(jié)，并從中發(fā)現(xiàn)不足之處，這一做法也對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善有著十分積極的作用和意義。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)及作用分析

國內(nèi)外有很多學(xué)者都對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)進(jìn)行過探討，并由此作為研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的開端。通過對(duì)國內(nèi)外學(xué)者觀點(diǎn)的收集，總結(jié)發(fā)現(xiàn)針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的觀點(diǎn)，大致有四種具有代表性的觀點(diǎn)，不同的觀點(diǎn)對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的過程、目標(biāo)、法律地位都有不同的解讀。

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的觀點(diǎn)

1、技術(shù)手段論?！凹夹g(shù)手段論”認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是簡單客觀的技術(shù)性規(guī)范。但是，王建新（2006）學(xué)者卻認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是以技術(shù)為基礎(chǔ)，秉持中立性的原則。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中要看技術(shù)和環(huán)境是否符合標(biāo)準(zhǔn)，是否能夠與經(jīng)濟(jì)條件以及實(shí)務(wù)操作相符合，并且會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)該要盡可能的反映出經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)實(shí)情況。早前，美國就有對(duì)“高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”展開了深度探討，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不是一種簡單的技術(shù)手段，其實(shí)施過程中能夠表現(xiàn)出一種外在形式，而沒有體現(xiàn)制定的過程和效果。客觀而言，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能確實(shí)是一種技術(shù)手段，但其真正的內(nèi)涵也不僅僅只是這一方面，不可能單單依靠一種技術(shù)手段支撐起來。所以說，這種已經(jīng)完善的、完美的、具備高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可能就是一種理想狀態(tài)，并不能真實(shí)存在，換而言之，可能只是提供了一種方向和未來想要達(dá)成的理論目標(biāo)。

2、經(jīng)濟(jì)后果論和政治程序論?！敖?jīng)濟(jì)后果論”和“技術(shù)手段理論”是兩種對(duì)立的理論?！敖?jīng)濟(jì)后果”是指管理者，如企業(yè)、債權(quán)人、政府、工會(huì)等報(bào)表使用者，在使用會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)會(huì)被其內(nèi)容影響決策，而受到影響的決策行為又會(huì)反過頭來對(duì)其他方的利益造成損害。進(jìn)一步對(duì)此作出解釋，就是企業(yè)是在不斷整合發(fā)展的，它內(nèi)部的業(yè)務(wù)也會(huì)變得越來越復(fù)雜，而對(duì)于外界而言，企業(yè)自己的真實(shí)的經(jīng)營情況，企業(yè)信息對(duì)外進(jìn)行傳遞只能通過會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。而這種信息的編制又存在很多的可操控性，可能會(huì)給信息的使用者，傳遞出來錯(cuò)誤的信息，以至于造成不同的人會(huì)判斷出不同的經(jīng)濟(jì)結(jié)果。但是，經(jīng)濟(jì)后果論卻提供了不一樣的解決方法，為很多問題的解決都提供了新的思路。從此之后，人們開始關(guān)注到經(jīng)濟(jì)后果這個(gè)概念。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從此之后變得不再是簡簡單單的技術(shù)規(guī)范，而是被重新理解為一種調(diào)節(jié)器，公司各利益集團(tuán)的關(guān)系由此來進(jìn)行調(diào)節(jié)。而“政治程序理論”像是“經(jīng)濟(jì)后果論”的進(jìn)一步的延伸。它更為關(guān)注的是這樣的一種制定過程，而且也把這種過程更看成一個(gè)傾向于政治的過程?；趦烧叩年P(guān)系比較可以看出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則想要達(dá)成的目標(biāo)就是這樣一種經(jīng)濟(jì)后果。但這一過程中摻雜著政治程序這種外部的干擾，進(jìn)而使得在這個(gè)制定的過程中承受了方方面面的壓力和阻礙，同時(shí)尋求改進(jìn)，以求達(dá)到一個(gè)共贏的結(jié)果。

3、公共合約論?！皶?huì)計(jì)準(zhǔn)則是一項(xiàng)有關(guān)于會(huì)計(jì)規(guī)則通用的一種公共合約”。王建新又在2006 年進(jìn)一步指出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看起來更像是一種不完全的合約。由于外部世界充滿著復(fù)雜性以及不確定性，導(dǎo)致合約當(dāng)事人并不能夠完全的預(yù)見到各種與合約相關(guān)的可能性的存在；合約的參與人是具有這種機(jī)會(huì)主義傾向的，在簽訂合約的過程中，可能也意識(shí)不到信息不夠完全，甚至是完全的信息不對(duì)等。所以，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則越來越向不完全進(jìn)行演變。從其他的角度進(jìn)行考慮，其實(shí)這種不完全是根深蒂固的，長久存在的。制定者可能沒有辦法保持完全理性，因?yàn)槭袌鼍褪遣焕硇缘?，?jīng)濟(jì)環(huán)境在這種趨勢下也是愈發(fā)的復(fù)雜多變并且難以預(yù)測。同時(shí)，準(zhǔn)則的制定機(jī)制也受到多方的干擾，不能保持其原有的出發(fā)點(diǎn)。不論是在發(fā)達(dá)的國家，還是發(fā)展中國家，這樣的情況比比皆是，這種屬性也對(duì)準(zhǔn)則制定過程的曲折、復(fù)雜以及漫長給出了更好的解答。

4、制度安排論。劉峰在自己的研究中指出，在實(shí)際的情況中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擔(dān)任的可能就是一個(gè)安排的角色，對(duì)各種制度進(jìn)行約束?；蛘哒f通過這種安排，也給企業(yè)帶來了很多實(shí)實(shí)在在的好處，通過它降低了交易的成本。在其他的學(xué)者看來，或許會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有著更為廣泛的作用，它甚至可以用來規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他的制度進(jìn)行比較，它更為主要的一定是能夠提供出來一種技術(shù)的標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)應(yīng)用這種標(biāo)準(zhǔn)，能夠?yàn)闀?huì)計(jì)信息使用者來降低成本，同時(shí)也能達(dá)到減少不確定性，實(shí)現(xiàn)市場調(diào)節(jié)。同時(shí)，作為一項(xiàng)制度的安排，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以用來保護(hù)好投資者的利益，甚至是保護(hù)資本市場上的投資信心，同時(shí)它存在的必要性，就是為了方便達(dá)成交易，發(fā)揮作用。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作用發(fā)揮的分析。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的效用展現(xiàn)在方方面面，能夠促進(jìn)利益的分配，加強(qiáng)公平的效率，能夠?qū)?jīng)濟(jì)社會(huì)的進(jìn)步貢獻(xiàn)一份力量。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則誕生的時(shí)代起，就具備了對(duì)行為進(jìn)行約束、對(duì)社會(huì)促進(jìn)發(fā)展的作用。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由人指定的，與人類的內(nèi)在特征有著十分密切的聯(lián)系。由此我們是否也能推斷出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在市場上的演變方向呢？對(duì)于一個(gè)企業(yè)而言，在其發(fā)展過程中，要想讓社會(huì)的資源合理地進(jìn)行分配，就必須把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則考慮進(jìn)來，對(duì)各個(gè)利益者之間的關(guān)系進(jìn)行深度的調(diào)節(jié)。也就是作為一種平衡機(jī)制，在企業(yè)經(jīng)營的過程中發(fā)揮作用。在這一過程里，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和公開披露的制度相對(duì)于企業(yè)而言又是另一種均衡，用來調(diào)節(jié)市場的定價(jià)和企業(yè)定價(jià)之間的關(guān)系，并且對(duì)這兩者之間傳遞時(shí)的信息不對(duì)稱進(jìn)行彌補(bǔ)。與此同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還具有保障的作用，主要是決策時(shí)平衡其科學(xué)性和制衡性。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則現(xiàn)狀及影響因素

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的影響因素分析。能對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生影響的因素有很多。主要是會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)信息披露等方式的處理過程，要對(duì)真實(shí)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)情況做出最為準(zhǔn)確真實(shí)的反映。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于真實(shí)世界所發(fā)生的行為有著十分重要的影響，也有很多的因素在影響著它作用的發(fā)揮。這些因素中間，質(zhì)量因素就是一個(gè)十分明顯的影響因子。會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容能否被社會(huì)成員廣泛接受，能否在經(jīng)濟(jì)決策方面應(yīng)用，最主要的還是要看會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量如何。只有信息的質(zhì)量得到保證，才能夠?qū)ζ髽I(yè)的決策產(chǎn)生有利的影響，才能夠反映出真實(shí)有效的會(huì)計(jì)信息。對(duì)于企業(yè)的發(fā)展而言，會(huì)計(jì)信息只有在質(zhì)量上有所保障，才能對(duì)各方面的因素進(jìn)行一個(gè)整合，才能夠使得企業(yè)從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中真正的受益。所以，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量高低直接影響著企業(yè)的經(jīng)營狀況。提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)未來的發(fā)展也是重中之重。其次，監(jiān)管模式也是影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的重要因素之一。要使整個(gè)行業(yè)或者行業(yè)中的每個(gè)個(gè)體，都能自覺遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)則的制定和約束必不可少。要實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)也需要監(jiān)管。上文已經(jīng)闡述過，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定會(huì)遭受到很多的壓力和干擾，會(huì)沖擊到很多人的利益，所以如果沒有明確的監(jiān)管要求，真實(shí)有效的獎(jiǎng)懲措施，那這種制定的準(zhǔn)則將會(huì)失去它本身的價(jià)值和意義。因此，企業(yè)需要對(duì)監(jiān)管模式方面的因素引起充分的認(rèn)識(shí)和重視。

（二）當(dāng)前我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的現(xiàn)狀分析。從目前我國的這種制定程序來看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定要從多個(gè)層面進(jìn)行審視，重視各種影響因素并在制定環(huán)節(jié)加以重視。立項(xiàng)階段主要是針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)際中的應(yīng)用、背景和相關(guān)的立項(xiàng)理由等，成立研究組來對(duì)這一課題進(jìn)行深入的探討研究并隨后形成書面的報(bào)告。起草時(shí)需要注意的就是成員是如何選擇的，項(xiàng)目中的內(nèi)容需要向委員會(huì)進(jìn)行通報(bào)，同時(shí)也是廣泛征求意見，還要對(duì)外公開，再次征求修改的意見，最后進(jìn)行發(fā)布。

另外，在準(zhǔn)則制定這一過程中，比較重要的角色部門就是財(cái)政部，當(dāng)然在此過程中也會(huì)對(duì)其他來源的意見進(jìn)行考量吸收。在技術(shù)理性的參與方來講，最為關(guān)鍵的是能夠有相應(yīng)的概念和框架進(jìn)行指導(dǎo)和支持。而對(duì)于企業(yè)界來說，因?yàn)槠髽I(yè)界是會(huì)計(jì)信息的主要提供者，加強(qiáng)對(duì)準(zhǔn)則制定的關(guān)注對(duì)其本身而言十分重要。除此之外，還需要證監(jiān)會(huì)以及財(cái)政部的參與和支持。這些要素都與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定息息相關(guān)，都會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生影響。

三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)優(yōu)化策略

在各種紛繁復(fù)雜的情況，變幻莫測的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政策環(huán)境下，要想達(dá)到目標(biāo)，采取相應(yīng)的措施并保障該性質(zhì)的改進(jìn)是至關(guān)重要的。同時(shí)，這也對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠發(fā)揮什么樣的作用，達(dá)到什么樣的效果十分重要。我們要從實(shí)際的企業(yè)經(jīng)營情況出發(fā)，對(duì)有效的措施進(jìn)行探索解答。

首先，我們要對(duì)技術(shù)的優(yōu)化、改進(jìn)有著十分清晰的方向，對(duì)其給予十足的重視。這就意味著我們要對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)進(jìn)行深入學(xué)習(xí)，不能只是表層的理解，要對(duì)相關(guān)的概念把握透徹，基于此來對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)進(jìn)行指導(dǎo)支撐。我國現(xiàn)行的方法是制度移植方法，現(xiàn)在看來達(dá)到的效果是比較好的，有利于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善發(fā)展。

其次，推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的進(jìn)度。有效提升法律效力，就必須要把公司法還有證券交易法等多種基礎(chǔ)的法律修訂工作進(jìn)行加強(qiáng)。具體措施上的完善和實(shí)施，必須要讓會(huì)計(jì)主管部門以及會(huì)計(jì)界得到充分的重視，文字游戲堅(jiān)決要不得，要能夠在統(tǒng)一的完整的標(biāo)準(zhǔn)下進(jìn)行整合，從而促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法律效力。

最后，加強(qiáng)和優(yōu)化人文理性層面的工作也是必不可少的。獨(dú)立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的委員會(huì)可以讓反饋意見方面、會(huì)計(jì)質(zhì)量層面也得到顯著提升。在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)候，其他各個(gè)層次的業(yè)界人士也得參與，這對(duì)于學(xué)術(shù)界的邏輯和技術(shù)層面都是大有益處的。各界人士的積極參與，會(huì)增加各種可能性，給予了最直接的智庫，能夠使得各個(gè)方面都加強(qiáng)可行性。向社會(huì)各界征求意見，廣泛聽取，有利于未來的政策實(shí)施。對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)思想的更新也能夠給會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容穩(wěn)定性提供保障。

四、結(jié)語

綜上所述，要使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠發(fā)揮起作用，要著重注意：范圍以及標(biāo)準(zhǔn)。要在具體的過程中考慮到人文理性和技術(shù)理性的方面，要把相關(guān)利益者放在一個(gè)比較高的考量范圍內(nèi)。通過對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)理論研究，就能更深層次地對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有一個(gè)認(rèn)識(shí)，對(duì)下一步的工作實(shí)施有著積極的作用。